Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ Минфина России от 10.02.2005 N 21н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и инструкции о порядке ее заполнения"


Приказ Минфина России

от 10.02.2005 N 21н

"Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и инструкции о порядке ее заполнения"


Комментарий*1

     _____
     *1 В настоящем комментарии не приводятся формы декларации по ЕСН в связи с их большим объемом. Конкретный пример заполнения декларации по ЕСН будет опубликован в следующих номерах журнала.     

Е.В. Дорошенко
     

1. Общие положения

     
     Приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н утверждена форма налоговой декларации по единому социальному налогу (ЕСН) для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (далее - декларация).
     
     В состав формы декларации входят:
     
     1) страница 001 титульного листа;
     
     2) страница 002 титульного листа;
     
     3) Раздел 1;
     
     4) Разделы 2, 2.1, 2.2, 2.3;
     
     5) Разделы 3, 3.1, 3.2;
     
     6) примечание к части II раздела 3.2.
     
     Приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н утверждены также инструкция о порядке заполнения налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих вы-платы физическим лицам, Справочник "Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика", Справочник "Субъекты Российской Федерации", которые используются налогоплательщиком в ходе заполнения декларации.
     
     Декларация представляется в налоговые органы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.
     
     Декларация на бумажном носителе может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
     
     При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки поч-тового отправления с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем представления считается дата ее отправки.
     
     Налогоплательщик должен представлять в налоговый орган декларацию на бланке установленной формы, утвержденной Минфином России, в противном случае декларация налоговыми органами не принимается.
     

2. Требования к заполнению декларации

     
     Декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой черным либо синим цветом; возможна ее распечатка на принтере.
     
     После заполнения и комплектования декларации налогоплательщику необходимо проставить сквозную нумерацию заполненных страниц в поле "Стр.".
     
     Страница 001 титульного листа представляется всеми плательщиками ЕСН, страница 002 - физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями, в случае отсутствия у них ИНН.
     
     Разделы 1, 2, 2.1 декларации представляют все налогоплательщики.
     
     Раздел 2.2 представляется организациями, имеющими обособленные подразделения, исполняющие обязанности организации по исчислению и уплате ЕСН и представлению декларации, Раздел 2.3 - налогоплательщиками, производящими расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН.
     
     Разделы 3, 3.1, 3.2, примечание к части II раздела 3.2 представляют налогоплательщики, применяющие налоговые льготы на основании соответствующих норм ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     

3. Заполнение титульного листа

     
     1. На странице 001 титульного листа декларации налогоплательщику необходимо указать:
     
     - идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП), который присвоен организации тем налоговым органом, куда представляется декларация (для российской и иностранной организаций);
     
     - ИНН в соответствии со Свидетельством о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации (для физического лица);
     
     - вид документа;
     
     - налоговый период, который обозначается "0";
     
     - отчетный год - год, за который представляется декларация;
     
     - наименование налогового органа и его код;
     
     - полное наименование российской организации, соответствующее наименованию, указанному в учредительных документах, либо полное наименование отделения иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации;
     
     - фамилию, имя, отчество (полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность) - при подаче декларации индивидуальным предпринимателем; физическим лицом, не признаваемым индивидуальным предпринимателем;
     
     - основной государственный регистрационный номер (ОГРН) - для организаций;
     
     - основной государственный регистрационный номер (ОГРНИП) - для индивидуальных предпринимателей;
     
     - количество страниц, на которых составлена декларация;
     
     - количество листов подтверждающих документов или их копий, приложенных к декларации.
     
     Достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, для организаций подтверждаются подписями ее руководителя и главного бухгалтера. При этом фамилия, имя, отчество вышеназванных лиц указываются полностью с проставлением даты подписания декларации.
     
     В случае отсутствия в организации главного бухгалтера достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждаются подписью бухгалтера, осуществляющего ведение в организации бухгалтерского учета, либо руководителя специализированной организации.
     
     Если бухгалтерский учет ведется лично руководителем организации, то по строке "Главный бухгалтер" проставляется подпись руководителя организации.
     
     Декларация, представляемая индивидуальным предпринимателем; физическим лицом, не признаваемым индивидуальным предпринимателем, подписывается налогоплательщиком.
     
     В случае отсутствия ИНН физическое лицо, не признаваемое индивидуальным предпринимателем, сообщает персональные данные по всему перечню, приведенному на странице 002 титульного листа.
     
     Раздел "Заполняется работником налогового органа" налогоплательщиком не заполняется.
     
     2. При заполнении сведений на странице 002 титульного листа налогоплательщикам необходимо обратить внимание на следующее:
     
     - фамилия, имя, отчество указываются полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность;
     
     - номер контактного телефона приводится с кодом города; при наличии домашнего и служебного телефонов указываются оба номера;
     
     - дата рождения (число, месяц, год) отражается в соответствии с записью в документе, удостоверяющем личность;
     
     - место рождения указывается в точном соответствии с записью в документе, удостоверяющем личность;
     
     - по строке "Гражданство" приводятся название страны, гражданином которой является декларант, и числовой код страны в соответствии со справочником (ОКСМ). При отсутствии гражданства делается запись: "лицо без гражданства";
     
     - по строке "Вид документа, удостоверяющего личность" записывается конкретное название документа (паспорт или иной документ, удостоверяющий личность) и указываются код документа в соответствии со Справочником "Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика" и те реквизиты, которые имеются в удостоверяющем личность документе;
     
     - место жительства в Российской Федерации приводится на основании записи в паспорте или документе, подтверждающем регистрацию по месту жительства, с обязательным указанием почтового индекса и кода субъекта Российской Федерации в соответствии со Справочником "Субъекты Российской Федерации".
     
     Для иностранных граждан и лиц без гражданства при отсутствии места жительства в Российской Федерации указывается адрес ведения деятельности в Российской Федерации.
     
     Сведения, приведенные на странице 002 по строке "Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю", заверяются подписью физического лица с проставлением даты подписания.
     

4. Заполнение Раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, по данным налогоплательщика"

     
     Налогоплательщик отражает в Разделе 1 декларации информацию об исчисленных им за каждый месяц последнего квартала налогового периода суммах ЕСН, подлежащих уплате в федеральный бюджет и в государственные внебюджетные фонды.
     
     При заполнении Раздела 1 налогоплательщику необходимо привести следующие значения показателей:
     
     1. По строке 001 "Тип налогоплательщика":
     
     1.1. Для организаций (кроме сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования):
     
     - применяющих общий режим налогообложения, - 01;
     
     - применяющих общий режим налогообложения и одновременно специальные налоговые режимы, - 11.
     
     1.2. Для организаций сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования:
     
     - применяющих общий режим налогообложения, - 02;
     
     - применяющих общий режим налогообложения и одновременно специальные налоговые режимы, - 12.
     
     1.3. Для индивидуальных предпринимателей:
     
     - применяющих общий режим налогообложения, - 03;
     
     - применяющих общий режим налогообложения и одновременно специальные налоговые режимы, - 13.
     
     1.4. Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, - 04.
     
     2. По строке 010 "Код по ОКАТО" - код административно-территориального образования, на территории которого осуществляется уплата налога, в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления ОК 019-95, утвержденным постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413.
     
     3. По строкам 020 - коды бюджетной классификации Российской Федерации, на которые должны быть зачислены суммы ЕСН, подлежащие уплате, в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации:
     
     - в федеральный бюджет (ФБ) - 182 1 02 01010 01 0000 110;
     
     - в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) -
     
     182 1 02 01020 07 0000 110;
     
     - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) -
     
     182 1 02 01030 08 0000 110;
     
     - в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) -
     
     182 1 02 01040 09 0000 110.
     
     4. По строкам 030, 040 и 050 - суммы ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет и в государственные внебюджетные фонды соответственно за 1, 2, и 3-й месяцы последнего квартала налогового периода.
     

5. Заполнение Раздела 2 "Расчет единого социального налога"

     

5.1. Общие положения

     
     Налогоплательщик указывает в Разделе 2 налоговую базу по ЕСН, сумму исчисленного налога, налоговый вычет, сумму налоговых льгот, сумму налога, не подлежащую уплате в связи с применением налоговых льгот, сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, расходы, произведенные на цели государственного социального страхования, а также суммы, возмещенные исполнительным органом ФСС РФ и подлежащие начислению в ФСС РФ.
     
     В примечании к Разделу 2 указываются:
     
     - выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в налоговом периоде, и выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в налоговом периоде, - строка 1000;
     
     - суммы, не подлежащие налогообложению в налоговом периоде в соответствии со ст. 238 НК РФ, - строка 1100;
     
     - суммы, освобождаемые от налогообложения в налоговом периоде в соответствии с п. 2 ст. 245 НК РФ, - строка 1200;
     
     - суммы, освобождаемые от налогообложения в налоговом периоде в соответствии с п. 3 ст. 245 НК РФ, - строка 1300.
     
     Суммы, отражаемые по строкам 1000, 1100, 1200, 1300, в расчете ЕСН не участвуют.
     
     Обращаем внимание налогоплательщиков на следующее:
     
     1) организации, индивидуальные предприниматели включают в налоговую базу для исчисления ЕСН за истекший налоговый период все начисленные за этот период выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц вне зависимости от того, в каком налоговом периоде они выплачены.
     
     Физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, включают в налоговую базу для исчисления налога за истекший налоговый период выплаты и иные возна-граждения, выплаченные в налоговом периоде в пользу физических лиц за выполнение работ, оказание услуг по трудовым и гражданско-правовым договорам.
     
     При переходе работника из одного обособленного подразделения организации в другое вы-платы и вознаграждения, начисленные в его пользу обособленным подразделением, в которое он перешел, в составе налоговой базы за налоговый период учитываются начиная с месяца его работы в этом подразделении;
     
     2) при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом, за который она должна представить декларацию и отразить по строке 0100 "Налоговая база за налоговый период, всего" суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
     
     Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, послед-ним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Именно за эти периоды реорганизованные организации должны представлять декларацию с отражением по строке 0100 выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц;
     
     3) если организация применяет наряду со специальными налоговыми режимами общий режим налогообложения, то все показатели декларации начиная с налоговой базы она отражает только по видам деятельности, подпадающим под общий режим налогообложения;
     
     4) органы государственной власти, перечисленные в п. 2 ст. 245 НК РФ, отражают по строке 0100 выплаты, производимые в пользу физических лиц согласно трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).
     
     Эти органы государственной власти отражают суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых физическими лицами, перечисленными в п. 2 ст. 245 НК РФ, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации, по строке 1200 "Суммы, освобождаемые от налогообложения в налоговом периоде в соответствии с пунктом 2 статьи 245 Кодекса" декларации и не приводят по строкам, в которых указываются налоговая база (0100-0140) и сумма налоговых льгот (0400-0440).
     
     Если органы государственной власти, перечисленные в п. 2 ст. 245 НК РФ, не имеют возможности заполнения всей формы декларации в связи с конфиденциальностью представляемой информации, то они заполняют Раздел 2 начиная со строки 0600 "Начислено налога за налоговый период, всего". Они не заполняют строки 0100-0540, 1000, 1100, 1200, Разделы 2.1, 2.2, 2.3, 3, 3.1, 3.2 и примечание к части II раздела 3.2 декларации;
     
     5) федеральные суды и органы прокуратуры отражают суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, не включаемые в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет в соответствии с п. 3 ст. 245 НК РФ, по строке 1300 "Суммы, освобождаемые от налогообложения в налоговом периоде в соответствии с пунктом 3 статьи 245 Кодекса" декларации, в части федерального бюджета (в графе 3).
     
     По строкам, предназначенным для отражения налоговой базы (0100-0140) и суммы налоговых льгот (0400-0440), в графе 3 декларации, то есть в части федерального бюджета, вышеуказанные суммы не проставляются;
     
     6) суммы денежного содержания судей конституционных (уставных) судов субъектов Российской Федерации и мировых судей, являющихся судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации, имеющих специальные звания, отражаются по строкам налоговой базы (0100-0140), в том числе в графе 3 декларации, то есть в части федерального бюджета. ЕСН начисляется на них в общеустановленном порядке.
     

5.2. Отдельные методологические аспекты формирования налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам

     
     1. Строка 0100 "Налоговая база за налоговый период, всего" заполняется в соответствии со ст. 237 НК РФ, устанавливающей налоговую базу по ЕСН.
     
     По строкам 0110-0140 отражается налоговая база за последний квартал налогового периода и налоговая база 1, 2 и 3-го месяцев последнего квартала налогового периода.
     

Налоговая база

     
     Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей), производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
     
     При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса).
     
     Налогоплательщики-организации, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Налоговая база налогоплательщиков - физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных абзацем вторым п. 1 ст. 236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.
     

Объект налогообложения

     
     1. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей), производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ у налогоплательщиков-организаций вышеуказанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Суммы выплат и иных вознаграждений, указанных в п. 1 ст. 236 НК РФ и не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 236 настоящего Кодекса, отражаются по строке 1000 "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в налоговом периоде/выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в налоговом периоде" декларации (в примечании к Разделу 2) и в расчете ЕСН не участвуют.
     
     Расходы, не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, перечислены в ст. 270 НК РФ.
     
     Вышеуказанные суммы не подлежат отражению по строке 0100 "Налоговая база за налоговый период, всего" декларации.
     
     Организации, занимающиеся коммерческой деятельностью и являющиеся получателями целевых поступлений, должны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При этом по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.
     
     Таким образом, положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 этой статьи Кодекса, производимые за счет средств, признаваемых в соответствии со ст. 251 НК РФ целевыми поступлениями в целях налогообложения прибыли организаций.
     
     2. Объектом налогообложения для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
     
     3. В целях правильности определения налогоплательщиком-организацией, производящим выплаты физическим лицам, объекта налогообложения, а следовательно, правильности формирования налоговой базы, необходимо учитывать следующее.
     
     3.1. Подлежат обложению ЕСН:
     
     - доплаты и надбавки за работу в ночное время, повышенная оплата за сверхурочную работу, за работу в выходные и нерабочие праздничные дни, установленные ст. 149, 152, 153 и 154 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ);
     
     - документально подтвержденная сверхурочная работа в нарушение трудового законодательства сверх 120 часов в год (ст. 99 ТК РФ), направленная на получение дохода, включаемая в расходы, уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль;
     
     - недовыплаченная заработная плата и заработная плата за время вынужденного прогула (по решению суда);
     
     - доплаты и надбавки, выплачиваемые работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, установленные ст. 146, 147 ТК РФ.
     
     При этом необходимо отметить следующее.
     
     На сегодняшний день упомянутый в ст. 147 ТК РФ Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, определяемый Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, не определен. Вместе с тем существуют утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые Типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которые могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда, которые и могут применяться организациями-работодателями с учетом результатов проводимой аттестации рабочих мест;
     
     - сумма денежной компенсации за задержку заработной платы, превышающая норму, установленную ст. 236 ТК РФ (свыше одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России), с учетом применения п. 3 ст. 236 НК РФ;
     
     - надбавка за вахтовый метод, выплачиваемая взамен суточных и признаваемая компенсацией, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, выплаченная во втором полугодии 2004 года.
     
     Обоснование налогообложения в этом случае может быть следующим.
     
     Согласно действовавшей редакции ст. 302 ТК РФ, устанавливающей гарантии и компенсации лицам, работающим вахтовым методом (до внесения изменений Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ), за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно работникам, выполняющим работы вахтовым методом, взамен суточных выплачивалась надбавка за этот метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Согласно постановлению Минтруда России от 26.04.2004 N 60 утратило силу постановление от 29.06.1994 N 51 этого Министерства, устанавливавшее нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, а также выполнения работ вахтовым методом.
     
     Исходя из вышеизложенного в 2004 году ввиду отсутствия нормативного документа, устанавливающего порядок определения размера выплат взамен суточных за вахтовый метод работы, за период после отмены постановления Минтруда России от 29.06.1994 N 51 до 1 января 2005 года, данная надбавка подлежала обложению ЕСН;
     
     - выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности.
     
     Обоснование налогообложения в этом случае может быть следующим.
     
     Нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой, и соответственно выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением командировочных расходов.
     
     Выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не соответствуют определению компенсации, установленной ст. 164 ТК РФ, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности расходов на питание, члены экипажа судна не несут.
     
     Так, согласно приказу Минтранса России от 20.09.2002 N 122 экипажи морских судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания, предоставляемым членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.
     
     Из вышеизложенного следует, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, выданные членам экипажа судов, являются, по существу, надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда.
     
     Таким образом, к данным выплатам не применяется подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, и, следовательно, они подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
     
     3.2. Не являются объектом обложения ЕСН:
     
     - суммы дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью соответственно 14 и 7 календарных дней, установленного ст. 14 и 19 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1), предоставляемого гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС.
     

     Обоснование невключения этих сумм в объект налогообложения в данном случае может быть следующим.
     
     Статьей 116 ТК РФ предусмотрены случаи, когда работнику могут быть предоставлены ежегодные дополнительные оплачиваемые работодателем отпуска. Дополнительный отпуск гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, ТК РФ не предусмотрен. Предоставление такого дополнительного отпуска в соответствии с Законом N 1244-1 непосредственно не связано с выполнением работником текущих трудовых обязанностей, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и производится независимо от того, содержатся соответствующие положения в трудовом договоре или нет.
     
     Согласно ст. 5 Закона N 1244-1 возмещение вреда и меры социальной поддержки данной категории граждан являются расходными обязательствами Российской Федерации, а не работодателей. Финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется не за счет средств работодателя, а за счет субсидий и субвенций, выделяемых из фонда компенсаций в размерах, предусмотренных законом о федеральном бюджете на соответствующий год.
     
     Таким образом, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом обложения ЕСН.
     
     Налогоплательщики, уплатившие ЕСН с вышеназванного дополнительного оплачиваемого отпуска, в соответствии со ст. 78 НК РФ вправе обратиться в налоговую инспекцию по месту постановки на налоговый учет за возвратом (зачетом) излишне уплаченной суммы налога;
     
     - суммы среднего заработка, выплачиваемые организациями работникам, призванным на военные сборы.
     
     Обоснование невключения этих сумм в объект налогообложения в данном случае может быть следующим.
     
     В соответствии с Положением о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 N 157, действовавшего в 2004 году, граждане Российской Федерации на время прохождения военных сборов освобождались от работы (учебы) с сохранением за ними места постоянной работы (учебы) и выплатой среднего заработка (стипендии) по месту постоянной работы (учебы); эта же норма установлена п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".
     
     Финансирование вышеуказанных расходов осуществлялось за счет средств федерального бюджета, предусмотренных разделом "Национальная оборона" (подраздел "Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки", целевая статья "Мобилизационная подготовка и переподготовка резервов, учебносборовые мероприятия с гражданами Российской Федерации").
     
     Учитывая вышеизложенное, суммы среднего заработка, выплачивавшиеся организациями работникам, призванным на военные сборы, компенсировавшиеся федеральным бюджетом, не являлись выплатами, осуществлявшимися работодателем по трудовым договорам, поскольку не были связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, и соответственно не являлись объектом обложения ЕСН;
     
     - оплачиваемые лекторам услуги по их проезду и проживанию в гостиницах во время проведения лекций, семинаров и конференций, оказываемые транспортными организациями и гостиницами, учитываемые при исчислении ЕСН в совокупности с вознаграждением лекторам за оказанные ими образовательные услуги;
     
     - суммы затрат на проезд, произведенных страховым агентом в ходе осуществления своей деятельности, возмещаемые ему страховой организацией, в которой страховой агент работает по договору гражданско-правового характера.
     

Суммы, не подлежащие обложению ЕСН

     
     Не включаются в налоговую базу по строке 0100 "Налоговая база за налоговый период, всего" суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 НК РФ.
     
     Вышеуказанные суммы отражаются по строке 1100 "Суммы, не подлежащие налогообложению в налоговом периоде в соответствии со статьей 238 Кодекса" декларации (в примечании к Разделу 2) и в расчете ЕСН не участвуют.
     
     1. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
     
     2. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации); там же перечислены категории выплат.
     
     При реализации нормы подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ необходимо учитывать, что не подлежат налогообложению:
     
     - проценты (денежная компенсация) за задержку заработной платы, предусмотренные ст. 236 ТК РФ, в пределах установленных норм (одна трехсотая действующей в это время ставки рефинансирования Банка России);
     
     - денежная компенсация, выплачиваемая (по решению суда) работодателем за причиненный моральный вред, предусмотренная ст. 237 ТК РФ, не включаемая у налогоплательщика в состав затрат на оплату труда;
     
     - компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предусмотренные ст. 219 ТК РФ.
     
     При этом налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.
     
     На сегодняшний день предусмотренный ст. 147 ТК РФ перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда Правительством РФ не определен.
     
     Основанием для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест (наличие вредных производственных факторов, класс условий труда и т.д.), устанавливаемые в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным постановлением Минтруда России от 14.03.1997 N 12;
     
     - размеры суточных, в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     При этом обращаем внимание читателей журнала на следующее.
     
     С момента вступления в силу ТК РФ в ст. 168 настоящего Кодекса было установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могли быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
     
     Согласно ст. 168 ТК РФ (в ред. от 22.08.2004 N 122-ФЗ) порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
     
     Вышеуказанное положение действует с момента вступления в силу ТК РФ. Изменение, вступившее в силу с 1 января 2005 года, касается отмены ограничения минимального размера возмещения командировочных расходов, которое действовало до 1 января 2005 года.
     
     ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат для возмещения командировочных расходов, а только указывает, что организации вправе самостоятельно определять в коллективном договоре порядок и размеры возмещения расходов работника, связанных со служебной командировкой.
     
     Установленные в коллективном договоре каждой конкретной организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве норм компенсационных выплат, о которых идет речь в подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
     
     Следовательно, организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых ЕСН размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории Российской Федерации, следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Остальные организации должны руководствоваться для этих целей постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.
     
     Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729, подлежат обложению ЕСН в установленном порядке; размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, подлежат обложению ЕСН с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.
     
     2. По строке 0200 "Сумма исчисленного налога, всего" декларации отражается сумма ЕСН за налоговый период, рассчитанная к уплате в федеральный бюджет и в государственные внебюджетные фонды как соответствующая процентная доля налоговой базы за налоговый период.
     
     Она определяется налогоплательщиками посредством сложения сумм налога, которые могут быть исчислены, в частности, в рублях и копейках, по каждому физическому лицу в формах индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), который налогоплательщики обязаны вести во исполнение п. 4 ст. 243 НК РФ.
     
     После округления полученной суммы исчисленного налога до целых рублей она отражается налогоплательщиком по строке 0200 декларации.
     
     В целях организации ведения налогоплательщиками учета сумм начисленных страховых выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) МНС России приказом от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 утвердило формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядок их заполнения, которые, в свою очередь, налоговое ведомство рекомендовало применять налогоплательщикам в практической работе.
     
     Ставки налога установлены ст. 241 НК РФ, причем в 2004 году, до внесения изменений в главу 24 настоящего Кодекса Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ, максимальная ставка для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, составляла 35,6 %, для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, производящих выплаты физическим лицам, - 26,1 %.
     
     По строкам 0210-0240 декларации отражается сумма ЕСН за последний квартал налогового периода и за 1, 2 и 3-й месяцы последнего квартала налогового периода.
     
     3. По строке 0300 "Налоговый вычет, всего" приводится сумма примененного налогоплательщиком за налоговый период налогового вычета в виде суммы начисленных за тот же период платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и указанных в графе 6 по строке 0200 Раздела 2 декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам.
     
     По строкам 0310-0340 отражаются суммы примененного налогоплательщиком налогового вычета за последний квартал налогового периода и за 1, 2 и 3-й месяцы последнего квартала налогового периода.
     
     Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы и одновременно общий режим налогообложения, указывают по строкам 0300-0340 суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в сферах деятельности, по которым применяется общий режим налогообложения и которые отражены в графе 7 по строкам 0200-0240 Раздела 2 декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам.
     
     4. Строка 0400 "Сумма налоговых льгот за налоговый период, всего" заполняется налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы на основании подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
     
     Правомерность применения указанных льгот подтверждается организациями при заполнении ими Разделов 3, 3.1, 3.2, примечания к части II раздела 3.2 декларации.
     
     По строкам 0410-0440 отражается сумма налоговых льгот за последний квартал налогового периода и за 1, 2 и 3-й месяцы последнего квартала налогового периода.
     
     Выплаты, освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст. 239 НК РФ, приводятся по строкам 0100-0140, в которых указывается налоговая база, в полной сумме и далее в этой же сумме учитываются по строкам 0400-0440 декларации.
     
     5. По строке 0500 "Сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за налоговый период, всего" указываются суммы налога, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и в соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот согласно ст. 239 НК РФ.
     
     При расчете вышеуказанных сумм применяются ставки ЕСН, установленные ст. 241 НК РФ для налоговой базы, нарастающим итогом с начала года не превышающей 100 000 руб.
     
     По строкам 0510-0540 отражаются суммы ЕСН, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и в соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот, за последний квартал налогового периода и за 1, 2 и 3-й месяцы последнего квартала налогового периода.
     
     6. По строке 0600 "Начислено налога за налоговый период, всего" указывается сумма начисленного ЕСН в федеральный бюджет и во внебюджетные фонды за налоговый период, рассчитанная:
     
     - по графе 3 "ФБ" - как разница строк 0200 "Сумма исчисленного налога, всего", 0300 "Налоговый вычет, всего", 0500 "Сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за налоговый период, всего";
     
     - по графе 4 "ФСС", по графе 5 "ФФОМС", по графе 6 "ТФОМС" - как разница строк 0200 "Сумма исчисленного налога, всего" и 0500 "Сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за налоговый период, всего" в соответствующие внебюджетные фонды.
     
     По строкам 0610-0640 отражается сумма начисленного ЕСН за последний квартал налогового периода и за 1, 2 и 3-й месяцы последнего квартала налогового периода.
     
     7. Строка 0700 "Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования за налоговый период, всего" заполняется налогоплательщиком на основании данных о фактически произведенных расходах на эти цели нарастающим итогом с начала года.
     
     Сумма этих расходов должна соответствовать аналогичному показателю расходов на цели обязательного социального страхования, указанному налогоплательщиком за тот же период в расчетной ведомости по средствам ФСС РФ, представляемой в исполнительный орган данного фонда.
     
     Если часть расходов, произведенных налогоплательщиком на цели обязательного социального страхования физических лиц, не принята к зачету исполнительным органом ФСС РФ по результатам проведенных проверок, налогоплательщик вносит изменения в бухгалтерский учет и представляет корректирующую декларацию.
     
     По строкам 0710-0740 указываются расходы, произведенные на цели государственного социального страхования за налоговый период, а также в 1, 2 и 3-м месяцах последнего квартала налогового периода с 1-го числа и до окончания календарного месяца.
     
     8. По строке 0800 "Возмещено исполнительным органом ФСС за налоговый период, всего" приводятся суммы денежных средств, полученные в налоговом периоде от исполнительного органа ФСС РФ на банковский счет страхователя в порядке возмещения расходов, превышающих сумму начисленного налога, подлежащую уплате в ФСС РФ.
     
     По строкам 0810-0840 показываются суммы денежных средств, полученных страхователем от исполнительного органа ФСС РФ за последний квартал налогового периода, а также в каждом месяце последнего квартала налогового периода с 1-го числа и до окончания календарного месяца, в порядке возмещения расходов, произведенных на цели государственного социального страхования.
     
     Суммы возмещения отражаются в декларации в том периоде, в котором они были получены от исполнительного органа ФСС РФ на счет налогоплательщика, независимо от периода, в котором произошел перерасход средств на цели государственного социального страхования над суммой начисленного налога.
     
     9. Расчет показателя строки 0900 "Подлежит начислению в ФСС за налоговый период, всего" производится следующим образом: показатель строки 0600 "Начислено налога за налоговый период в ФСС, всего" - показатель строки 0700 "Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования за налоговый период, всего" + показатель строки 0800 "Возмещено исполнительным органом ФСС за налоговый период, всего".
     
     По строкам 0910-0940 показываются суммы, подлежащие начислению в ФСС РФ за последний квартал налогового периода, а также за 1, 2 и 3-й месяцы последнего квартала налогового периода, определяемые по принципу, изложенному выше.
     
     6. Заполнение Раздела 2.1 "Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности работников по интервалам шкалы регрессии"
     
     Налоговая база распределена по интервалам, предусмотренным ст. 241 НК РФ, в Разделе 2.1 декларации.
     
     Согласно ст. 241 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 года, были установлены следующие интервалы налоговых баз:
     
     - до 100 000 руб.;
     
     - от 100 001 руб. до 300 000 руб.;
     
     - от 300 001 руб. до 600 000 руб.;
     
     - свыше 600 000 руб.
     
     Раздел 2.1 заполняется всеми налогоплательщиками независимо от наличия или отсутствия у них права на применение регрессивных ставок налога, которое подтверждается ими при заполнении Раздела 2.3 "Расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога по месяцам последнего квартала налогового периода".
     
     Организациям, имеющим обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате ЕСН и представлению декларации по месту своего нахождения, и работников, которые в течение налогового периода переходили из одного такого обособленного подразделения организации в другое, необходимо учитывать следующее.
     
     В целях обеспечения права на применение регрессивных ставок ЕСН к налоговой базе вышеуказанных работников, накопленной ими за время работы в организации с начала налогового периода, и одновременного в делах исключения двойного счета налоговой базы каждое обособленное подразделение, в котором работник работал в течение налогового периода, в Разделах 2 и 2.1 декларации отражает по сумме только ту налоговую базу, которая работником накоплена в данном подразделении, но при этом в Разделе 2.1 показывает ее по строке, соответствующей величине налоговой базы, фактически накопленной работником за время работы в организации нарастающим итогом с начала года.
     
     Поскольку федеральные суды и органы прокуратуры не включают в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, то в графе 3 Раздела 2.1 вышеуказанные суммы не отражаются и численность судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, в графу 6 Раздела 2.1 не включается.
     
     7. Заполнение Раздела 2.2 "Сводные показатели за налоговый период для расчета единого социального налога организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога  и представлению налоговой отчетности"
     
     Организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате ЕСН и представлению налоговой декларации по налогу, заполняют Раздел 2.2 и представляют его в налоговый орган по месту постановки на учет организации.
     
     В Разделе 2.2 показатели отражаются за налоговый период нарастающим итогом с начала года, и порядок их заполнения и исчисления аналогичен порядку заполнения Раздела 2 декларации.
     
     Обособленные подразделения организации Раздел 2.2 не заполняют.
     
     8. Заполнение Раздела 2.3 "Расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога по месяцам последнего квартала налогового периода"
     
     Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по месяцам последнего квартала налогового периода заполняется налогоплательщиками в соответствии с требованиями п. 2 ст. 241 НК РФ.
     
     Для целей исчисления и уплаты ЕСН в федеральный бюджет и во внебюджетные фонды расчет условия на право применения регрессивных ставок налога производится ежемесячно.
     
     Если в результате расчета накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 руб. (показатель по строке 080 "Налоговая база в среднем на 1 работника, приходящаяся на один месяц в истекшем налоговом периоде" Раздела 2.3), то ЕСН исчисляется по максимальным ставкам, установленным ст. 241 НК РФ.
     
     Налогоплательщики, у которых в расчете за какой-либо месяц показатель по строке 080 "Налоговая база в среднем на 1 работника, приходящаяся на один месяц в истекшем налоговом периоде"