Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности определения налоговой базы при совершении операций купли-продажи ценных бумаг


Особенности определения налоговой базы при совершении операций купли-продажи ценных бумаг


Т.В. Назарова
     

Определение срока нахождения акций в собственности физического лица

     
     Физическое лицо, будучи работником приватизируемого предприятия, приобрело в 1993 году обыкновенные и привилегированные акции. В 2002 году совет директоров проинформировал своих акционеров о предполагаемой консолидации и предложил акционерам обменять принадлежащие им акции на новые акции - акции основной компании, заключив договор мены. В результате физическое лицо по договору мены от 27.09.2002 произвело обмен принадлежавших ему акций на акции основной компании. Физическое лицо - акционер продало в 2004 году часть акций через профессионального участника рынка ценных бумаг.
     
     С какого периода необходимо в целях предоставления имущественного налогового вычета исчислять срок нахождения акций в собственности физического лица: с даты приобретения акций либо с даты договора мены акций на акции основной компании?
     
     Согласно ст. 74 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 07.08.2001 N 120-ФЗ) по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести консолидацию размещенных акций, в результате которой две или более акций общества конвертируются в одну новую акцию той же категории (типа). При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества объявленных акций общества, поскольку меняется состав акций, но не состав владельцев.
     
     Следовательно, если в процессе консолидации акции предыдущего выпуска заменяются на акции более позднего выпуска большей номинальной стоимости, а эмитент ценных бумаг не изменяется, то период владения ценной бумагой не прерывается. Если находившиеся в собственности физического лица акции обменивались на новые акции - акции основной компании, а затем новые акции были проданы, период нахождения в собственности таких акций следует определять с даты договора мены. При последующей реализации таких акций в соответствии с п. 3 ст. 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база физического лица - акционера в целях исчисления налога на доходы физических лиц определяется за минусом первоначальных расходов на приобретение акций, подлежащих обмену.
     
     В состав расходов, перечень которых приведен в п. 3 ст. 214.1 НК РФ, включаются, в частности, суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором, оплата услуг, оказываемых депозитарием, комиссионные отчисления, связанные с продажей ценных бумаг, суммы, уплаченные за приобретенные ценные бумаги. В связи с этим налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как разность между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и суммой расходов, непосредственно связанных с куплей, продажей и хранением ценных бумаг. При невозможности документального подтверждения таких расходов налогоплательщик вправе заявить имущественный налоговый вычет в пределах нормативов, установленных подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
     

Определение объекта налогообложения в случае приобретения акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

     
     Определяется ли объект обложения налогом на доходы физических лиц в виде материальной выгоды в случае приобретения физическим лицом акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, так как невозможно определить границы, рамки, условия колебания рыночной цены на такие ценные бумаги?
     
     В соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ при получении дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база устанавливается как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.
     
     Пунктом 1 ст. 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено вышеназванной статьей Кодекса.
     
     Согласно ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
     
     Если физическое лицо приобретает ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг или не имеющие рыночной котировки, и сделка купли-продажи совершается на не противоречащих законодательству условиях, то объект налогообложения в виде материальной выгоды не возникает.
     
     Порядок расчета рыночной цены ценных бумаг и ее предельной границы, установленный постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс, используется для определения налоговой базы при получении налогоплательщиком материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, допущенных к обращению через организаторов торговли.
     
     Исчисление и уплата налога с доходов, полученных физических лицом от реализации ценных бумаг, находившихся в его собственности, в результате заключения сделки купли-продажи ценных бумаг непосредственно с покупателем, производится на основании налоговой декларации, подаваемой физическим лицом в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст. 228 НК РФ. В таком случае расчет налоговой базы производится налогоплательщиком самостоятельно с учетом положений, установленных п. 3 и 4 ст. 214.1 НК РФ.
     
     Организации-покупатели, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, исполняют в этом случае только обязанности по представлению сведений о суммах произведенных выплат за приобретенные у физических лиц ценные бумаги в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 230 НК РФ. Налоговый агент в данном случае не производит расчет налоговой базы и не удерживает налог на доходы физических лиц.
     
     Уплата налога, в том числе с учетом фиксированного имущественного вычета или вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, производится налогоплательщиком самостоятельно по окончании налогового периода при подаче декларации в налоговый орган.
     

Определение дохода (убытка) по сделке купли-продажи ценных бумаг

     
     Инвестиционная компания, являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляет операции купли-продажи ценных бумаг, в частности, физическое лицо в рамках договора на брокерское обслуживание вносит компании на счет депо ценные бумаги, которые оно приобрело самостоятельно. При этом физическое лицо не сообщает компании цену приобретения этих ценных бумаг. Следует ли из этого, что если физическое лицо напишет заявление о предоставлении имущественного налогового вычета, то компания в качестве налогового агента должна рассчитать налоговую базу как разницу между суммой дохода и вычетом или не будет облагать налогом на доходы физических лиц доход от продажи ценных бумаг, находившихся в собственности физического лица более трех лет?
     
     Особенности налогообложения доходов от совершения операций купли-продажи ценных бумаг установлены положениями ст. 214.1 НК РФ. Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на их приобретение, реализацию и хранение, фактически произведенными налогоплательщиком и документально подтвержденными. К таким расходам относятся, в частности, суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором, оплата услуг, оказываемых депозитарием, комиссионные отчисления, биржевой сбор, оплата услуг регистратора. При этом налоговая база в отношении операций с ценными бумагами, совершенными в пользу физического лица по договору на брокерское обслуживание, определяется брокером как разность между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и суммой произведенных налогоплательщиком расходов.
     
     Согласно подпунктам 1 и 2 ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.
     
     Статьей 123 НК РФ установлена ответственность налогового агента за ненадлежащее выполнение обязанностей по удержанию и перечислению налогов в виде штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению, а также взыскание пени в соответствии со ст. 75 настоящего Кодекса. При этом меры налоговой ответственности применяются к налоговому агенту, допустившему нарушение законодательства, с учетом положений подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
     

Особенности налогообложения доходов, полученных физическими лицами - держателями сберегательных сертификатов

     
     Каков порядок налогообложения доходов физических лиц в отношении сберегательных сертификатов при их погашении в следующих случаях:
     
     1) если сертификат предъявляется к погашению лицом, купившим его ранее;
     
     2) если сертификат на предъявителя предъявляется к погашению человеком, получившим сертификат в подарок от покупателя или перекупившим сертификат у первого покупателя;
     
     3) если именной сертификат предъявляется к погашению человеком, перекупившим сертификат у первого покупателя (о факте покупки есть запись на обратной стороне бланка)?
     
     Согласно ст. 844 ГК РФ сберегательный сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка.
     
     В соответствии с п. 27 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если проценты по вышеуказанным вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены вышеуказанные проценты, и 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте.
     
     Под термином "вклад", используемым в целях налогообложения, понимаются денежные средства в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в целях хранения и получения дохода (ст. 36 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").
     
     Отношения сторон по договору банковского вклада (депозита) регулируются главой 44 ГК РФ. По договору банковского вклада (депозита) банк, принявший поступившую от вкладчика денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ). При этом данный договор может оформляться, в частности, посредством выдачи вкладчику специальной ценной бумаги - сберегательного или депозитного сертификата (ст. 844 ГК РФ). Согласно ст. 844 ГК РФ сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и может быть предъявительским или именным.
     
     За пользование денежными средствами по истечении установленного срока банк, выдавший сертификат, уплачивает проценты вкладчику - держателю сертификата в размере, определяемом в сертификате, а при досрочном предъявлении сберегательного (депозитного) сертификата к оплате банком - в размере, уплачиваемом банком по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов.
     
     Рассмотрим особенности налогообложения доходов, полученных физическими лицами - держателями сберегательных сертификатов при их погашении, на следующих примерах.
     
     1. Если сберегательный сертификат предъявляется к погашению физическим лицом, купившим его ранее, то проценты, выплаченные банком такому лицу, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц на основании п. 27 ст. 217 НК РФ, если они выплачиваются в пределах ставки рефинансирования Банка России. Сумма материальной выгоды, превышающая вышеуказанные размеры, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц у источника выплаты отдельно от других видов доходов по ставке 35 %.
     
     2. Если сертификат на предъявителя погашается банком физическому лицу, получившему сертификат в подарок от покупателя - физического лица, то вся сумма выплаченного дохода не подлежит налогообложению на основании п. 18 ст. 217 НК РФ. Стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от юридических лиц - организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством, согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не облагается налогом на доходы физических лиц в сумме, не превышающей 2000 руб. Следовательно, если сертификат предъявляется к погашению физическим лицом, получившим сертификат в подарок от организации или индивидуального предпринимателя, и при этом не подлежит обложению налогом на дарение или наследование, то налог на доходы физических лиц уплачивается с суммы дохода, превышающей 2000 руб.
     
     3. В случае досрочного предъявления именного сберегательного сертификата сумма вклада и проценты, выплачиваемые физическому лицу в размерах, установленных по вкладам до востребования, если условиями сертификата не определен иной размер процентов, превышающих ставку рефинансирования, установленную Банком России, налогообложению не подлежат. Если условиями сертификата определен иной размер процентов, превышающих ставку рефинансирования, установленную Банком России, сумма превышения подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35 %.
     
     Доход, полученный физическим лицом по предъявительскому сберегательному сертификату, в виде материальной выгоды по выплачиваемым процентам, превышающим ставку рефинансирования Банка России, подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35 %. Что касается суммы вклада, то при наличии документально подтвержденных расходов в размере суммы вклада (например, договора купли-продажи с указанием стоимости сертификата, переуступленного другому владельцу, и т.д.) объекта обложения налогом на доходы физических лиц не возникает.
     

Налогообложение при обмене паев одного паевого фонда на паи другого фонда

     
     Физическое лицо подает заявку в управляющую компанию на обмен паев одного паевого фонда на паи другого. Оба фонда находятся в доверительном управлении одной управляющей компании. Обмен осуществляется по рыночным ценам и эквивалентен по суммам сделок. При этом рыночная стоимость паев первого паевого фонда на момент мены выросла по сравнению с ценой их первоначального приобретения. Должен ли быть удержан налог на доходы физических лиц с разницы между ценой приобретения первых паев и их рыночной оценкой в договоре мены? Из каких средств производится удержание налога при отсутствии денежных средств у физического лица? Если осуществляется реализация паев, которые были получены в результате мены, уменьшается ли сумма от их реализации на сумму расходов на приобретение паев, существовавших до мены?
     
     В соответствии со ст. 22 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" управляющие компании фондов вправе обменивать инвестиционные паи фонда по требованию их владельцев на инвестиционные паи другого фонда, находящегося в доверительном управлении той же управляющей компании, если эта возможность предусмотрена правилами доверительного управления фондом.
     
     Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ налогооблагаемая база при купле-продаже и погашении инвестиционных паев определяется как разница между доходами от их реализации и документально подтвержденными расходами, связанными с этими операциями.
     
     К вышеуказанным расходам относятся, в частности:
     
     - суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
     
     - оплата услуг, оказываемых депозитарием;
     
     - комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;
     
     - биржевой сбор (комиссия);
     
     - оплата услуг регистратора.
     
     При получении заявки пайщика на обмен паев происходит расчет текущей (рыночной) стоимости принадлежащих ему паев, затем определяется доход пайщика за вычетом затрат на приобретение этих паев, рассчитывается и перечисляется в бюджет налог на доходы физических лиц.
     
     В связи с тем что управляющая компания обладает документально подтвержденной информацией о размере фактически произведенных расходов налогоплательщика и о размере выкупной суммы, компания может в качестве налогового агента определить налоговую базу в целях исчисления налога на доходы физических лиц с учетом этих расходов.
     
     Если инвестиционные паи, полученные в обмен, в течение налогового периода не погашались, управляющая компания по окончании налогового периода должна произвести расчет налоговой базы и уведомить налоговый орган о доходах, полученных налогоплательщиком в натуральной форме при обмене паев.
     
     В соответствии с абзацем первым п. 8 ст. 214.1 НК РФ расчет и уплата суммы налога на доходы физических лиц осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
     
     При осуществлении операций обмена паев выплата денежных средств непосредственно пайщику не производится, но в соответствии с абзацем седьмым п. 8 ст. 214.1 НК РФ под выплатой денежных средств понимается также перечисление денежных средств на счет третьего лица по требованию физического лица. В связи с этим у управляющей компании возникает обязанность удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц.
     
     При последующей реализации (погашении) инвестиционного пая, полученного при обмене, налоговой базой следует считать положительную разницу между суммой, полученной от реализации (погашения) такого пая, и суммами расходов по приобретению такого пая.
     

Имущественный налоговый вычет при реализации банком ценных бумаг физического лица

     
     Акционерный коммерческий банк на основании договора поручения реализует ценные бумаги физического лица, и за исполнение данного поручения физическое лицо уплачивает банку вознаграждение. Документального подтверждения других расходов физического лица по приобретению и реализации ценных бумаг у банка не имеется. Физическое лицо подает в банк заявление о предоставлении имущественного налогового вычета, а также представляет выписку депозитария, подтверждающую, что ценные бумаги находились в его собственности свыше трех лет. Вправе ли банк в данном случае предоставить физическому лицу имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ доход налогоплательщика от операций купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и суммой документально подтвержденных расходов на их приобретение, реализацию и хранение. При этом абзацем восемнадцатым данного пункта ст. 214.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, только в случае, если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально.
     
     Из вышеприведенной ситуации следует, что банк на основании договора поручения реализует ценные бумаги физического лица, и за исполнение данного договора физическое лицо уплачивает банку вознаграждение. В таком случае при реализации ценных бумаг по договору поручения налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как разность между суммой, полученной от реализации этих ценных бумаг, и суммой произведенных налогоплательщиком расходов, без ее уменьшения на сумму имущественного налогового вычета. При этом налогоплательщик не вправе обращаться в налоговый орган за получением имущественного налогового вычета в пределах нормативов, поскольку у него имеются документально подтвержденные расходы, связанные с реализацией ценных бумаг (вознаграждение банку за исполнение поручения).