Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Практика применения специальных налоговых режимов


Практика применения специальных налоговых режимов*1

     _____
     *1 См. также Налоговый вестник N 7`2005, c. 68.
     
И.М. Андреев,
государственный советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

1. Об упрощенной системе налогообложения

     

Учет расходов на оплату услуг энергоснабжения

     
     Индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), заключен договор на оказание услуг энергоснабжения с предприятием энергосбыта.
     
     В соответствии с условиями данного договора индивидуальный предприниматель является абонентом предприятия энергосбыта и осуществляет оплату услуг энергоснабжения единым платежом за себя и за субабонента, которому выставляет счета на оплату этих услуг исходя из действующих тарифов и показаний зарегист-рированного на субабонента электросчетчика.
     
     В каком порядке индивидуальному предпринимателю следует учитывать понесенные им расходы на оплату услуг энергоснабжения, а также денежные средства, полученные им от субабонента в счет возмещения понесенных затрат по оплате указанных услуг?
     
     Согласно п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) материальные расходы, предусмотренные подпунктом 5 п. 1 данной статьи Кодекса, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщиков на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
     
     Исходя из этого понесенные (оплаченные) индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в соответствии с заключенными ими с организациями энергосбыта договорами расходы на приобретение необходимых для осущест-вления хозяйственной деятельности (создания условий для выполнения комплекса операций, обеспечивающего достижение конечных результатов такой деятельности) энергетических ресурсов подлежат включению ими в состав материальных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
     
     В этих целях в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ вышеуказанные расходы подлежат отражению индивидуальными предпринимателями на дату их оплаты в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (далее - Книга учета доходов и расходов).
     
     При этом, учитывая, что для целей применения упрощенной системы налогообложения доходами индивидуальных предпринимателей признаются все поступившие им в отчетном (налоговом) периоде в кассу или на счета в банках денежные средства от реализации товаров (работ, услуг), а также имущества, используемого в предпринимательской деятельности, доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и другого имущества, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, не связанные с реализацией (внереализационные доходы), поступившие данным индивидуальным предпринимателям в соответствии с условиями заключенных ими договоров (дополнительных соглашений) денежные средства в счет возмещения понесенных ими затрат по оплате стоимости приобретенных для осущест-вления предпринимательской деятельности энергоресурсов признаются их внереализационными доходами и отражаются на дату их получения в Книге учета доходов и расходов.
     

Учет сумм налога на доходы физических лиц

     
     Подлежат ли включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), расходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, удержанных и перечисленных в бюджет налоговым агентом?
     
     Вправе ли налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, включить в состав вышеуказанных расходов (в частности, в состав материальных расходов) затраты, связанные с оплатой услуг по профилактической дезинфекции помещений, физико-химическим исследованиям пищевых продуктов, микробиологическим исследованиям воды, смывов и пищевых продуктов, а также по исследованиям микроклимата, уровня освещенности и шума?
     
     Перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
     
     Иные, не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, расходы не учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы.
     
     Согласно подпункту 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы в виде налогов, уплаченных в период применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе и на суммы удержанного и перечисленного (уплаченного) в бюджет налога на доходы физических лиц.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы, предусмотренные подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 настоящего Кодекса, принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций.
     
     Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
     
     При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
     
     Учитывая, что в силу своей специфики работы (услуги) по профилактической дезинфекции помещений, физико-химическим исследованиям пищевых продуктов, микробиологическим исследованиям воды, смывов и пищевых продуктов, а также по исследованиям микроклимата, уровня освещенности и шума не могут быть отнесены к работам (услугам) производственного характера и расходы по оплате таких работ (услуг) не предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ, данные расходы не подлежат включению налогоплательщиками ни в состав материальных расходов, ни в состав иных расходов, учитываемых в соответствии с нормами главы 26.2 настоящего Кодекса при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
     

Учет расходов на транспортировку покупных товаров

     
     Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере оптовой торговли, применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).
     
     Вправе ли индивидуальный предприниматель включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, понесенные им расходы на транспортировку покупных товаров?
     
     Исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
     
     При этом п. 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 п. 1 данной статьи Кодекса, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.
     
     В соответствии с абзацем девятым п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
     
     Вместе с тем налогоплательщикам следует иметь в виду, что п. 2 ст. 346.16 НК РФ не содержит ссылки на подпункт 23 п. 1 данной статьи Кодекса. Поэтому положения абзаца девятого п. 1 ст. 268 НК РФ не подлежат применению.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что расходы на транспортировку покупных товаров не предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве самостоятельного вида расходов, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе включать их в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
     

Учет доходов при исчислении налоговой базы

     
     Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность на основе заключенных им в качестве агента агентских договоров, применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).
     
     Какие доходы индивидуальный предприниматель должен учитывать при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики-организации при определении объекта налогообложения учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
     
     Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст. 249 и 250 НК РФ. При этом налогоплательщиками-организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
     
     В соответствии c п. 2 ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
     
     При применении п. 2 ст. 346.15 НК РФ следует иметь в виду, что в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным ст. 250 настоящего Кодекса.
     
     При этом в целях соблюдения установленного НК РФ принципа равенства в налогообложении при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов от предпринимательской деятельности, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 настоящего Кодекса для налогоплательщиков-организаций.
     
     Согласно п. 9 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
     
     Таким образом, если иное не следует из условий агентского договора, индивидуальные предприниматели - агенты включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, только полученные ими агентские вознаграждения.
     

Учет расходов на оплату труда

     
     В каком порядке при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), учитываются расходы на оплату труда?
     
     Согласно ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные ими доходы только на те расходы, которые предусмотрены п. 1 данной статьи Кодекса.
     
     При этом вышеуказанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные данными налогоплательщиками доходы подлежат уменьшению на расходы по оплате труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации нанятым такими налогоплательщиками работникам.
     
     Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 настоящего Кодекса, и включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в порядке, установленном ст. 346.17 НК РФ, то есть на дату их фактической оплаты (дату погашения задолженности по оплате труда путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы или иным законным способом).
     

Учет затрат на приобретение недвижимого имущества

     
     Вправе ли индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, понесенные ими до государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей затраты на приобретение недвижимого имущества (нежилых помещений, квартир), используемого для целей осуществления предпринимательской деятельности?
     
     В соответствии со ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 данной статьи Кодекса, в том числе расходы на приобретение основных средств (при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
     
     В соответствии со ст. 288 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) жилые помещения предназначены для проживания граждан. Гражданин - собственник жилого помещения может использовать его для личного проживания и проживания членов его семьи.
     
     Размещение собственниками в жилых домах промышленных производств не допускается.
     
     Таким образом, в соответствии с действующим гражданским законодательством граждане - собственники жилых помещений (в том числе занятых под квартиру в многоквартирном доме) не вправе использовать такие помещения для целей извлечения доходов от осуществляемой ими предпринимательской деятельности.
     
     Исходя из этого принадлежащие гражданам (в том числе индивидуальным предпринимателям) на праве собственности жилые помещения (квартиры) в любом случае не могут рассматриваться в качестве основных средств [средств труда, используемых для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)] для целей учета расходов на их приобретение при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
     
     Что касается расходов на приобретение нежилых помещений, понесенных (оплаченных) индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, до их государственной регистрации в этом качестве, то данные расходы на дату их оплаты не были связаны с предпринимательской деятельностью (деятельностью, направленной на извлечение доходов). В связи с этим они не могут быть признаны соответствующими критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, и, следовательно, не могут быть учтены вышеуказанными налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
     

2. О едином налоге на вмененный доход

Оказание услуг, связанных с изготовлением копий документов

     
     Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг по изготовлению копий документов с использованием копировально-множительной техники.
     
     Относятся ли такие услуги к бытовым услугам для целей применения данным предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход?
     
     Могут ли быть отнесены вышеуказанные услуги к услугам по изготовлению копий документов, оказываемым библиотеками (код услуги по ОКУН - 053302) или лабораториями микрофотокопирования и реставрации документов (код услуги по ОКУН - 807206) для целей применения индивидуальным предпринимателем общего режима или упрощенной системы налогообложения?
     
     В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе и предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг.
     
     При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор услуг), в группе услуг 01 "Бытовые услуги".
     
     Согласно Классификатору услуг услуги по копированию населению бланков, документов и других материалов с использованием копировально-множительной техники относятся к прочим услугам непроизводственного характера (код подгруппы услуг - 019700) и классифицируются как услуги населению по заполнению бланков, написанию заявлений и снятию копий (код услуги - 019726).
     
     Таким образом, данные услуги являются бытовыми услугами и, следовательно, подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
     
     Что касается услуг по изготовлению копий (с возможным увеличением или уменьшением размера копий) книг, брошюр, газет, журналов (код услуги - 053302) и услуг по изготовлению документальных копий на копировально-множительных аппаратах (код услуги - 807206), то данные услуги отнесены Классификатором услуг к услугам специализированных учреждений и организаций (библиотек, лабораторий микрофотокопирования и реставрации документов).
     
     В связи с этим аналогичные услуги, оказываемые населению иными хозяйствующими субъектами, не могут быть приравнены к указанным услугам, и, следовательно, данные хозяйствующие субъекты, оказывающие такие услуги на территории субъекта Российской Федерации, на которой действует система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не вправе применять в отношении таких услуг ни общий режим, ни упрощенную систему налогообложения.
     

Учет суммы переплаты, образовавшейся в карточке лицевого счета по страховым взносам

     
     Индивидуальным предпринимателем, применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при перечислении в Пенсионный фонд Российской Федерации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование нанятых им работников была допущена ошибка в заполнении платежных документов (неправильно указаны коды бюджетной классификации). В результате в карточке лицевого счета по страховым взносам, направляемым на финансирование страховой части трудовой пенсии, образовалась переплата, а в карточке лицевого счета по страховым взносам, направляемым на финансирование накопительной части трудовой пенсии, - недоимка в сумме переплаты, числящейся на лицевом счете по страховым взносам, направленным на финансирование страховой части трудовой пенсии.
     
     В зачете переплаты индивидуальному предпринимателю налоговым органом отказано.
     
     Какую сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в этом случае вправе учесть индивидуальный предприниматель при исчислении суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате за налоговый период: общую сумму уплаченных им в соответствии с расчетом страховых взносов либо сумму уплаченных взносов, уменьшенную на вышеуказанную сумму переплаты?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 % по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
     
     Согласно ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.
     
     Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.
     
     Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за свое страхование в виде фиксированного платежа в размере 150 руб. в месяц (ст. 28 Закона N 167-ФЗ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 24 Закона N 167-ФЗ сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что п. 2 ст. 346.32 НК РФ не связывает возникновение у плательщиков единого налога на вмененный доход права на уменьшение суммы исчисленного ими за налоговый период единого налога с соблюдением действующего порядка уплаты (зачисления) и дальнейшего использования уплаченных ими сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, при исчислении единого налога на вмененный доход налогоплательщиками должна учитываться общая сумма исчисленных и фактически уплаченных ими по всем основаниям страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
     

Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли

     
     Индивидуальный предприниматель осуществляет закупку химического материала (полиэтилена) и на основе договора гражданско-правового характера передает его в качестве давальческого сырья на переработку (для изготовления сантехнических труб) промышленному предприятию.
     
     Индивидуальный предприниматель реализует полученную продукцию (сантехнические трубы) в розницу через принадлежащий ему на праве собственности розничный магазин, имеющий торговый зал площадью до 150 кв.м.
     
     Относится ли осуществляемая индивидуальным предпринимателем деятельность к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли для целей применения им системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности?
     
     В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе розничную торговлю, осуществляемую через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв.м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, как имеющие, так и не имеющие стационарной торговой площади.
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
     
     Вместе с тем налогоплательщикам следует иметь в виду, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с выполнением работ (оказанием услуг) по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных либо полученных продавцом иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом для их дальнейшей реализации в целях извлечения доходов.
     
     Данный вид предпринимательской деятельности включает исчерпывающий перечень работ и услуг, связанных с осуществлением процесса розничной купли-продажи товаров, и не предусматривает выполнения иных работ или оказания иных услуг (в том числе и производственного характера), непосредственно не связанных с осуществлением этого процесса.
     
     В связи с этим выполнение розничными продавцами или по их поручению (в соответствии с договором) другими лицами работ, связанных с видоизменением (доработкой, переработкой) приобретенных ими товаров (например, сырья и материалов), следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, целью которого является извлечение доходов от розничной торговли продукцией собственного производства, а саму реализацию такой продукции - в качестве способа извлечения доходов от осуществления данного вида предпринимательской деятельности.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что розничная торговля продукцией собственного производства (изготовления) не отнесена главой 26.3 НК РФ к видам предпринимательской деятельности, подлежащим обложению единым налогом на вмененный доход, доходы, извлеченные налогоплательщиками от осуществления такой деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 настоящего Кодекса.
     

Возможность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход индивидуальными предпринимателями, организующими частный детский сад

     
     Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность по организации частного детского сада.
     
     Относится ли осуществляемая им деятельность к бытовым услугам и, в частности, к услугам по присмотру за детьми и больными (код услуги по ОКУН - 019738)?
     
     Вправе предприниматель применять в отношении такой деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности?
     
     Согласно ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 вышеуказанной статьи Кодекса.
     
     Деятельность, связанная с оказанием услуг детских садов и других дошкольных детских учреждений, главой 26.3 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.
     
     Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, услуги детских садов (код услуги 8010102) классифицированы в группе услуг 801 "Услуги в области дошкольного и начального образования" раздела М "Услуги в области образования".
     
     Согласно Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" детские сады относятся к образовательным учреждениям дошкольного типа, целью которых является воспитание детей дошкольного возраста, охрана и укрепление их физического и психического здоровья, развитие индивидуальных способностей и необходимой коррекции нарушений развития этих детей.
     
     Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательные учреждения являются юридическими лицами и по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, негосударственными [частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)].
     
     Что касается услуг по присмотру за детьми и больными, классифицированных Классификатором услуг в подгруппе услуг 019700 "Прочие услуги непроизводственного характера" группы услуг 01 "Бытовые услуги", то данные услуги отнесены Классификатором услуг к услугам, оказание которых регулируется нормами гражданского законодательства о бытовом подряде (параграф 2 главы 37 ГК РФ).
     
     Учитывая то обстоятельство, что деятельность по оказанию услуг детских садов и иных образовательных учреждений дошкольного типа регулируется прежде всего нормами законодательства Российской Федерации об образовании, ее отнесение для целей применения главы 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг является неправомерным.
     

Постановка плательщиков единого налога на учет

     
     В каком порядке производится постановка на учет плательщика единого налога на вмененный доход по месту осуществления предпринимательской деятельности, подпадающей под действие главы 26.3 НК РФ, если такая деятельность осуществляется налогоплательщиком одновременно на территории нескольких субъектов Российской Федерации или в нескольких отдельно расположенных местах на территории одного субъекта Российской Федерации при условии, что в одном из налоговых органов данного субъекта Российской Федерации налогоплательщик уже состоит на учете?
     
     В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 данной статьи Кодекса.
     
     Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
     
     При этом в соответствии с нормами п. 2 ст. 346.28 НК РФ плательщики единого налога на вмененный доход, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 настоящего Кодекса, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления вышеуказанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации.
     
     Статья 346.28 НК РФ не предусматривает каких-либо особенностей постановки на учет плательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности, например, в зависимости от характера осуществления этой деятельности (стационарно или в разъездном порядке), от периода осуществления, от расположения мест осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации и т.д.
     
     В связи с этим процедура постановки на учет плательщиков единого налога на вмененный доход, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на территории одного или нескольких субъектов Российской Федерации производится в общем порядке, установленном приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722 "Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности".
     
     Согласно данному Порядку организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, и не состоящие на учете в налоговых органах по месту осуществления такой деятельности на территории данного региона либо состоящие по какому-либо иному основанию на учете в налоговом органе данного региона, но не осуществляющие на подведомственной этому налоговому органу территории вышеуказанные виды предпринимательской деятельности, обязаны в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности встать на учет в том (тех) налоговом (налоговых) органе (органах) региона, на территории которого (которых) осуществляются вышеприведенные виды предпринимательской деятельности, и не позднее срока, установленного НК РФ, уплачивать там же исчисленную ими сумму единого налога на вмененный доход.
      

Определение площади зала обслуживания посетителей

     
     Учитываются ли при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемой при использовании зала площадью не более 150 кв.м, площади такого зала, занятые специальным переносным оборудованием, предназначенным для приготовления кулинарной продукции в присутствии посетителя?
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
     
     В соответствии с п. 15 Приложения А к ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденному постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35, залом предприятия общественного питания (обеденным залом) является специально оборудованное помещение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации и организации потребления готовой кулинарной продукции.
     
     Исходя из этого при исчислении суммы единого налога на вмененный доход налогоплательщиками, занятыми деятельностью по оказанию услуг общественного питания (услуг питания и услуг по организации досуга), осуществляемой через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью не более 150 кв.м, учитываются площади всех специально оборудованных помещений объекта организации общественного питания и прилегающих к нему открытых площадок, предназначенных для оказания услуг по организации потребления готовой кулинарной продукции и организации досуга (в том числе и площади зала обслуживания посетителей, занятые специальным переносным оборудованием, предназначенным для приготовления кулинарной продукции в присутствии посетителей), а также иных помещений такого объекта, фактически используемых налогоплательщиками в вышеуказанных целях.
     

Возможность перевода на уплату единого налога индивидуального предпринимателя, арендующего торговое помещение

     
     Индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю продовольственными товарами через магазин с площадью торгового зала 120 кв.м, принадлежащий на праве собственности его родственнику, являющемуся также индивидуальным предпринимателем.
     
     Индивидуальный предприниматель ведет торговлю от своего имени, без оформ-ления договора аренды используемого им в деятельности помещения.
     
     Подлежит ли в этом случае индивидуальный предприниматель переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности?
     
     В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 данной статьи настоящего Кодекса, в том числе розничную торговлю, осуществляемую через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв.м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, как имеющие, так и не имеющие стационарной торговой площади.
     
     Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
     
     При исчислении суммы единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала в квадратных метрах (ст. 346.29 НК РФ).
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для ведения розничной торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, имеющихся у налогоплательщика на объект организации торговли.
     
     В целях применения единого налога на вмененный доход к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект организации торговли документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке его помещений, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом [договор передачи (купли-продажи) нежилого помещения; технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации; договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и т.д.].
     
     Таким образом, возникновение у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере розничной торговли через магазины (павильоны), обязанности по уплате единого налога на вмененный доход НК РФ связывает не только с фактическим осуществлением налогоплательщиками данного вида предпринимательской деятельности через вышеуказанные объекты организации торговли, но и с наличием у налогоплательщиков правовых оснований (соответствующих правоустанавливающих документов) на использование данных объектов в такой деятельности.
     
     Налогоплательщики, не соблюдающие данного условия, не подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
     
     В целях применения вышеуказанной системы налогообложения налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю через магазины или павильоны, принадлежащие на праве собственности другим хозяйствующим субъектам, обязаны заключить с собственниками договоры аренды этих объектов и закрепить тем самым за собой законное право на их использование в осуществляемой ими предпринимательской деятельности, а следовательно, и на использование при исчислении единого налога физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     

Исчисление единого налога при наличии нескольких торговых мест

     
     С целью ведения розничной торговли промышленными товарами индивидуальный предприниматель заключил с администрацией рынка договор аренды трех последовательно расположенных торговых мест. В соответствии с договором арендная плата вносится индивидуальным предпринимателем отдельно за каждое торговое место, а розничная торговля осуществляется без привлечения наемных работников одновременно со всех арендованных им торговых мест.
     
     Каким образом в этом случае производится исчисление единого налога на вмененный доход?
     
     Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (крытые рынки, ярмарки, торговые комплексы и т.д.), а также через объекты нестационарной торговой сети (палатки, ларьки, контейнеры и т.д.), при исчислении единого налога на вмененный доход в качестве физического показателя базовой доходности используют понятие "торговое место".
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи.
     
     Фактическое значение (величина) данного физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода определяется налогоплательщиком на основании данных учета показателей, необходимых для исчисления налоговой базы по единому налогу, а также первичных документов, подтверждающих наличие правовых оснований на его использование в осуществляемой деятельности [договоры аренды (субаренды), разрешение на право торговли на открытой площадке и т.д.].
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что в соответствии с нормами гражданского законодательства при заключении договора аренды стороны вправе самостоятельно определять объект и условия такого договора, в том числе количество арендуемых по договору объектов организации торговли (торговых мест), за которые арендатор вносит арендную плату, наличие у налогоплательщика нескольких договоров аренды торговых мест, а равно и использование им в соответствии с договором аренды одновременно нескольких торговых мест является основанием для исчисления единого налога на вмененный доход по каждому арендованному им торговому месту.
     

Возможность перевода на уплату единого налога индивидуального предпринимателя, занимающегося реализаций билетов для проезда на железнодорожном, автомобильном и воздушном транспорте

     
     Индивидуальный предприниматель, являющийся комиссионером, занимается реализацией за наличный расчет билетов для проезда на железнодорожном, автомобильном и воздушном транспорте. Продажа билетов осуществляется им в арендованном для этих целей обособленном помещении железнодорожного вокзала.
     
     Признается ли осуществляемая индивидуальным предпринимателем деятельность розничной торговлей для целей применения им системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности?
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
     
     Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи (параграф 2 главы 30 ГК РФ), которые в соответствии со ст. 493 ГК РФ считаются заключенными в надлежащей форме с момента выдачи продавцами покупателям кассовых или товарных чеков или иных документов, подтверждающих оплату товара.
     
     Согласно Классификатору услуг услуги по продаже билетов и резервированию мест в поездах (код 021101), на воздушных судах (код 021401) и в автобусах (код 021501) относятся к услугам пассажирского транспорта и предоставляются хозяйствующими субъектами - перевозчиками в рамках заключаемых ими с пассажирами договоров перевозки.
     
     Согласно ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа.
     
     Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.
     
     Как следует из вышеприведенных норм гражданского законодательства, билеты, приобретаемые пассажирами для проезда на железнодорожном, воздушном, автомобильном и других видах пассажирского транспорта, не признаются товаром (ст. 455 ГК РФ), а являются лишь документами, подтверждающими оплату услуг перевозчиков по договору перевозки пассажиров, и по своему назначению приравниваются к кассовым или товарным чекам, выдаваемым продавцами покупателям в подтверждение исполнения их обязательств по договору розничной купли-продажи.
     
     Учитывая данное обстоятельство, деятельность индивидуальных предпринимателей - комиссионеров, связанная с извлечением доходов от реализации пассажирам проездных документов, не может быть отнесена к деятельности в сфере розничной торговли и, следовательно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
     

Возможность перевода на уплату единого налога индивидуального предпринимателя, занимающегося реализацией товаров через физических лиц

     
     Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность, связанную с реализацией принадлежащих ему на праве собственности товаров через физических лиц, с которыми в качестве комитента заключает в письменном виде договоры комиссии. Подлежит ли осуществляемая предпринимателем деятельность переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности?
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже на основе договоров розничной купли-продажи (параграф 2 главы 30 ГК РФ) любых новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом или полученных им иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом в целях извлечения доходов от ее осуществления.
     
     Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", введенному в действие постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, под комиссионной торговлей понимается розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии.
     
     В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
     
     Исходя из смысла вышеприведенных норм гражданского законодательства передача комитентами принадлежащих им на праве собственности товаров комиссионерам по договорам комиссии для дальнейшей их реализации в розницу следует рассматривать в качестве одного из способов поставки товаров, предназначенных для использования последними в предпринимательской деятельности.
     
     Учитывая, что комитент как поставщик товара не является участником (стороной) договора розничной купли-продажи, заключаемого между розничными продавцами (комиссионерами) и покупателями, осуществляемая им предпринимательская деятельность, направленная на систематическое извлечение доходов от реализации (поставки) товаров на основе договоров комиссии, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, следовательно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
     
     Налогообложение результатов такой деятельности осуществляется в общеустановленном порядке.
     
     Что касается деятельности и порядка налогообложения физических лиц - комиссионеров, не прошедших государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей, то следует отметить, что в соответствии со ст. 11 НК РФ систематическое извлечение физическими лицами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, доходов от осуществляемой ими самостоятельно и на свой риск деятельности признается предпринимательской деятельностью. Это означает, что вышеуказанные физические лица привлекаются к уплате установленных на территории Российской Федерации налогов и сборов на общих с другими налогоплательщиками основаниях. При этом налогообложение результатов их деятельности осуществляется применительно к действующему в настоящее время порядку налогообложения индивидуальных предпринимателей, за исключением специальных налоговых режимов (главы 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ), подлежащих применению только лицами, признаваемыми в соответствии со ст. 11 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями.