Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об определении налоговой базы по НДС при экспортных операциях


Об определении налоговой базы по НДС при экспортных операциях


Л.А. Короткова,
юрист
     
     Порядок определения налоговой базы по НДС установлен в ст. 153-162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     При реализации налогоплательщиком товаров налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки, если налоговым органом не доказано несоответствие примененных цен рыночным (ст. 154 НК РФ). При этом в налоговую базу по НДС включаются авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).
     
     При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы согласно п. 9 ст. 167 НК РФ является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     Налоговые органы, ссылаясь на вышеприведенные положения НК РФ, предъявляли к экспортерам требования о включении денежных средств, получаемых до того момента, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в налоговую базу того налогового периода, когда получены данные денежные средства, и, соответственно, требовали их обложения НДС, рассматривая данные денежные средства как авансовые платежи.
     
     В подтверждение своей позиции налоговые органы приводили п. 37.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, которым (до внесения изменений приказом МНС России от 19.09.2003 N БГ-3-03/499) предусматривалось, что денежные средства, полученные налогоплательщиком в связи с расчетами по оплате товаров, предусмотренных подпунктами 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, до момента выполнения условий, определенных п. 9 ст. 167 настоящего Кодекса, увеличивают налоговую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.
     
     Таким образом, только после сбора полного пакета документов, указанных в ст. 165 НК РФ, налогоплательщик мог, по мнению налогового органа, не включать полученные им денежные средства за отгруженный товар в налоговую базу по НДС.
     
     Позднее МНС России изменило свою позицию по данному вопросу.
     
     В письме МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ разъяснено, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ. Денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по НДС только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции.
     
     Таким образом, согласно пояснениям МНС России денежные средства, поступившие после отгрузки товаров на экспорт, не являются авансом, но только в случае, когда они поступили после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации.
     
     При этом в данном письме МНС России не делается акцент на том, что с момента оформления временной или полной грузовой таможенной декларации полученные денежные средства перестают считаться авансовыми платежами. Это представляется важным, поскольку с момента оформления временной грузовой таможенной декларации до момента оформления полной грузовой таможенной декларации может пройти и более одного месяца (налоговый период по НДС для большинства налогоплательщиков).
     
     С учетом данных пояснений МНС России налогоплательщик, отгрузивший товар на экспорт и имеющий на руках временную грузовую таможенную декларацию, не обязан включать полученные за экспортированный товар денежные средства в налоговую базу по НДС.
     
     Таким образом, Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации стали противоречить разъяснениям МНС России; поэтому приказом МНС России от 19.09.2003 N БГ-3-03/499 п. 37.3 был исключен из вышеуказанных Методических рекомендаций.
     
     Однако вышеприведенное понимание действующего законодательства (с учетом письма МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@) представляется, по мнению автора, неправомерным и ограничивающим права налогоплательщика.
     
     Как указывалось выше, подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ предусматривает необходимость включения в налоговую базу по НДС авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
     
     Из вышеуказанной нормы НК РФ следует, что авансом (авансовыми платежами) признаются денежные средства, полученные поставщиком до даты поставки товара.
     
     В главе 21 НК РФ не содержатся определения таких понятий, как "авансовый платеж", "дата поставки товара".
     
     В связи с этим, используя положение п. 1 ст. 11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, следует обратиться к положениям Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Для определения момента (даты) поставки товара следует исходить из положений главы 30 ГК РФ и условий договора, заключенного между поставщиком и покупателем.
     
     Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
     
     В соответствии со ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве покупателя. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ).
     
     Таким образом, гражданское законодательство связывает дату поставки товара с моментом перехода права собственности.
     
     Главой 21 НК РФ не установлены специальные положения, определяющие дату реализации товара в целях исчисления НДС.
     
     Вместе с тем в ст. 39 НК РФ установлено, что передача на возмездной основе права собственности на товары признается реализацией товаров.
     
     Таким образом, в целях исчисления НДС датой поставки товара следует признать дату его реализации (перехода права собственности).
     
     С учетом вышеизложенного не имеется оснований для исчисления НДС с денежных средств, поступивших после перехода права собственности на товар.
     
     Дата перехода права собственности на товар определяется исходя из условий экспортного контракта.
     
     Дата поступления средств подтверждается выпиской банка о поступлении средств на счет.
     
     Следовательно, если дата перехода права собственности на товар, определяемая в соответствии с условиями экспортного контракта, предшествует моменту получения денежных средств, то у налогоплательщика не имеется оснований рассматривать данные денежные средства как авансы (авансовые платежи).
     
     При этом понятие "момент определения налоговой базы при реализации", содержащееся в п. 9 ст. 167 НК РФ, отражает специфику исчисления НДС при реализации товаров на экспорт и не тождественно понятию "дата реализации (поставки) товаров".
     
     Учитывая, что согласно ст. 164, 165 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0 % только при условии представления в налоговые органы соответствующих документов, законодатель фактически отложил момент определения налоговой базы, связав его не с датой реализации товара, а с периодом, необходимым налогоплательщику для подготовки полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта (180 дней).
     
     Вышеуказанное следует из следующих положений НК РФ.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 164 НК РФ товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по ставке 0 % при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     Перечень представляемых документов зависит от условий реализации товара на экспорт (непосредственно налогоплательщиком или через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору) и от вида реализуемого товара.
     
     В большинстве случаев представляются следующие документы:
     
     - контракт (копия контракта) на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
     
     - выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки на счет в российском банке;
     
     - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
     
     - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
     
     Вышеперечисленные документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. Если налогоплательщик не представил в установленный срок в налоговые органы соответствующие документы, подтверждающие его право на применение налоговой ставки в размере 0 %, он обязан применить ставку НДС в общеустановленном порядке (п. 9 ст. 165 НК РФ).
     
     Согласно ст. 52 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
     
     Статьей 53 НК РФ предусмотрено, что налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются настоящим Кодексом.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом, если полный пакет документов не собран на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.
     
     Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что если налогоплательщик заявил о направлении товара на экспорт, то ставка налога в размере 18 % может быть применена в отношении данного товара и начислен налог, подлежащий уплате в бюджет, только по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, если налогоплательщиком не будет представлен налоговому органу соответствующий пакет документов.
     
     При этом разграничение между авансовым платежом и платежом за поставленную продукцию определяется датой поступления платежа (до перехода права собственности или после), а не датой определения налоговой базы. Поэтому платежи, поступившие за фактически отгруженную продукцию, не могут считаться авансовыми независимо от момента определения налоговой базы. Несовпадение даты определения налоговой базы с датой реализации не означает, что все платежи, поступившие за отгруженную продукцию, остаются авансовыми до момента определения налоговой базы. Согласно ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается только на суммы авансовых или иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров.
     
     На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
     
     1) действующее налоговое законодательство не дает определений понятиям "авансовый платеж", "дата поставки товара";
     
     2) согласно гражданскому законодательству в момент перехода права собственности на товар прекращается авансовый характер денежных средств, и абсолютно не важно, что еще не наступил момент определения налоговой базы по данным операциям, устанавливаемый в соответствии с нормами налогового законодательства.
     
     Таким образом, для ответа на вопрос: подлежат ли включению полученные в счет экспортированного товара денежные средства в налоговую базу по НДС текущего налогового периода как авансовые платежи - необходимо проанализировать условия контракта и определить дату перехода права собственности на данный товар.
     
     Вместе с тем читателям журнала необходимо учитывать, что невключение в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных за товар (право собственности на который еще не перешло от продавца к покупателю), может привести к привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.
     
     Однако привлечение к налоговой ответственности будет неправомерным в случае, если до момента начала проведения налоговым органом проверки авансовые платежи полностью учтены в составе налогооблагаемого оборота при окончательных расчетах за реализованные товары.
     
     Данный вывод следует из положений налогового законодательства и правоприменительной практики.
     
     Так, статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
     
     Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
     
     В п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 указано, что ответственность за неполный учет объекта налогообложения не может применяться в случае, если до момента проверки авансовые платежи полностью учтены в составе налогооблагаемого оборота при окончательных расчетах за реализованные товары (работы, услуги).
     
     Кроме того, в п. 42 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье Кодекса деяний (действий или бездействия).
     
     Таким образом, возможность применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, обуславливается наличием на момент начала проведения проверки в действиях (бездействии) налогоплательщика правонарушения, выражающегося в неуплате налога (авансовых платежей), которое должно быть выявлено налоговым органом в результате проведения мероприятий налогового контроля и устранено налогоплательщиком по предложению проверяющих.