Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет курсовых и суммовых разниц при посреднических операциях


Учет курсовых и суммовых разниц при посреднических операциях

      
      В.И. Кузнецова,
консультант-методолог ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

И.Н. Соколова,
методолог-консультант ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"
     
     Субъекты хозяйственной деятельности часто занимаются продажей и покупкой товаров (работ, услуг) через посредников согласно договорам комиссии, поручения или агентирования. При этом стоимость товаров может устанавливаться в договоре в иностранной валюте. Оплата товаров может осуществляться согласно договору или в иностранной валюте, или в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Вознаграждение посредника может быть также установлено в иностранной валюте. В этих случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения, агентирования могут возникать или курсовые, или суммовые разницы.
      

1. Учет курсовых разниц при импорте материально-производственных запасов через посредника

      
     Как правило, импортные контракты с иностранными поставщиками заключаются не собственником материально-производственных запасов - комитентом, а посредником-комиссионером.
      
     Согласно ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) запрещено осуществление валютных операций между резидентами за некоторым исключением, в том числе операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них (подпункт 3 п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ).
      
     В соответствии со ст. 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) комитент обязан возместить комиссионеру, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
      
     При импорте материально-производственных запасов через посредника последний оплачивает, кроме стоимости самих материально-производственных запасов и комиссионного вознаграждения, другие расходы, которые являются затратами комитента и поэтому подлежат возмещению, среди которых можно выделить:
      
     - суммы НДС, уплачиваемые на таможне;
      

     - суммы таможенных платежей и сборов;
      
     - комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;
      
     - прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Банка России;
      
     - курсовые разницы и т.д.
      
     Согласно п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
      
     Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов являются контрактная стоимость приобретаемых материально-производственных запасов, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.
      
     Принятие на учет материально-производственных запасов, приобретенных для организации комиссионером, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы", 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
      
     Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Таким образом, несмотря на то что комиссионер производит закупку импортных товаров, материалов от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-комитента как приобретение товаров или материалов по импорту. Кроме того, курсовые разницы, возникающие у комиссионера при приобретении импортных материально-производственных запасов для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст. 1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.
      
     Согласно п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается для целей бухгалтерского учета в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте датой совершения операции является дата перехода права собственности на импортируемые материально-производственные запасы к импортеру.
      

     Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента в составе операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комиссионером.
      
     В целях налогообложения прибыли сумма отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, включается в состав внереализационных расходов комитента [подпункт 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
      
     Что касается курсовой разницы, образующейся у комиссионера по расчетам с поставщиком импортных материально-производственных запасов, то согласно п. 13 ПБУ 3/2000 отрицательная курсовая разница входит в состав внереализационных расходов комитента, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен субсчет "Прочие расходы" счета 91.
      
     В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, относятся к внереализационным расходам.
      
     Аналогичным образом можно учесть курсовую разницу по расчетам комиссионера с поставщиком товаров, которая согласно договору комиссии относится за счет организации-комитента.
      
     Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
      
     Комитент имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
      

     Комиссионеру необязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне: достаточно представить грузовую таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету (письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072).
      
     Пример.
      
     ЗАО "Альфа" приобретает материалы через российского посредника ЗАО "Дельта" по договору комиссии. Для приобретения материалов и оплаты таможенных платежей ЗАО "Альфа" перечислило на расчетный счет ЗАО "Дельта" 740 000 руб. Комиссионное вознаграждение определено в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. ЗАО "Дельта" приобрело материалы от своего имени и представило ЗАО "Альфа" документы и отчет, согласно которому:
      
     - контрактная стоимость приобретенных материалов - 15 000 долл. США;
      
     - сумма НДС, уплаченная на таможне, - 86 940 руб.;
      
     - таможенная пошлина - 63 000 руб.;
      
     - таможенные сборы - 630 руб.;
      
     - комиссия банка при покупке валюты - 4000 руб.;
      
     - отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья - 4500 руб.;
      
     - убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, - 5500 руб.
      
     Комиссионное вознаграждение удержано из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Оставшаяся сумма неизрасходованных денежных средств перечислена на расчетный счет ЗАО "Альфа".
      
     Официальный курс доллара США составлял (условно):
      
     - на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером - 28,00 руб.;
      
     - на дату оплаты материалов поставщику - 28,30 руб.
      
     Используемые счета:
      
     - 10 "Материалы";
      
     - 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
      
     - 51 "Расчетные счета";
      

     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость";
      
     - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с комиссионером";
      
     - 76, субсчет 6 "Расчеты с комитентом";
      
     - 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка";
      
     - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
      
     В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" (комитент) оформляются следующие проводки:
           

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

76.5

51

740 000

Отражено перечисление комиссионеру денежных средств на покупку материалов

10

76.5

420 000 (15000 x 28, 00)

Отражено принятие к учету импортных материалов, приобретенных комиссионером

19

76.5

86940

Отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне при перемещении материалов через таможенную границу Российской Федерации

10

76.5

63000

Отражена таможенная пошлина в стоимости материал

10

76.5

630

Отражены таможенные сборы в стоимости материалов

91.2

76.5

5500

Отражен убыток от покупки комиссионером валюты, образовавшийся в результате отклонения между курсом покупки валюты и курсом Банка России на дату покупки

91.2

76.5

4500

Отражена в составе внереализационных расходов отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера с поставщиком материалов

10

76.5

50000

Отражено включение комиссионного вознаграждения в стоимость приобретенных материалов

19

76.5

9000

Отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения

10

76.5

4000

Отражена комиссия банка, уплаченная комиссионерером при покупке валюты

68

19

86940

Принята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне

68

19

9000

Принята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению

51

76.5

96430

Получен на расчетный счет остаток денежных средств использованных комиссионером

          
     В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" (комиссионер) оформляются следующие записи:
          

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

51

76.6

740000

Отражено получение от комитента денежных средств на покупку импортных материалов

007

 
 

420000

Импортные материалы приняты на ответственное хранение

76.6

60

420000

Отражена задолженность перед поставщиком импортных материалов

76.6

51

86940

Отражена уплата НДС на таможне при импорте материалов

76.6

51

63000

Отражена уплата таможенных пошлин

76.6

51

630

Отражена уплата таможенных сборов

57

51

429 500

Отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты

52

57

420 000

Отражено зачисление валюты на валютный счет комиссионера

76.6

57

5500

Отнесен убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса Банка России на расчеты с комитентом

76.6

57

4000

Отражено комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты за счет средств комитента

60

52

424500(15000 x 28,30)

Отражена оплата поставщику за импортные материалы

76.6

60

4500 [15 000 х (28,30 - 28,00)]

Отражена отрицательная курсовая разница за счет cpедств Комитента

76.6

90.1

59000

Отражено начисление комиссионного вознаграждения

90.3

68 "НДС"

9000

Отражено начисление НДС, подлежащего уплате в бюро

76.6

51

96430

Отражен возврат остатка неиспользованных денежных средств на расчетный счет комитента

 
 

007

420 000

Отражена передача импортных материалов комитенту

           

2. Учет курсовых разниц при экспорте материально-производственных запасов через посредника

      
     Бухгалтерский учет экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. В учете посредника движение товара не отражается. В учете экспортера отражаются только расчеты за услуги посредника. Остальные записи аналогичны тем, которые делаются при осуществлении экспортных операций без участия посредника.
      
     Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель. В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом. В учете экспортера отражаются операции по отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с комиссионером и обязательная продажа валютной выручки (если комиссионер не производит ее). В такой ситуации комиссионер выступает в роли продавца. При этом если комиссионер получает комиссионное вознаграждение в иностранной валюте, он обязан продать валютную выручку в установленном порядке. После поступления экспортной выручки комиссионер либо удерживает вознаграждение и другие возмещаемые расходы и остаток выручки перечисляет комитенту, либо сам совершает обязательную продажу валютной выручки (в соответствии с условиями договора).
      
     При экспорте товаров через посредника составляются, как правило, договоры комиссии. Таким образом, комиссионер является контрактодержателем.
      

     В соответствии с заключенным договором комиссионер может:
      
     - удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;
      
     - удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;
      
     - удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.
      
     Выручка от реализации экспортных товаров отражается у комитента в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю. Как правило, оплата за товар производится в иностранной валюте. В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых посредством пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно вышеуказанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
      
     При получении оплаты в учете комитента возникает положительная или отрицательная курсовая разница в связи с изменением курса валюты, установленного Банком России на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя.
      
     Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером в учете комитента одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.
      
     Пример.
      

     ЗАО "Вега" реализует на экспорт через комиссионера ЗАО "Дельта" продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции - 325 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 17 000 долл. США, комиссионное вознаграждение - 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США), которое удерживается комиссионером из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.
      
     В отчете ЗАО "Дельта" отражены следующие данные:
      
     - таможенная пошлина - 23 970 руб. (5 % от контрактной стоимости продукции);
      
     - таможенные сборы в рублях - 479 руб. (0,1 % от контрактной стоимости продукции);
      
     - таможенные сборы в валюте - 240 руб. (0,05 % от контрактной стоимости продукции).
      
     Официальный курс доллара США составлял (условно):
      
     - на дату поступления продукции от комитента - 28,00 руб.;
      
     - на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ГТД - 28,20 руб.;
      
     - на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки - 28,10 руб.
      
     Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются комитентом.
      
     Используются следующие  счета:
      
     - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с комиссионером";
      
     - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 6 "Расчеты с комитентом";
      
     - 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".
      
     В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" (комитент) оформляются следующие проводки:
           

Корреспонденция
счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

45

43

325 000

Отражена отгрузка готовой продукции комиссионеру

76.5

90.1

479400 (17000 x 28,20)

Отражена реализация продукции на экспорт

90.2

45

325 000

Отражено списание себестоимости реализованной продукции

44

76.5

23 970

Отражена задолженность перед комиссионером по оплатам расходов, понесенных им при таможенном оформлена продукции (экспортная пошлина)

44

76.5

28200 (1000 x 28,20)

Отражено начисление комиссионного вознаграждения

19

76.5

5076 (180 x 28,20)

Отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению

76.5

51

24689

Отражено перечисление денежных средств в возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежных сборов

91.2

76.5

1700 [17 000 х (28,20 -28,10)

Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения

52

76.5

444 542 [(17 000 -1 180) х 28,10]

Отражено получение экспортной выручки от покупателя через комиссионера

19

76.5

18 [180 х (28,20 -28,10)]

Сторно: отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению

76.5

91.1

100 [1000 х (28, 20 -28,10)]

Отражена положительная курсовая разница по комиссионному вознаграждению

                     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" (комиссионер) оформляются следующие проводки:
          

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

004

 
 

476000 (17000 x 28,00)

Отражено получение товара по договору комиссии

62

76.6

479400 (17000 x 28,20)

Отгружены комиссионные товары иностранному покупателю

 
 

004

476 000

Отражено списание товара, принятого на комиссию

68

51

23 970

Отражено перечисление таможенной пошлины

76.6

68

23 970

Отражено отнесение за счет комитента сумм таможен: пошлины

76.6

52

240 (17 000 х 28,20 х 0,05)

Отражено перечисление сбора за таможенное оформление в иностранной валюте

76.6

51

479 (17000 x 28,20 x 0,1 %)

Отражено перечисление сбора за таможенное оформление в рублях

76.6

90.1

33276 (1180 x 28,20)

Отражено признание дохода в виде комиссионного вознаграждения

90.3

68 "НДС"