Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О правилах "тонкой капитализации"


О правилах "тонкой капитализации"


Г.И. Писцов
     

1. Общие положения

     
     Положения, предусмотренные п. 2-4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), касающейся особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, представляют собой претворение в российскую практику правил "тонких процентов" ("тонкой капитализации", "недостаточной капитализации" и т.д.). В налоговом законодательстве многих стран в целях борьбы с некоторыми схемами уменьшения суммы уплачиваемых налогов, используемыми транснациональными компаниями, применяются правила "тонких процентов".
     
     В общем виде схема, с которой борются налоговики многих стран, заключается в следующем.
     
     Иностранное юридическое лицо, частично либо полностью владеющее национальной компанией (имеющее определенную долю участия в уставном капитале), предоставляет ей заемные средства в размере, существенно превышающем собственный капитал национальной компании. Из-за того что дивиденды, по сути, переквалифицируются в проценты, прибыль национальной компании полностью либо частично выводится из-под налогообложения (ведь проценты, в отличие от дивидендов, признаются обычными расходами, уменьшающими прибыль). Экономия также достигается и в случае, если проценты, вычитаемые как расходы у национальной компании, облагаются налогом как доход у иностранной компании по ставке, меньшей, чем в стране компании-заемщика. Кроме того, некоторыми соглашениями об избежании двойного налогообложения предусмотрен более льготный режим налогообложения для процентов (освобождение у источника от необходимости взимать с них налог).
     
     Основными способами борьбы с вышеуказанной схемой являются:
     
     - введение ограничений на принятие в расходы всей суммы обозначенных в договоре процентов;
     
     - обратная переквалификация процентов в дивиденды с одновременным отказом в принятии суммы "переквалифицированных дивидендов" в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В ряде государств соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающие пониженные налоговые ставки, применяются также к переквалифицированным дивидендам, в ряде - нет.
     
     Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ при определенных условиях при расчете суммы процентов, которую можно включить в состав расходов по налогу на прибыль, налогоплательщик обязан применять специальные правила. Однако рассмотрим все по порядку (вначале условия применения правил, а затем и сами правила).
     

2. Условия применения правил "тонких процентов"

     
     Условия, сформулированные в абзаце первом п. 2 ст. 269 НК РФ, заключаются в следующем:
     
     1) размер непогашенного долга российской организации перед иностранной организацией превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств более чем в 3 либо в 12,5 раза. На основании данного положения НК РФ можно сделать следующие выводы:
     
     - данные условия применяются исключительно к налогоплательщикам - российским организациям. С одной стороны, данные условия, а следовательно, и сами правила "тонких процентов" не применяются к иностранным организациям, осуществляющим свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то есть к филиалам иностранных компаний. С другой стороны, "тонкие проценты" применяются, если компания является дочерней организацией иностранной материнской компании;
     
     - задолженность должна быть исключительно перед иностранным юридическим лицом, то есть если непогашенная задолженность возникла перед иностранным государством либо перед физическим лицом, то правила "тонких процентов" не применяются;
     
     - задолженность, используемая в целях определения возможности применения правил "тонких процентов", должна возникнуть исключительно по долговому обязательству, к которым п. 1 ст. 269 НК РФ относит кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банков-ские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, дана расшифровка долговых обязательств, упомянутых в п. 1 ст. 269 НК РФ, к которым отнесены межбанковские кредиты, вклады и займы в драгоценных металлах, вклады, удостоверенные сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом, собственными векселями, облигациями, средства, полученные по договору банковского счета;
     
     - задолженность должна возникнуть исключительно перед той иностранной компанией, которая владеет прямо либо косвенно российской организацией. Если же как российская, так и иностранная компания входят как сестринские компании в некую транснациональную корпорацию, то условие о владении 20 % и более юридически корректно применять только по отношению к займам между иностранной (материнской) и российской (дочерней) компанией, но не к займам между сестринскими компаниями. Приведем доводы в защиту данного вывода.
     
     Статьей 11 НК РФ установлено, что под иностранными организациями для целей налогообложения понимаются в том числе иностранные юридические лица, организации и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью. Из ст. 1202 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) следует, что правоспособность иностранного юридического лица устанавливается по его личному закону.
     
     Таким образом, иностранной организацией является только компания-учредитель, а не компания, предоставившая заем. Наличие у сестринских компаний одной материнской компании не позволяет считать, что заем предоставляется материнской компанией либо что в целом корпорация является иностранной организацией, обладающей правоспособностью (так как правоспособностью может обладать только конкретное юридическое лицо, а не сама корпорация);
     
     - долг перед иностранной компанией должен быть не погашен;
     
     - при изучении возможности применения дальнейших правил "тонких процентов" налогоплательщик должен сложить непогашенные суммы задолженности перед иностранной компанией, которые возникли у него по всем возможным видам долговых обязательств. Иными словами, обязательным условием дальнейшего применения правила "тонких процентов" является сложение всех сумм непогашенных задолженностей перед иностранной компанией. Суммарная сумма непогашенных долговых обязательств (а не конкретного долга) сравнивается с величиной собственного капитала, увеличенной в 3 или в 12,5 раза.
     
     При этом сравнивается именно суммарная величина непогашенных долгов, а правила "тонких процентов" и последующий расчет коэффициентов капитализации осуществляются по отношению к конкретным долгам;
     
     - применение коэффициента 3 или 12,5 зависит от статуса российского налогоплательщика - банк или не банк. Напомним, что согласно ст. 11 НК РФ под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. Поэтому неверен подход некоторых авторов о распространении коэффициента 3 на не банки, но кредитные организации;
     
     - для расчета суммы, с которой следует сравнивать непогашенную задолженность, в расчет принимается собственный капитал налогоплательщика, равный разнице между активами и величиной обязательств. Соответственно, сумма активов и обязательств определяется по данным бухгалтерского учета.
     
     Остаются вопросы: как поступать при отрицательной величине собственного капитала, то есть когда сумма обязательств превышает сумму активов (такая ситуация возможна при наличии у российской организации убытков прошлых лет);
     
     - в расчет принимается исключительно задолженность, оставшаяся не погашенной перед конкретным иностранным лицом на отчетные даты. Таким образом, с одной стороны, очевидны такие подходы для избежания применения правил "тонкой капитализации" как сокращение либо перевод на другую организацию (как российскую, так и иностранную, либо на физическое лицо) непогашенного долга на отчетные даты. С другой стороны, закрепление в учетной политике для целей налогообложения отчетного периода, равного кварталу, позволяет сократить количество так называемых контрольных точек;
     
     - иностранная организация должна прямо либо косвенно владеть более 20 % уставного (складочного) капитала российской организации. В дальнейшем любая задолженность перед учредителем, владеющим (прямо или косвенно) более 20 % уставного капитала, будет называться контролируемой.
     
     Понятие "прямо владеть" подразумевает, что иностранная компания должна иметь в собственности 20 % и более доли в уставном капитале российской организации.
     
     При этом иностранная компания должна владеть 20 % и более уставного (складочного) капитала (фонда) российской компании, а не 20 % и более голосующих акций российской компании. Иными словами, условие о превышении 20 % выполняется при наличии совокупной доли как голосующих, так и привилегированных акций.
     
     Механизма определения понятия "косвенное владение" в НК РФ не дано.
     
     В то же время по общему смыслу ст. 20 и п. 2-4 ст. 269 НК РФ, которые распространяются на организации, отношения между которыми могут оказать влияние на экономические результаты их деятельности, а также из-за наличия понятия "косвенное участие" в подпункте 1 п. 1 ст. 20 настоящего Кодекса, которое, по сути, не отличается от понятия "косвенное владение" в ст. 269 НК РФ, и налоговые, и судебные органы будут придерживаться известного всем механизма, а именно: доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Различие же между терминами "участие" и "владение", по мнению автора, вероятно, обусловлено либо применением некорректной юридической терминологии при написании НК РФ, либо необходимостью учета только тех акций, которые имеют право голоса (имеется в виду термин "участие"). В любом случае различие между данными терминами не влияет на механизм определения "косвенности".
     
     Если же иностранная компания, предоставившая заем российской организации, входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская компания, являющаяся 100%-м учредителем российской компании, получившей заем, то правовых оснований признать наличие косвенного участия такой иностранной компании в уставном капитале российской компании российское налоговое законодательство не предоставляет, так как "сестринская" компания юридически не имеет в собственности акций российского заемщика - ими владеет основная, "материнская", компания;
     
     - статьей 269 НК РФ не предусмотрено различий в подходах к определению участия иностранной компании в уставном капитале российской организации в зависимости от способа этого участия - приобретение акций (долей) в процессе функционирования российской организации либо участие иностранной компании с момента регистрации российской организации (когда иностранная компания участвует в уставном капитале российского налогоплательщика-заемщика не только как акционер, но и как учредитель).
     

3. Практическое применение правил "тонких процентов"

     
     При выполнении вышеуказанных условий российская организация обязана исчислять проценты согласно следующей формуле (абзацы второй и третий п. 2 ст. 269 НК РФ):
     


          
     где расходы - проценты, признаваемые расходом;
     
     ПКЗ - проценты, начисленные по контролируемой за долженности в соответствии с договором;
     
     СК - собственный капитал;
     
     Д - доля участия иностранного лица - займодавца на конец отчетного (налогового) периода;
     
     3 (12,5) - числовой коэффициент, применяемый в за висимости от статуса организации - банк (лизинговая компания) или не банк;
     
     НКЗ - непогашенная контролируемая задолженность.
     
     Данная формула приведена в сокращенном виде для упрощения восприятия применения правил "тонких процентов". На первый взгляд, вышеуказанная формула (а точнее, несколько коэффициентов капитализации) применяется по отношению к каждому контролируемому долгу, предоставленному иностранной организацией, а не единожды по отношению к общей массе непогашенных долгов, предоставленных иностранной организацией. Нетрудно заметить, что такое законодательное закрепление порядка расчета более выгодно налогоплательщику, чем то, которое могло бы быть закреплено в законе, ведь несколько коэффициентов капитализации, рассчитанных по отдельности, ниже, чем единый коэффициент, рассчитанный с учетом всех долгов.
     
     На самом деле п. 2 ст. 269 НК РФ обязывает налогоплательщика исчислять сумму расходов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности (из абзаца первого п. 2 ст. 269 Кодекса следует, что контролируемая задолженность - это задолженность по конкретному долговому обязательству, а не сумма всех долговых обязательств) на коэффициент капитализации. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины, соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (задолженности по конкретному долговому обязательству), на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 (либо на 12,5).
     
     1. Поскольку данный порядок применяется исключительно при условии, что контролируемая задолженность превышает более чем в 3 (12,5) раза сумму собственного капитала, то есть НКЗ > СК х 3 (12,5), то можно сделать вывод, что при доле участия (Д) в уставном капитале, равной 100 %, независимо от ставки российский заемщик будет не вправе учесть в расходах всю сумму процентов.
     
     1.1. Исходя из абзаца первого п. 2 ст. 269 НК РФ собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика-заемщика (далее - собственный капитал). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
     
     Минфином России, а также прочими контролирующими органами установлен порядок расчета собственного капитала. И если для организаций, не относящихся к финансово-кредитным, он по большей части совпадает с указанным в ст. 269 НК РФ (равен разнице между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса), то для организаций, в балансе которых привлеченные средства клиентов составляют значительную долю (для банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг), порядок расчета собственного капитала, установленный контролирующими органами, не совпадает в различных позициях с требованиями ст. 269 НК РФ.
     
     Ввиду этого в каждом случае расчета процентов согласно п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо руководствоваться исключительно требованиями ст. 269 настоящего Кодекса, а не локальными нормативными актами, контролирующими сходные по названию, но иные по порядку расчета термины.
     
     1.2. На основании того что собственный капитал налогоплательщика-заемщика рассчитывается как разница между активами и обязательствами, при наличии убытка в балансе (который уменьшает общую величину валюты баланса), в ряде случаев он может составлять отрицательную величину либо может быть равен нулю.
     
     Письмом Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 указано, что если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю и невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются, и, по нашему мнению, вышеуказанные суммы не учитываются в составе расходов.
     
     При этом, по мнению автора, данные суммы не учитываются в составе расходов не на том основании, что невозможно рассчитать коэффициент капитализации, а потому, что предельная величина процентов отрицательна, ведь согласно п. 3 ст. 269 НК РФ правила, установленные п. 2 ст. 269 настоящего Кодекса, не применяются только в случае, если задолженность не является контролируемой.
     
     В этой связи всю сумму процентов по договору следовало бы приравнять к дивидендам, а не просто к неучитываемым расходам (выплачиваемые дивиденды, как известно, также нельзя вычитать при расчете налога на прибыль).
     
     2. Как видно из порядка расчета признаваемых процентов, процентные расходы тем меньше, чем больше разница между собственным капиталом и привлеченными заемными средствами от иностранной компании. Суммы процентов, выплачиваемых по договору, превосходящие рассчитанную выше величину, законодателем приравнены к дивидендам.
     
     Именно приравнены, а не квалифицированы, как указывают некоторые авторы. Разница между терминами очевидна: "приравнен" означает применение тех же правил, что существуют для дивидендов, "квалифицирован" же означает, по сути, дополнение ст. 43 НК РФ и распространение всех последующих правил налогообложения дивидендов на вышеуказанную расчетную величину, включая необходимость распространения на нее соглашений об избежании двойного налогообложения, которые часто предусматривают возможность уменьшения применимой к дивидендам ставки налога на прибыль.
     
     3. К правилу п. 2 ст. 269 НК РФ добавляется также требование, согласно которому даже если предельная величина процентов, рассчитанных по вышеуказанной формуле, будет превышать сумму процентов, рассчитанных согласно п. 1 ст. 269 Кодекса, то для налогообложения организация будет иметь право учесть лишь наименьшую из разрешенных по закону сумм, то есть расчет суммы процентов в соответствии с п. 2-4 ст. 269 НК РФ проводится независимо от расчета процентов согласно п. 1 ст. 269 Кодекса.
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что к дивидендам приравнивается только превышение над величиной, рассчитанной согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, а не превышение над величиной, рассчитанной в соответствии с п. 1-2 ст. 269 Кодекса. Иными словами, если всего начислено по договору процентов на сумму 100 руб. и согласно п. 1 ст. 269 НК РФ ограничение составит 30 руб., а в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса - 45 руб., то к дивидендам будет приравнена только сумма 55 руб., в то время как в налоговую базу по налогу на прибыль можно будет включить расходы по данному договору в сумме 30 руб.
     
     4. Если российская организация выплачивает процентный доход иностранной компании, не имеющей представительства в Российской Федерации, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог по ставке 20 % (ст. 310 НК РФ). Вместе с тем с вышеуказанной разницы, приравненной к дивидендам для целей налогообложения, налог следует удерживать по ставке 15 %.
     
     5. Между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная компания, предоставившая заем российской организации, могут существовать соглашения об избежании двойного налогообложения.
     
     5.1. При применении соглашений об избежании двойного налогообложения читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее. Если между получателем процентов и их плательщиком установлены "особые отношения", то положения соглашений об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между сторонами отсутствовали подобные отношения. К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов.
     
     По нашему мнению, принцип "особых отношений", по сути, является декларативным, ибо ни в одном известном нам соглашении об избежании двойного налогообложения не установлено самого механизма определения факта наличия "особых отношений". Кроме того, практически все соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют договаривающимся сторонам возможность использовать любой не определенный в нем термин в том значении, которое придается ему налоговым законодательством того государства, которое применяет соглашение к конкретному правоотношению. Таким образом, очень часто определение и корректировка прибыли взаимозависимых предприятий должны осуществляться в соответствии с национальным законодательством.
     
     По мнению ФНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской организации - должника и иностранной компании - кредитора, перед которой у российской организации возникла контролируемая задолженность, превышающая 3-кратную (либо 12,5-кратную) величину собственного капитала. Это означает, что в таких случаях положения соглашения об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ можно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской организации.
     
     Такого же мнения придерживается Минфин России. В частности, в письме Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14 сделан вывод, что при применении Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеральной Республикой Германия в вышеуказанной ситуации следует руководствоваться особенностями отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, которые предусмотрены п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении так называемых ассоциированных предприятий (доля участия в капитале - более 20 %). Таким образом, Минфин России придерживается позиции, согласно которой размер процентов, подлежащих вычету, которые согласовывались бы независимыми организациями при сопоставимых условиях, установлен в п. 2 ст. 269 НК РФ.
     
     Положения международных договоров часто ограничивают сами себя таким образом, что не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для налогообложения. Вышеуказанная разница подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством, поэтому с этой части процентов российской организации-должнику следует удержать налог по ставке 15 % (п. 4 ст. 269 НК РФ).
     
     5.2. Если правила о недостаточной капитализации предусматривают переквалификацию процентов в дивиденды, то принцип соглашений об избежании двойного налогообложения о недискриминации в отношении вычета расходов (процентов) из налогооблагаемой прибыли не нарушается, так как данные правила не ограничивают размер процентов, принимаемых к вычету (а заставляют их переквалифицировать в дивиденды, которые не вычитаются при расчете налога на прибыль).
     
     Если же соглашением об избежании двойного налогообложения установлен прямой запрет на переквалификацию процентов в дивиденды, то правила о недостаточной капитализации не могут быть применены, поскольку нормы международного договора имеют приоритет перед национальным законодательством.
     

4. Ответственность за несоблюдение правил "тонких процентов"

     
     Из анализа действующих норм правил "тонких процентов" можно сделать вывод, что российские правила при определенных условиях достаточно жестко контролируют минимизацию налогов через механизм займов. В отличие от принципов ст. 40 НК РФ, а также принципов, распространенных в некоторых западных странах, российское законодательство не дает избежать переквалификации процентов в дивиденды, например, доказав возможность предоставления независимой стороной займа, аналогичного по условиям фактически предоставленному займу.
     
     Мерой принуждения к соблюдению правил "тонких процентов" являются штрафные санкции за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой прибыли, указанные в ст. 122 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 114 НК РФ санкции могут быть взысканы с налогоплательщика только в судебном порядке.
     
     Кроме того, российская организация будет привлечена и к ответственности за неудержание и неперечисление налога на прибыль с суммы новоявленных "дивидендов" в соответствии со ст. 123 НК РФ.
     
     Пени и недоимка также могут быть взысканы в бесспорном порядке.