Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об акцизах на нефтепродукты, производимые из давальческого сырья


Об акцизах на нефтепродукты, производимые из давальческого сырья

     
     Н.А. Нечипорчук,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     
     Согласно ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к подакцизным нефтепродуктам относятся бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных и инжекторных двигателей, а также прямогонный бензин.
     

1. Операции по производству и реализации подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья,
признаваемые объектом обложения акцизами

     
     Плательщиками акцизов при производстве нефтепродуктов из давальческого сырья признаются лица, совершающие следующие операции:
     
     - получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), в том числе:
     
     - оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
     
     - получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
     
     - передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства;
     
     - получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.
     
     Таким образом, для установления плательщика акцизов необходимо определить, имеет ли собственник давальческого сырья свидетельство. Если собственник давальческого сырья имеет свидетельство, то при получении произведенных из этого сырья нефтепродуктов он обязан начислить акциз. Если собственник сырья свидетельства не имеет, то плательщиком акцизов будет признаваться лицо, осуществляющее переработку давальческого сырья. Что же касается операции по получению нефтепродуктов в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, то она признается объектом налогообложения как для лиц, имеющих свидетельство, так и для лиц, не имеющих его.
     
     В последнее время сложилась практика, когда лица, оказывающие посреднические услуги, заключают с нефтеперерабатывающими заводами (НПЗ) договоры (соглашения) на оказание дилерских услуг, согласно положениям которых эти лица обязуются поставлять НПЗ для переработки нефть, а НПЗ - перерабатывать эту нефть. Затем посредник заключает с собственниками нефти агентские договоры, в соответствии с которыми агент (посредник) обязуется перерабатывать на НПЗ нефть принципала.
     
     При этом данный договор не содержит каких-либо положений, на основании которых можно было бы определить, какому конкретно собственнику (в том числе имеющему или не имеющему свидетельство) принадлежит поставляемая посредником и принимаемая НПЗ на переработку на давальческой основе нефть.
     

     Как в таком случае следует определять плательщика акциза по нефтепродуктам, выработанным из давальческой нефти?
     
     Если договор с НПЗ о переработке сырой нефти заключает не сам собственник этой нефти, а его агент, то необходимо исходить из следующих норм Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     Если агент по поручению принципала (в данном случае - собственника нефти) совершает в соответствии с договором вышеуказанные действия (в данном случае перерабатывает на НПЗ нефть принципала) от своего имени, то согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из данного агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
     
     При применении данного правила к агентскому договору, в соответствии с которым агент, действуя от своего имени, заключает с НПЗ договор об оказании услуг по переработке нефти принципала, можно сделать вывод, что агенту не передается право собственности ни на данную нефть, ни на выработанные из этой нефти нефтепродукты. Соответственно при получении агентом от НПЗ нефтепродуктов, выработанных из принадлежащего принципалу сырья, объекта обложения акцизами у агента (независимо от наличия или отсутствия свидетельства) не возникает.
     
     Если агент совершает по поручению принципала какие-либо действия от имени принципала, то согласно положениям ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала, то есть у собственника нефти и выработанных из этой нефти нефтепродуктов.
     
     Таким образом, независимо от того, действует агент при заключении договора о переработке нефти от своего имени или от имени принципала, а также имеет он свидетельство или нет, передаваемая им НПЗ на переработку нефть, так же как и выработанные из нее нефтепродукты, остаются собственностью принципала.
     
     В соответствии с положениями подпунктов 3-4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения по нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, возникает либо у переработчика, либо у собственника сырья в зависимости от наличия у последнего свидетельства. При этом наличие или отсутствие свидетельства у переработчика давальческого сырья значения не имеет.
     
     Так, если у собственника давальческого сырья нет свидетельства, то в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект обложения акцизами по операции передачи ему выработанных из этого сырья нефтепродуктов возникает у осуществившего данную операцию переработчика. При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.
     
     Если же у собственника давальческого сырья свидетельство имеется, то согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ при получении им от переработчика выработанных из этого сырья нефтепродуктов объект налогообложения возникает у этого собственника.
     
     Таким образом, исходя из вышеприведенных положений главы 22 НК РФ фактор наличия или отсутствия свидетельства у собственника нефти является определяющим для признания или непризнания переработчика этой нефти плательщиком акциза.
     
     Между тем, как следует из вышеизложенного, в договоре на оказание услуг по поставке на переработку давальческой нефти, заключаемом между переработчиком и посредником, не указано, что данная сделка заключается по поручению конкретного собственника, и соответственно нет данных о наличии или отсутствии у последнего свидетельства.
     
     Следовательно, если НПЗ может представить документы, согласно которым принятая им от посредника на давальческой основе нефть и выработанные из нее нефтепродукты принадлежат имеющему свидетельство собственнику, то плательщиком акцизов в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ по полученным нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, признается вышеуказанный собственник.
     
     При непредставлении НПЗ данных документов он должен согласно подпункту 4 п. 1 ст. 182 НК РФ исчислить и уплатить акциз по операции передачи этих нефтепродуктов агенту собственника давальческой нефти.
     
     Рассматривая операции, признанные объектом обложения акцизами, хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что согласно п. 3 ст. 182 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкосортных бензинов вырабатывают и реализуют автомобильный бензин, отвечающий требованиям ГОСТ Р 51313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", такая операция считается производством бензина. Следовательно, его производитель является плательщиком акцизов.
     
     К производству приравнивается также розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Например, поскольку в действующих ГОСТ, регламентирующих производство моторных масел, содержатся требования по розливу моторных масел в потребительскую тару, данная операция представляет собой часть общего процесса их производства, после которого эта продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар.
     

2. Плательщики акцизов на нефтепродукты, производимые из давальческого сырья

     
     Плательщиками акцизов на нефтепродукты, производимые из давальческого сырья, признаются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие с подакцизными нефтепродуктами вышеприведенные операции, признаваемые объектом обложения акцизами.
     
     Для признания лица, совершающего операции с нефтепродуктами, плательщиком акцизов имеет значение факт наличия или отсутствия у него свидетельства.
     
     В соответствии со ст. 179.1 НК РФ лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами (организации и индивидуальные предприниматели), имеют право получить соответствующие свидетельства.
     
     Свидетельства являются документом, служащим основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.
     
     Свидетельство не выполняет роль лицензии. Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов представляет собой документ, подтверждающий право на ведение указанной в лицензии деятельности, а наличие свидетельства - одно из условий возникновения у операторов рынка нефтепродуктов объекта обложения акцизами и права на налоговый вычет сумм акциза в установленном порядке.
     
     В настоящее время порядок выдачи свидетельств регламентируется приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".
     
     В соответствии с главой 22 НК РФ и вышеуказанным приказом свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:
     
     - производство нефтепродуктов;
     
     - оптовую реализацию нефтепродуктов;
     
     - оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;
     
     - розничную реализацию нефтепродуктов.
     
     Поскольку свидетельство не является документом, аналогичным лицензии, осуществлять деятельность по производству товаров из давальческого сырья можно при наличии свидетельства на любой из вышеуказанных видов деятельности или вообще при его отсутствии.
     
     Свидетельство можно получить только при соблюдении условий, предусмотренных ст. 179.1 НК РФ, в частности при наличии в собственности мощностей по производству и реализации нефтепродуктов. Свидетельство можно получить и при выполнении других условий. Так, собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов при наличии договора на оказание услуг по переработке, не имея в собственности мощностей.
     
     Для получения свидетельства на основе такого договора на его копии должна быть проставлена отметка налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку, - штамп налогового органа и подпись должностного лица этого органа.
     
     У налогоплательщиков часто возникает вопрос: может ли получить свидетельство на оптовую торговлю нефтепродуктами организация, представившая в налоговый орган копию до-говора на оказание услуг по переработке нефти, если эта организация заключает вышеуказанный договор через посредника (комиссионера)? При этом данная организация заключает с комиссионером договор о передаче нефти на переработку, а комиссионер заключает с НПЗ договор о переработке этой нефти, в котором собственник нефти в качестве комитента не указан.
     
     Если договор с НПЗ о переработке сырой нефти заключается не собственником этой нефти, а его комиссионером, то необходимо, как уже было сказано ранее, руководствоваться п. 1 ст. 990 ГК РФ.
     
     Если в договоре с НПЗ о переработке нефти, заключенном от имени посредника, не указано, кто является собственником нефти и соответственно выработанных из нее нефтепродуктов, то данный договор не может служить основанием для получения свидетельства собственником сырья.
     
     Свидетельства выдаются организациям (юридическим лицам), а также индивидуальным предпринимателям управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации, а также межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам сроком на один год. Если налогоплательщик хочет получить свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении.
     

3. Налоговая база при определении акцизов на нефтепродукты, производимые из давальческого сырья

     
     Налоговая база при получении подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, определяется собственниками этого сырья, имеющими свидетельство, как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении.
     
     Налоговая база при передаче подакцизных нефтепродуктов собственникам давальческого сырья, не имеющим свидетельства, определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что согласно ст. 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Если налогоплательщик не ведет такого раздельного учета, то должна определяться единая налоговая база по всем операциям получения или передачи нефтепродуктов.
     

4. Определение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет

     
     Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем умножения налоговой базы (то есть количества полученных или переданных нефтепродуктов) на ставку акциза. При этом ст. 200 НК РФ установлено, что начисленная сумма акциза может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму налоговых вычетов.
     
     Налоговые вычеты при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям с нефтепродуктами, в том числе произведенными из давальческого сырья, определены в п. 8-10 ст. 200 НК РФ, а порядок их применения приведен в ст. 201 НК РФ.
     
     Так, согласно п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов собственником давальческого сырья, имеющим свидетельство на производство, и (или) на оптовую реализацию, и (или) на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, подлежат вычетам при реализации (передаче) этих нефтепродуктов другому лицу, имеющему свидетельство.
     
     Иными словами, при совершении облагаемой акцизами операции с нефтепродуктами (например, при их получении) налогоплательщик, имеющий одно из вышеперечисленных свидетельств, начисляет акциз. При реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, также имеющим свидетельство, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты.
     
     Пример 1.
     
     Организация А, имеющая свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, приобрела нефть и передала ее на переработку на давальческой основе. НПЗ произвел из этой нефти 2000 т дизельного топлива. Организация А как собственник давальческого сырья, имеющий свидетельство, при получении этого дизельного топлива начислила акциз в размере 2 160 000 руб. (2000 т х  1080 руб.).
     
     Из произведенного объема дизельного топлива 1500 т были реализованы организацией А организации Б, имеющей свидетельство. Таким образом, сумма налоговых вычетов составит 1 620 000 руб. (1500 т х 1080 руб.).
     
     Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией А, - 540 000 руб. (2 160 000 руб. - 1 620 000 руб.).
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что у собственника давальческого  сырья, имеющего свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, права на налоговый вычет не имеется, поскольку согласно положениям п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные лицом, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу (то есть на отпуск посредством топливораздаточных колонок), вычетам не подлежат.
     
     Если лицо, имеющее свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, реализует полученные им нефтепродукты в режиме оптовой торговли другому лицу, имеющему свидетельство, то поскольку согласно п. 8 ст. 200 НК РФ право на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной при получении нефтепродуктов, распространяется только на лиц, имеющих свидетельство на производство, и (или) на оптовую реализацию, и (или) на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, настоящим Кодексом не предусмотрено уменьшение вышеуказанной суммы акциза лицами, имеющими свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, даже в случае их реализации (передачи) налогоплательщику, имеющему свидетельство.
     
     Таким образом, собственник давальческого сырья может передавать на переработку это сырье при наличии свидетельства на любой вид деятельности, но правом на налоговый вычет налогоплательщик, имеющий свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, воспользоваться не может.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты производятся при представлении в налоговый орган поставщиком нефтепродуктов, имеющим свидетельство, копии договора с имеющим свидетельство покупателем (получателем) этих нефтепродуктов и реестров счетов-фактур, выставленных поставщиком покупателю (получателю), с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете данный покупатель (получатель) нефтепродуктов.
     
     Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется налоговым органом в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур, выставленных ему поставщиком нефтепродуктов.
     
     Порядок проставления налоговыми органами вышеуказанных отметок утвержден приказом МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 "О Порядке проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами".
     
     Согласно данному порядку обязанность проставления отметок на реестрах счетов-фактур, выставленных продавцами нефтепродуктов, имеющими свидетельство, покупателям (получателям) нефтепродуктов, имеющим свидетельство, возложена на налоговые органы, в которые представляются этими покупателями (получателями) декларации по акцизам.
     
     Для получения этой отметки налогоплательщик-покупатель (или его представитель) должен обратиться в вышеуказанный налоговый орган с соответствующим заявлением и одновременно представить (или отправить по почте) в двух экземплярах реестры счетов-фактур, на которых согласно данному заявлению он просит проставить отметку.
     
     При получении от налогоплательщика-покупателя налоговой декларации по акцизам налоговый орган проводит проверку на соответствие отраженных в приложении к декларации сведений о полученных покупателем объемах нефтепродуктов сведениям о поставленных объемах, приведенных в счетах-фактурах, выставленных ему поставщиками.
     
     В случае полного соответствия вышеуказанных объемов в срок не позднее пяти дней со дня представления налоговой декларации на каждой странице первого экземпляра представленных реестров счетов-фактур проставляется отметка (штамп "Зарегистрировано"). Данный экземпляр реестров возвращается по истечении вышеуказанного срока налогоплательщику или его представителю.
     
     В случае несоответствия сведений, приведенных в налоговой декларации, сведениям реестров счетов-фактур налоговый орган не проставляет отметку на представленных покупателем реестрах счетов-фактур. Оба экземпляра вышеуказанных реестров возвращаются налогоплательщику-покупателю или его представителю не позднее пяти дней с даты представления в налоговый орган декларации по акцизам.
     
     Если по каким-либо причинам право на налоговый вычет не подтверждается, сумма акциза, начисленная по объему полученных нефтепродуктов, уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.
     
     Многие поставщики - собственники нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, осуществляют свою деятельность через посредников, которые на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров передают по указанию собственников эти нефтепродукты грузополучателям. При принятии решения о предоставлении поставщикам - собственникам нефтепродуктов налоговых вычетов, установленных п. 8 ст. 200 НК РФ, налоговые органы руководствуются следующим.
     
     В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя); согласно же ст. 990 настоящего Кодекса по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     Таким образом, по сделке, совершенной поверенным, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, то есть у поставщика - собственника нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, тогда как при поставке нефтепродуктов, осуществленной комиссионером по договору комиссии, приобретает права и становится обязанным комиссионер.
     
     Следовательно, поскольку при заключении поверенным договора поставки нефтепродуктов от имени имеющего свидетельство доверителя (собственника нефтепродуктов) с имеющим свидетельство покупателем этих нефтепродуктов счета-фактуры выставляются покупателю от имени доверителя, последний (при условии получения от покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя) имеет возможность подтвердить свое право на налоговые вычеты.
     
     При поставке нефтепродуктов по договору комиссии счета-фактуры выставляются покупателю комиссионером от своего имени, а не от имени комитента (собственника нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья), поэтому у последнего не имеется оснований для осуществления налоговых вычетов.
     
     Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, передачи права собственности на реализуемые нефтепродукты от комитента комиссионеру (даже при наличии у последнего свидетельства) не происходит. Соответственно объекта обложения акцизами у комиссионера при передаче ему на реализацию нефтепродуктов не возникает, а следовательно, он также не имеет права на налоговые вычеты.
     
     Согласно агентскому договору (ст. 1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом, в первом случае приобретает права и становится обязанным агент, а во втором - права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     Соответственно к отношениям, вытекающим из агентского договора, заключенного собственником давальческого сырья - принципалом, имеющим свидетельство, с агентом, применяются вышеприведенные нормы в зависимости от того, действует агент от имени принципала или от своего имени. Иными словами, в первом случае имеющий свидетельство принципал обладает правом на осуществление налоговых вычетов, установленных п. 8 ст. 200 НК РФ, а во втором - нет.
     
     Налоговые вычеты, определенные п. 8 ст. 200 НК РФ, производятся в том налоговом периоде, за который налогоплательщиком одновременно с декларацией, отражающей эти вычеты, будут представлены в налоговые органы документы по перечню, определенному п. 8 ст. 201 НК РФ.
     
     При этом главой 22 НК РФ не предусмотрено ограничений по осуществлению налоговых вычетов в налоговом периоде, в котором осуществлена реализация (передача) нефтепродуктов, если налогоплательщик представляет в налоговый орган налоговую декларацию, в которой отражены операции, признанные объектом обложения акцизами, одновременно с вышеуказанными документами, подтверждающими обоснованность этих вычетов.
     
     Переработчик, передающий нефтепродукты, произведенные из сырья, принадлежащего собственнику, не имеющему свидетельства, грузополучателям по указанию этого собственника, права на вычеты, предусмотренные п. 8 ст. 200 НК РФ, не имеет даже при наличии свидетельства. Поскольку переработчик не является собственником произведенных из давальческого сырья нефтепродуктов, он и не может реализовать их. Соответственно переработчик не может предъявить договор купли-продажи, заключенный от своего имени, а также реестры счетов-фактур для обоснования права на налоговые вычеты. Таким образом, факт наличия свидетельства у переработчика значения не имеет.
     
     Согласно п. 9 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе или смешении.
     
     Иными словами, вычеты, предусмотренные п. 1 ст. 200, производятся, если плательщик акцизов приобрел или произвел подакцизные нефтепродукты и направил их на дальнейшую переработку, например на розлив или смешение.
     
     Рассмотрим порядок применения вышеуказанных вычетов.
     
     Пример 2.
     
     Организация "Альфа", не имеющая свидетельства, произвела 100 т моторного масла и передала его на давальческих началах организации "Бета" для розлива в потребительскую тару.
     
     Организация "Альфа" начисляет акциз в момент оприходования произведенного моторного масла (так как у производителя нефтепродуктов объект обложения акцизами возникает независимо от наличия свидетельства). Ставка акциза на моторное масло в 2005 году составляет 2951 руб. Сумма начисленного акциза составит 295 100 руб. (100 т х 2951 руб.).
     
     При передаче 100 т моторного масла на переработку производится вычет начисленной суммы акциза. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет собственником моторного масла, будет равна 0 руб. (295 100 руб. - 295 100 руб.).
     
     Организация "Бета", осуществившая розлив моторного масла, должна начислить акциз при передаче этого масла собственнику (либо по его указанию любому лицу) и уплатить в бюджет 295 100 руб. (100 т х 2951 руб.).
     
     Переработчик предъявит вышеуказанную сумму акциза собственнику моторного масла - организации "Альфа", выделив акциз в счете-фактуре отдельной строкой. В свою очередь, организация "Альфа" возмещает переработчику затраты на переработку и сумму акциза. Сумма акциза включается организацией "Альфа" в стоимость реализуемого ею моторного масла, разлитого в потребительскую тару.
     
     Пример 3.
     
     Организация "Вега", не имеющая свидетельства, купила 100 т бензина с октановым числом "76" и передала его на давальческих началах организации "Дельта" для производства из него путем смешения с высокооктановыми добавками бензина с октановым числом "92".
     
     При приобретении бензина А-76 у организации "Вега" объекта обложения акцизами не возникает, то есть она приобретает бензин по цене с акцизом и плательщиком акциза в бюджет не является.
     
     Переработчик - организация "Дельта" начисляет акциз по бензину А-92, произведенному ею из давальческого сырья, в момент передачи этого бензина собственнику - организации "Вега" (ставка акциза - 3629 руб. за 1 т бензина с октановым числом свыше "80") в сумме 362 900 руб. (100 т х 3629 руб.).
     
     Сумма акциза в размере 362 900 руб. предъявляется собственнику сырья - организации "Вега", которая включает ее в стоимость реализуемого бензина.
     
     Таким образом, в стоимость бензина А-92 в данной ситуации включается как акциз, уплаченный при приобретении бензина А-76, так и акциз, уплаченный переработчиком при передаче бензина А-92.
     
     Пример 4.
     
     Организация "Гамма", имеющая свидетельство, произвела 100 т моторного масла и передает его на давальческих началах организации "Омега" для розлива в потребительскую тару.
     
     В этой ситуации начисление акциза и применение налогового вычета, предусмотренного п. 9 ст. 200 НК РФ, осуществляются в порядке, который изложен при рассмотрении ситуации примера 2.
     
     Пример 5.
     
     Организация "Орион", имеющая свидетельство, купила 100 т бензина с октановым числом "76" и передала его на давальческих началах организации "Сириус" для производства из него путем смешения с высокооктановыми добавками бензина с октановым числом "92".
     
     В этом случае при приобретении бензина с октановым числом "76" организация "Орион" начисляет акциз (ставка акциза на бензин с октановым числом до "80" - 2657 руб.) в размере 531 400 руб. (200 т х 2657 руб.).
     
     При передаче в производство эта же сумма акциза принимается к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате собственником сырья - организацией "Орион" по бензину с октановым числом "76", будет равна нулю.
     
     При получении бензина с октановым числом "92" от переработчика собственником - организацией "Орион" начисляется акциз в сумме 725 800 руб. (200 т х 3629 руб.).
     
     В соответствии с п. 9 ст. 201 НК РФ вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на отпуск материалов на сторону, акт приема-передачи и др.).
     
     Согласно подпункту 13 п. 1 ст. 182 НК РФ ввоз подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (в том числе и из государств - участников СНГ) признается объектом обложения акцизами. Акциз по вышеуказанной операции уплачивается на таможне.
     
     В соответствии с п. 10 ст. 200 НК РФ сумма акциза, уплаченная имеющими свидетельство лицами при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит вычету.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что вышеуказанные вычеты производятся только в случае, если ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации осуществляет лицо, имеющее свидетельство. Причем вычет сумм акциза, уплаченных на таможне, производится после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов.
     
     Рассмотрим на примере, как начисляется акциз и производятся налоговые вычеты, если давальческим сырьем является нефтепродукт, ввезенный на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Пример 6.
     
     Организация, имеющая свидетельство, приобрела за пределами территории Российской Федерации 2000 т моторного масла и передала это масло на розлив на давальческих началах. Ставка акциза - 2951 руб. за 1 т.
     
     При ввозе моторного масла на таможенную территорию Российской Федерации организация уплатит на таможне акциз в сумме 5 902 000 руб. (2000 т х 2951 руб.).
     
     При принятии к учету на территории Российской Федерации, то есть при оприходовании моторного масла, приобретенного в собственность, организация-покупатель начислит акциз в сумме 5 902 000 руб. (2000 т х 2951 руб.).
     
     Таким образом, всего должно быть начислено 11 804 000 руб. (5 902 000 руб. + 5 902 000 руб.).
     
     Одновременно организация произведет вычет суммы акциза, уплаченной на таможне, в размере 5 902 000 руб. (11 804 000 руб. - 5 902 000 руб.).
     
     Для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы в соответствии с п. 10 ст. 201 НК РФ, а именно:
     
     - контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;
     
     - грузовую таможенную декларацию (ее копию);
     
     - платежные документы, подтверждающие факт уплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов.
     
     Затем согласно п. 9 ст. 200 НК РФ при передаче моторного масла переработчику для розлива сумма акциза, начисленная при оприходовании масла, принимается к вычету и равняется 0 руб. (5 902 000 руб. - 5 902 000 руб.).
     
     При получении моторного масла, разлитого в потребительскую тару, от переработчика собственник начислит акциз в размере 5 902 000 руб. (2000 т х 2951 руб.).
     
     Эта сумма акциза будет уплачена в бюджет в случае реализации моторного масла его собственником лицам, не имеющим свидетельства. При реализации моторного масла лицам, имеющим свидетельство, эта же сумма акциза будет принята согласно п. 8 ст. 200 НК РФ к вычету; соответственно к уплате в бюджет будет причитаться сумма, равная 0 руб.
     
     При передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику этого сырья переработчик должен уплатить начисленный им по этой операции акциз и предъявить его в соответствии с подпунктом 2 п. 5 ст. 198 НК РФ к оплате собственнику, который согласно подпункту 2 п. 4 ст. 199 настоящего Кодекса включает этот акциз в стоимость нефтепродуктов. При передаче нефтепродуктов собственнику, не имеющему свидетельства, переработчик выделяет акциз в расчетных документах и счетах-фактурах.
     
     При реализации нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственниками этого сырья, как имеющими свидетельство, так и не имеющими его, акциз в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой не выделяется.
     
     Как следует из положений ст. 198 и 199 НК РФ, нефтепродукты реализуются (передаются) по цене, включающей акциз, в следующих случаях:
     
     - при реализации нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья собственником этого сырья, имеющим свидетельство, лицам, его не имеющим;
     
     - при передаче производителем нефтепродуктов, выработанных им из давальческого  сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства;
     
     - при реализации нефтепродуктов собственником давальческого сырья, имеющим свидетельство только на розничную реализацию (в том числе и лицам, имеющим свидетельство).
     
     Согласно п. 5 ст. 204 НК РФ сроки представления налоговых деклараций лицами, осуществляющими, деятельность с нефтепродуктами, установлены в зависимости от вида полученных ими свидетельств.
     
     Так, налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию за налоговый период в срок не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; налогоплательщики, имеющие свидетельство на розничную реализацию, - не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; остальные налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.