Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расходы на ремонт основных средств у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность с использованием общего режима налогообложения


Расходы на ремонт основных средств у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность с использованием общего режима налогообложения

     
     Н.Н. Стельмах,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     
     Налоговое законодательство разрешает индивидуальным предпринимателям рассматривать расходы на ремонт основных средств как прочие расходы. В настоящей  статье рассматриваются особенности учета расходов на ремонт основных средств в случае, если они принадлежат налогоплательщикам на праве собственности, безвозмездно получены или арендованы у других лиц.
     

1. Что относится к основным средствам у индивидуальных предпринимателей

     
     Пунктом 2 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
     
     Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).
     
     Согласно п. 24 Порядка учета под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). К основным средствам условно отнесено имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
     
     Из вышеприведенного определения можно сделать вывод, что признание имущества основным средством не зависит от его стоимости (больше или меньше 10 000 руб.), а также от его использования в предпринимательской деятельности более или менее одного года. Это влияет только на признание основного средства амортизируемым или не амортизируемым. Главной особенностью основного средства является его непосредственное использование в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда*1 для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     _____
     *1 Средство труда - это орудие производства, с помощью которого воздействуют на предмет труда. Предметом труда признается то, на что направлен труд человека для производства материальных благ.
     

2. Какое имущество является амортизируемым

    2.1. Общие положения

     
     К амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 30 Порядка учета).
     
     Исходя из вышеприведенного определения можно сделать вывод, что к амортизируемому имуществу относится имущество, одновременно отвечающее следующим условиям:
     
     1) оно должно находиться у налогоплательщика на праве собственности;
     
     2) оно должно непосредственно использоваться для осуществления предпринимательской деятельности с целью получения дохода;
     
     3) срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев;
     
     4) первоначальная стоимость должна быть более 10 000 руб.;
     
     5) его стоимость погашается путем начисления амортизации;
     
     6) оно приобретено за плату.
     

2.2. Имущество, которое включается в состав амортизируемого имущества, но не подлежит амортизации

     
     Согласно п. 31 Порядка учета не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
     
     1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Вышеуказанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
     
     2) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
     
     3) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
     
     4) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
     
     5) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) согласно Федеральному закону от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
     
     6) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, когда по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.
     

2.3. Имущество, не включаемое в состав амортизируемого имущества

     
     Согласно п. 31 и 32 Порядка учета из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, в частности:
     
     1) основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
     
     2) основные средства, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены;
     
     3) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
     
     4) материально-производственные запасы;
     
     5) товары;
     
     6) объекты незавершенного капитального строительства;
     
     7) ценные бумаги;
     
     8) финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
     
     9) имущество, взятое (переданное) в аренду (субаренду).
     

3. Способы восстановления основных средств

     
     Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и предупреждения их преждевременного износа в течение срока полезного использования осуществляются работы по их восстановлению, включающие работы некапитального характера (текущий, средний и капитальный ремонт) и работы капитального характера (достройка, дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение (модернизация). Рассмотрим, в чем же заключаются основные отличия способов восстановления основных средств.
     
     Некапитальные работы направлены на текущее содержание объектов, включая проведение всех видов их ремонта (текущего, среднего и капитального). Например, при капитальном ремонте, как правило, производится замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые.
     
     Такой ремонт производится для восстановления функционирования объекта основных средств.
     
     К работам капитального характера относятся работы, в результате которых улучшаются (повышаются) ранее установленные нормативные показатели функционирования объектов основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение и модернизация).
     
     Согласно п. 25 Порядка учета к работам по достройке, дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     
     Реконструкция - это переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей в целях улучшения качества продукции.
     
     К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
     
     В целях налога на доходы физических лиц расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств увеличивают первоначальную стоимость основных средств в случае их наделения новыми качествами, а также повышения технико-экономических показателей (п. 25 Порядка учета).
     
     Затраты на проведение текущего и капитального ремонта не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в расходы в том отчетном налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом срок полезного использования основного средства также не пересматривается.
     
     Согласно п. 33 Порядка учета индивидуальный предприниматель вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты их ввода в строй в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
     
     Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, то индивидуальный предприниматель при исчислении амортизации объекта основных средств учитывает оставшийся срок его полезного использования.
     

4. Расходы на ремонт основных средств, принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности

     
     Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
     
     При этом состав вышеуказанных расходов, принимаемых к вычету, определяется индивидуальными предпринимателями самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные индивидуальными предпринимателями, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей обложения налогом на доходы физических лиц в том отчетном налоговом периоде, в котором они были фактически осуществлены, в размере произведенных затрат.
     
     Независимо от того, является основное средство амортизируемым или нет, если основное средство соответствует определению, содержащемуся в п. 24 Порядка учета, то затраты на его ремонт относятся к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
     
     Расходы на ремонт основных средств должны быть подтверждены договором на осуществление ремонтных работ; актами выполненных работ; кассовыми либо банковскими документами, подтверждающими оплату (перечисление) денежных средств.
     

5. Расходы на ремонт арендованных основных средств

     
     В хозяйственной практике возможна ситуация, при которой необходим ремонт основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, например в случае аренды имущества у физических лиц.
     
     Так, согласно ст. 642 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет транспортное средство арендатору во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и по его технической эксплуатации. В этом случае в течение всего срока договора аренды поддерживать арендованное транспортное средство в надлежащем состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, обязан арендатор, если иное не предусмотрено договором. По согласованию сторон условия договора могут быть изменены и арендатор может взять на себя полностью или частично расходы по содержанию транспортного средства.
     
     Если по условиям договора осуществление текущего и капитального ремонта по арендованному у физического лица имуществу возложено на арендатора - индивидуального предпринимателя, то возникает вопрос о включении вышеуказанных расходов в состав затрат. Пунктом 2 ст. 260 НК РФ предусмотрено, что положения настоящей статьи Кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено. Как следует из ст. 260 НК РФ, речь идет только о расходах арендатора - индивидуального предпринимателя, касающихся амортизируемых основных средств, к которым не относится имущество физического лица - арендодателя.
     
     Поскольку имущество, арендуемое у физического лица - арендодателя, не относится у индивидуального предпринимателя к амортизируемым основным средствам, то затраты по ремонту такого имущества на расходы не относятся.
     

6. Ремонт безвозмездно полученных основных средств

     
     НК РФ не установлено каких-либо ограничений по отнесению затрат по ремонту основных средств в отношении имущества, полученного безвозмездно в собственность или в безвозмездное пользование.
     
     Единственное, на что необходимо обратить внимание читателей журнала: если основное средство получено в собственность безвозмездно или в безвозмездное пользование, то его стоимость включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на основании п. 14 Порядка учета, которым установлено, что в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.
     
     Расходы на ремонт основных средств, полученных безвозмездно в собственность или в безвозмездное пользование, признаются прочими расходами и при документальном подтверждении относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
     

7. Ремонт полностью самортизированных основных средств

     
     Еще одно положение, на которое необходимо обратить внимание читателей журнала, связано с расходами на ремонт объектов основных средств, которые продолжают использоваться в предпринимательской деятельности, но стоимость которых полностью перенесена в уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (то есть которые полностью самортизированы).
     
     Полностью самортизированные объекты, которые продолжает использовать индивидуальный предприниматель в предпринимательской деятельности, являются основными средствами, не признаваемыми амортизируемым имуществом.
     
     НК РФ, а также подпунктом 18 п. 47 Порядка учета не установлено каких-либо ограничений по поводу признания затрат по ремонту основных средств, как являющихся, так и не являющихся амортизируемым имуществом. Следовательно, расходы на ремонт полностью самортизированных основных средств признаются в целях налогообложения в общеустановленном порядке.
     

8. Расходы на ремонт, не признаваемые в целях налогообложения

     
     Как было указано выше, к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     
     Но как быть в случаях приобретения индивидуальными предпринимателями, например, автомобиля? Относится автомобиль к основным средствам или нет? В отличие от юридических лиц, которые имеют обособленное имущество и отвечают по своим обязательствам именно этим имуществом, индивидуальные предприниматели используют свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод.
     
     Поэтому у индивидуального предпринимателя, имеющего свидетельство о государственной регистрации на осуществление транспортных перевозок и получающего доходы непосредственно от использования автомобиля, которым индивидуальный предприниматель владеет на правах личной собственности, автомобиль может рассматриваться в качестве основного средства, а расходы на его приобретение списываются путем начисления амортизации.
     
     У других индивидуальных предпринимателей, осуществляющих виды деятельности, не относящиеся к грузовым или пассажирским перевозкам, автомобиль не может использоваться в качестве средства труда для изготовления и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Следовательно, он не может рассматриваться в качестве основного средства и расходы на его покупку нельзя списать ни единовременно, ни через начисление амортизации.
     
     Учитывая вышеизложенное, личный автомобиль, например у адвоката, учредившего адвокатский кабинет, не относится к основным средствам в связи с тем, что произведенные расходы на его приобретение, приобретение ГСМ, начисленная амортизация не учитываются в целях налогообложения, так же как и расходы на его ремонт.
     
     Порядок отнесения расходов на ремонт, установленный ст. 260 НК РФ, распространяется только на основные средства, используемые в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     
     Вместе с тем при заключении адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, соглашений с доверителем или назначенным им лицом на оказание юридической помощи существенными условиями являются, в частности, выплата доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь и порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения, в том числе на приобретение ГСМ и ремонт автомобиля (подпункты 3 и 4 п. 4 ст. 25 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации").
     
     В связи с вышеизложенным затраты на ремонт автомобиля, связанные с поддержанием автомобиля в исправном состоянии, а также иные расходы, в частности амортизационные отчисления у адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, не подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов.
     
     В аналогичном порядке решается вопрос в отношении частных нотариусов. Статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 предусмотрено, что при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы. Следовательно, такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц.
     
     Кроме того, затраты на использование частным нотариусом собственного или арендованного автомобиля для поездок к месту осуществления деятельности, в налоговый орган, банк не связаны с получением доходов от нотариальной деятельности, а следовательно, такие расходы не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц.