Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый контроль в системе эффективного налогообложения


Налоговый контроль в системе эффективного налогообложения


О.Ф. Пасько,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, г. Тула
     

1. Общие положения

     
     Повышение качества налогового контроля и эффективности работы налоговых органов способствует увеличению налоговых доходов и стимулированию производства с целью компенсации издержек, возникающих при реформировании налогообложения, направленном на снижение налоговой нагрузки на налогоплательщиков.
     
     Осуществление преобразований в налоговой системе без ущерба для доходной базы бюджета возможно только в сочетании с эффективным налоговым администрированием.
     
     К сожалению, до сих пор не обеспечен полный контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей в бюджет, так же как не устранены лазейки уклонения недобросовестных налогоплательщиков от уплаты налогов.
     
     Реальным путем повышения качества налогового контроля могут стать изменение в порядке работы налоговых органов и выработка новых подходов, основанных на сравнительном анализе показателей налоговой отчетности налогоплательщиков, сумм начисленных и уплаченных налоговых платежей, а также факторов, влияющих на формирование налогооблагаемой базы.
     

2. Мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций

     
     Для повышения качества налогового контроля налоговых органов представляется целесообразным проводить мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций, включающий четыре основных уровня.
     
     1. Анализ сумм начисленных налоговых платежей.
     
     При проведении горизонтального анализа начисленных сумм по каждому виду налога в отдельности в текущем и в прошедших периодах определяются значения абсолютных и относительных изменений начислений налоговых платежей и выявляется тенденция в динамике сумм начисленных налоговых платежей.
     
     Проведенный анализ на этом уровне позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей.
     
     2. Анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций.
     
     Анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций может быть как вертикальным (например, определение структуры баланса посредством расчета удельного веса показателей бухгалтерского баланса по отношению к валюте баланса), так и горизонтальным (сравнение отчетных показателей текущего периода с аналогичными периодами прошлых лет).
     
     Данный анализ позволяет проводить количественный налоговый контроль за правильностью и полнотой заполнения налоговых деклараций, а также качественный налоговый контроль налогоплательщиков, построенный на основе сочетания показателей финансово-хозяйственной деятельности, представленных в налоговых декларациях. В результате этого анализа определяются налогоплательщики, в отношении которых целесообразно провести выездную или камеральную налоговую проверку. Критериями отбора кандидатов на проведение камеральных и выездных налоговых проверок могут служить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени.
     
     Проведение такого анализа позволяет значительно сократить временные затраты сотрудников налоговых инспекций на отбор налогоплательщиков для проведения налогового контроля в виде камеральных и выездных налоговых проверок, а также повысить эффективность работы, оценивающуюся как соотношение стоимости проведения проверки к суммам доначисленных платежей, что особенно актуально в условиях нехватки работников налоговых инспекций и большого количества организаций.
     
     3. Анализ динамики сумм уплаченных налоговых платежей.
     
     На этом уровне проводится сравнительный анализ сумм уплаченных налоговых платежей в процентном отношении от суммы начисленных платежей по каждому виду налога. Особое внимание работников налоговых органов обращается на налогоплательщиков, которые уплачивают текущие налоговые платежи не в полном объеме от суммы начислений, а также на налогоплательщиков, которые уклоняются от уплаты налогов иными способами. В результате проведенного анализа определяются организации, в которых необходимо проконтролировать полноту и своевременность перечисления налоговых платежей и принять соответствующие меры по взысканию задолженности в соответствии с законодательством, что позволит повысить уровень собираемости налоговых платежей.
     
     4. Анализ факторов, влияющих на формирование налогооблагаемой базы и платежеспособность хозяйствующих субъектов.
     
     На этом уровне налогового контроля проводится всесторонняя оценка финансового положения налогоплательщиков, выявляются причины, оказывающие негативное влияние на функционирование организаций и их платежеспособность и приводящие в итоге к уменьшению объемов выпускаемой продукции и, соответственно, к уменьшению налогооблагаемой базы. Такой анализ позволяет прогнозировать перспективу развития финансово-хозяйственной деятельности организаций. Мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций, осуществляемый на данном уровне, позволит налоговым органам принимать экономически обоснованные и объективные решения в отношении хозяйствующих субъектов.
     

3. Взыскание налоговыми органами задолженности налогоплательщиков по налогам

     
     Более подробного рассмотрения заслуживает налоговый контроль за ходом взыскания с налогоплательщиков задолженности, поскольку меры принудительного взыскания задолженности по налогам обеспечивают значительную долю налоговых поступлений в бюджет. В ходе такого контроля может встретиться следующая ситуация: налоговые органы обязаны обеспечивать выполнение плана заданного объема налоговых поступлений в бюджет, а налогоплательщики не могут нормально функционировать при условии выполнения всех налоговых требований государства. При этом следует отметить, что показатель "собираемость налоговых платежей", введенный в российской экономической практике, не применяется ни в одной развитой стране. По некоторым оценкам, ежегодный недобор налоговых платежей в Российской Федерации составляет 40 % от начисленных сумм.
     
     Представляется целесообразным выработать определенную программу в целях взыскания образовавшейся задолженности. Предлагается классифицировать организации, имеющие задолженность по налоговым платежам, по пяти категориям, в зависимости от характера образования задолженности и возможностей должника по ее уплате:
     
     1) налогоплательщики, которые осуществили реструктуризацию задолженности по всем налоговым платежам, своевременно уплачивают текущие платежи и выполняют график погашения задолженности. В отношении этой группы организаций налоговые органы должны следить за своевременностью уплаты платежей по графикам реструктуризации и соблюдением платежной дисциплины в отношении текущих платежей;
     
     2) налогоплательщики, которые осуществили реструктуризацию частичной задолженности (как правило, по федеральным налогам) и своевременно уплачивают платежи по федеральным налогам.
     
     Данные налогоплательщики нередко не погашают своевременно задолженность в региональный и местный бюджеты или не перечисляют платежи во внебюджетные фонды. Причем единовременное взыскание с них нереструктурированной задолженности невозможно, поскольку это приведет к банкротству должников. Как правило, такая ситуация возникает на крупных промышленных предприятиях, которые имеют просроченную дебиторскую задолженность региональному или местному бюджету или непрофинансированные государственные заказы со стороны федерального бюджета. Для решения данной проблемы организации целесообразно разработать график погашения нере-структурированной задолженности с учетом прогнозируемых финансовых поступлений, возможностей использования банковского кредитования и т.д. и согласовать его с налоговыми органами. Одним из путей решения данной проблемы может быть реализация имущества, которое числится на балансе хозяйствующего субъекта, но не участвует в производственном процессе. Тем самым одновременно с погашением задолженности за счет вырученных денежных средств от реализации имущества уменьшается сумма начисляемого налога на имущество;
     
     3) налогоплательщики, которые не реструктурировали задолженность, продолжают ее накапливать и не принимают мер к погашению, но при этом осуществляют финансово-хозяйственную деятельность.
     

     К таким должникам со стороны налоговых органов должен быть применен весь комплекс мер принудительного взыскания задолженности, включая наложение ареста на счета должников и обращение взыскания на имущество. В эту категорию входят недобросовестные налогоплательщики, которые всеми способами пытаются уклониться от уплаты налогов. Если примененные меры не дают результата, то налоговым органам следует инициировать процедуру банкротства с введением процедуры внешнего управления, поскольку смена руководства в организации в таких случаях может исправить ситуацию;
     
     4) налогоплательщики, которые не реструктурировали задолженность по налоговым платежам и не имеют возможности для погашения и своевременной уплаты текущих платежей.
     
     Речь идет об организациях, которые ведут убыточную деятельность, не находят на рынке покупателей своей продукции и услуг и их финансово-хозяйственная деятельность неперспективна. В этом случае остается только один выход - осуществление процедуры банкротства, распродажа имеющегося имущества и погашение обязательств кредиторам. На практике такие организации имеют давно устаревшие основные фонды, рыночная стоимость которых сможет только частично удовлетворить требования кредиторов, как правило, кредиторов первой и второй очереди, а до погашения задолженности в бюджет дело уже не доходит. Оставить функционировать такие организации нецелесообразно, поскольку их неплатежи поставщикам будут способствовать накоплению задолженности у других организаций, успешно ведущих хозяйственную деятельность;
     
     5) существует еще одна категория организаций-должников, которые уже давно прекратили финансово-хозяйственную деятельность. Введение процедуры конкурсного производства в таких организациях осложняется тем, что у них полностью отсутствует имущество. В результате даже конкурсный управляющий не может получить соответствующее вознаграждение.
     
     Наименее проблемными должниками для налоговых органов являются представители первой и второй категорий (то есть организации, работающие в режиме реструктуризации долга). Это, как правило, законопослушные налогоплательщики, которые приняли соответствующие меры для урегулирования своей задолженности перед бюджетом и выполняют обязательства по ее уплате.
     
     Однако при работе налоговых органов с данной категорией налогоплательщиков возникает проблема своевременности перечисления платежей, которая связана с порядком проведения реструктуризации задолженности согласно постановлению Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" (далее - Порядок). Дело в том, что условия режима реструктуризации предусматривают отсутствие задолженности по текущим налоговым платежам по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным кварталом, а также своевременную уплату задолженности в соответствии с графиком реструктуризации. Вместе с тем в Порядке не оговорена необходимость уплаты текущих пеней, начисленных за несвоевременную уплату текущих налоговых платежей. В результате законодательство разрешает организациям в течение квартала платить налоги с нарушением установленных сроков, что приводит к накоплению задолженности по текущим пеням. Таким образом, складывается ситуация, при которой организации успевают накопить новые долги в период реструктуризации задолженности, и в результате теряется смысл осуществления реструктуризации.
     

     Для решения этого вопроса целесообразно внести изменения в Порядок, предусмотрев не только уплату платежей организациями в течение квартала, но и своевременность их внесения в бюджет. Если же организация нарушает установленные законодательством сроки уплаты налогов, она обязана для сохранения режима реструктуризации уплачивать текущие пени по окончании каждого отчетного квартала.
     
     Налогоплательщики третьей категории представляют наибольшую сложность для налоговых органов. Это организации, которые уклоняются от уплаты налогов и вместе с тем осуществляют финансово-хозяйственную деятельность.
     

4. Уклонение налогоплательщиков от уплаты налогов

     
     Способы уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов можно подразделить на две группы:
     
     1) уклонение от налогообложения без нарушения законодательства, в том числе:
     
     - полное использование всех предоставленных законодательством льгот и налоговых вычетов;
     
     - получение права на освобождение от уплаты налогов посредством выбора вида деятельности, не подлежащей налогообложению, или же образование такой категории юридического лица, которая не является плательщиком того или иного налога;
     
     - регистрация организации в местах с пониженным или льготным налогообложением (оффшорные зоны);
     
     2) уклонение от налогообложения с нарушением законодательства:
     
     - осуществление деятельности без регистрации в налоговых органах;
     
     - сокрытие или занижение полученных доходов, занижение оборотов финансово-хозяйственной деятельности, сокрытие иных объектов налогообложения посредством фальсификации бухгалтерских документов;
     
     - неправомерное использование налоговых льгот;
     
     - непредставление или несвоевременное представление соответствующих документов в налоговые органы;
     
     - несвоевременная уплата налогов (или неуплата налоговых платежей в бюджет).
     
     Одной из проблем, с которой сталкиваются налоговые органы при работе с налогоплательщиками-должниками, является наличие у последних множества счетов, количество которых не ограничено законодательством. Крупные организации имеют, как правило, десятки, а то и сотни расчетных счетов, проконтролировать которые нереально.
     
     В целях пресечения уклонения от налогообложения посредством открытия организацией большого количества счетов представляется целесообразным ввести в законодательство следующие ограничения:
     
     - запретить организациям-должникам открывать новые расчетные, текущие, валютные и депозитные счета до погашения задолженности в бюджет и внебюджетные фонды;
     
     - обязать банки открывать вышеуказанные счета организациям только при предоставлении ими справки об отсутствии задолженности из налогового органа по месту регистрации организации, а также по месту нахождения его филиалов, подразделений или объектов недвижимости.
     

5. Приведение нормативных документов в соответствие с реалиями текущего дня

     
     Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 введен Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, который устанавливает более сжатые сроки применения мер принудительного взыскания налоговыми органами, чем сроки, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Так, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в 15-дневный срок с момента образования задолженности (согласно НК РФ - три месяца), решение о взыскании задолженности за счет денежных средств со счетов организации выносится в течение 30 дней с момента окончания срока исполнения требования (НК РФ предусматривает 60-дневный срок), решение о взыскании задолженности за счет имущества должника должно быть вынесено в трехмесячный срок с момента вынесения решения о взыскании за счет денежных средств в случае непогашения долга (НК РФ не ограничивает сроки вынесения решения о взыскании задолженности за счет имущества).
     
     Таким образом, новый порядок работы налоговых органов, установленный данным приказом МНС России, вступает в противоречие с НК РФ и значительно сокращает сроки взыскания задолженности.
     
     В случае неуплаты налогоплательщиком задолженности по требованию налогового органа и отсутствия денежных средств на счетах в банках у должника налоговая инспекция имеет право обратить взыскание задолженности на имущество налогоплательщика. Порядок обращения взыскания на имущество регламентируется ст. 47 НК РФ, а взыскание осуществляется судебными приставами - исполнителями. При проведении совместной работы со службой судебных приставов налоговые органы сталкиваются с определенными сложностями, связанными, в первую очередь, с оперативностью работы судебных приставов и сроками проведения исполнительного производства. Так, согласно п. 3 ст. 47 НК РФ судебный пристав - исполнитель обязан осуществить взыскание задолженности, указанной в постановлении инспекции, в двухмесячный срок со дня поступления к нему постановления. Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) предусматривает иные сроки проведения исполнительного производства:
     
     1) вынесение постановления о возбуждении исполнительного производства в трехдневный срок со дня поступления в службу судебных приставов постановления налогового органа и установление добровольного срока для погашения долга - 5 дней;
     
     2) наложение ареста на имущество должника - по истечении срока для добровольного погашения, но не позднее одного месяца со дня вручения должнику постановления о возбуждении исполнительного производства;
     
     3) реализация арестованного имущества путем его продажи через специализированную организацию - в двухмесячный срок со дня наложения ареста, а если реализуется недвижимое имущество - в двухмесячный срок со дня получения специализированной организацией заявки от судебного пристава.
     
     Таким образом, нормы Закона N 119-ФЗ вступают в противоречие с положениями ст. 47 НК РФ. Поэтому для повышения эффективности совместной работы налоговых органов и службы судебных приставов следует установить единые сроки, регламентированные данными нормативными актами.
     
     Налогоплательщики, которые не имеют возможности для погашения задолженности (отсутствует имущество или его стоимость значительно меньше суммы долга) или которые давно не осуществляют финансово-хозяйственную деятельность и являются отсутствующими должниками (налогоплательщики 4-й и 5-й категорий), должны подвергаться процедурам банкротства.
     
     Критерием определения целесообразности применения процедуры банкротства является неплатежеспособность субъекта. В соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" дело о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом при условии, что требования к должнику - юридическому лицу в совокупности составляют не менее 100 тыс. руб.
     
     Проведенный анализ оснований открытия производства по делам о несостоятельности во многих странах и в Российской Федерации позволяет определить ряд показателей, связанных с критериями банкротства:
     
     1) лицо, которое имеет право инициировать процедуру банкротства;
     
     2) минимальное количество кредиторов;
     
     3) размер неисполненных обязательств;
     
     4) срок просрочки платежа;
     
     5) наличие превышения обязательств над активами организации.
     
     В Российской Федерации показатели количества кредиторов и наличия превышения обязательств над активами не учитываются при принятии судом решения о введении процедуры банкротства. Анализ структуры баланса и расчет соответствующих коэффициентов, определяющих финансовое положение и финансовую устойчивость должника, осуществляются арбитражными управляющими после введения процедуры наблюдения.
     
     Одинаковый размер неоплаченных обязательств (не менее 100 тыс. руб.), установленный для всех юридических лиц, позволяет организациям, которые имеют постоянную задолженность перед бюджетом в сумме, меньшей установленного минимума для подачи заявления, не подпадать под критерий банкротства. Фактически же они являются неплатежеспособными и не могут вести нормальную финансово-хозяйственную деятельность. Представляется целесообразным установить дифференцированный минимальный размер неоплаченных обязательств в зависимости от отнесения организаций к той или иной категории должников.
     
     Деление на категории налогоплательщиков следует произвести по сумме оборота от реализации продукции (работ или услуг) за отчетный квартал:
     
     - организации с оборотом менее 1 млн руб.;
     
     - организации с оборотом от 10 до 100 млн руб.;
     
     - организации с оборотом свыше 100 млн руб.
     
     Минимальную сумму невыполненных обязательств рекомендуется установить в соответствии с категориями должников: 10 тыс. руб., 50 тыс. руб., 100 тыс. руб. и 500 тыс. руб. Срок невыполнения обязательств можно оставить без изменений (3 месяца с момента возникновения задолженности). Такой подход определения неплатежеспособности хозяйствующего субъекта позволит более обоснованно производить оценку размера долга предприятия перед бюджетом или другими кредиторами.
     
     В настоящее время существует проблема в отношении инициирования процедур банкротства отсутствующих должников, а также должников, не имеющих имущества, достаточного для погашения обязательств. Дело в том, что в новом законе о банкротстве впервые официально установлен минимальный размер вознаграждения арбитражного управляющего - 10 тыс. руб. в месяц, которое выплачивается вне очереди за счет имущества должника, а в случае его отсутствия - за счет средств кредитора, инициировавшего процедуру банкротства. Таким образом, проблема ликвидации отсутствующих должников и предприятий, не имеющих имущества, остается в настоящее время открытой, поскольку вопрос об источнике выплаты вознаграждения арбитражному управляющему еще не решен.
     
     Следует также отметить, что во многих случаях проведения процедуры банкротства имеет место нарушение ее сроков арбитражными управляющими, что связано с отсутствием необходимого количества квалифицированных арбитражных управляющих. Можно обозначить две основные проблемы, возникающие в ходе реализации нового закона о банкротстве:
     
     - отсутствие источников финансирования для выплат вознаграждения арбитражным управляющим;
     
     - недостаточная развитость института банкротства, включающего арбитражных управляющих и систему арбитражных судов.
     
     Процедуры банкротства приобретают в настоящее время все большее значение как один из способов обеспечения исполнения обязательств предприятий по оплате задолженности по налоговым платежам в бюджет. Вместе с тем, несмотря на положительные нововведения, закон о банкротстве не может решить ряд проблем. Таким образом, государству следует обеспечить формирование и развитие соответствующей инфраструктуры, что потребует дополнительных финансовых затрат и время для ее адаптации к новому законодательству.