Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Возврат товаров


Возврат товаров

     
     Н.А. Пшеничная,
консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
     

1. Общие положения

     
     Статья 469 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) устанавливает требования к качеству поставляемого товара.
     
     Качество товара подтверждается сертификатом соответствия, который является документом, удостоверяющим соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Порядок проведения сертификации установлен в Федеральном законе от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".
     
     В соответствии с данным Законом существуют добровольное подтверждение соответствия и обязательная сертификация.
     
     Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 утверждены перечни товаров, работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации.
     
     Согласно ст. 475 ГК РФ если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
     
     - соразмерного уменьшения покупной цены;
     
     - безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
     
     - возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
     
     В случае существенного нарушения требований, предъявляемых к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков), покупатель имеет право по своему выбору:
     
     - отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
     
     - потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
     
     Покупатель при приемке товара от поставщика обязан в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, осмотреть товары, проверить количество и качество принятых товаров. Если покупателем обнаружены какие-либо недостатки, он должен незамедлительно письменно уведомить поставщика о выявленных несоответствиях или недостатках поставленных товаров (п. 2 ст. 513 ГК РФ).
     
     Если стороны не предусмотрели в договоре купли-продажи порядок приемки товаров, то покупателю необходимо руководствоваться ст. 477 ГК РФ.
     

     Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи. Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.
     
     Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.
     
     В отношении товара, на который установлен срок годности, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены в течение срока годности товара.
     
     Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.
     
     Согласно ст. 483 ГК РФ покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи, касающихся количества, ассортимента, качества, комплектности, тары и (или) упаковки товара, в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, - в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара.
     
     В случае несоблюдения покупателем данных сроков продавец имеет право отказаться полностью или частично от удовлетворения требований покупателя передать ему недостающее количество товара, заменить товар, не соответствующий условиям договора купли-продажи о качестве или об ассортименте, устранить недостатки товара, доукомплектовать товар или заменить некомплектный товар комплектным и т.д. Для этого продавец должен доказать, что невыполнение вышеуказанных сроков покупателем повлекло невозможность удовлетворить его требования или влечет для продавца несоизмеримые расходы по сравнению с теми, которые он понес бы, если бы был своевременно извещен о нарушении договора.
     
     Однако если продавец знал или должен был знать о том, что переданные покупателю товары не соответствуют условиям договора купли-продажи, он не может ссылаться на вышеприведенные положения.
     

     Если организация-покупатель выявила поставку товара несоответствующего качества, она должна оформить это документально. Порядок оформления будет зависеть от того, в какой момент был выявлен бракованный товар: в момент приемки товара или же после принятия к учету товара на склад.
     
     Если товар несоответствующего качества выявлен в момент приемки товара на склад, организация-покупатель должна оформить претензию поставщику и следующие акты, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132:
     
     Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (по форме N ТОРГ-2)
     
     или
     
     Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (по форме N ТОРГ-3).
     
     В соответствии с указаниями по применению данных документов акты по формам N ТОРГ-2 и ТОРГ-3 применяются для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, и являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (отправителю).
     
     Если некачественный товар передается продавцу, то фактический возврат товара поставщику оформляется покупателем товарной накладной по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
     
     В случае заключения между продавцом и покупателем соглашения о замене некачественного товара на другой товар оформляются соответствующие документы, например акт о замене товара.
     
     Если товар несоответствующего качества выявлен после принятия к учету товара на склад, то организация-покупатель должна оформить претензию поставщику и акт о выявленных расхождениях по количеству и качеству товарно-материальных ценностей после принятия к учету товара.
     
     Действующим законодательством не установлена типовая форма этого акта, если расхождения по количеству и качеству товарно-материальных ценностей выявлены после принятия к учету товара на склад. Поэтому покупатель может составить акт о выявленных расхождениях после принятия к учету товара в произвольной форме. Данный акт должен содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
     
     Для составления акта о выявленных расхождениях по количеству и качеству товарно-материальных ценностей после принятия к учету товара можно, по нашему мнению, воспользоваться формой N ТОРГ-2.
     

2. Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя при возврате продавцу некачественного товара, приобретенного по договору купли-продажи

     

2.1. Брак выявлен при приемке товара до его принятия к учету на склад

     
     Если при приемке товара покупатель выявил товар, который не соответствует стандартам, техническим условиям или условиям договора, то покупатель не приходует такой товар на свой баланс. Он учитывает поступивший товар несоответствующего качества на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
     
     В бухгалтерском учете покупателя производятся следующие записи:
     
     Д-т 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - поступили на ответственное хранение товары, к которым имеются претензии по качеству;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - поставщику предъявлена претензия на некачественный товар;
     
     К-т 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - с ответственного хранения выбыли товары, к которым имеются претензии по качеству;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" - получены денежные средства от поставщика по выставленной претензии.
     

2.2. Брак выявлен после принятия к учету товара на склад (до реализации)

     
     В данной ситуации продавец исполнил свое обязательство по договору ненадлежащим образом, передав организации-покупателю некачественный товар (п. 1, 2 ст. 469 ГК РФ). Поэтому товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст. 475 ГК РФ.
     
     С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что возврат товара является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя этот товар и был ранее фактически получен покупателем. За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от его оплаты, даже если ранее фактически денежные средства и были перечислены продавцу. Таким образом, договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем. При возврате товара стороны возвращаются в исходное положение и договор купли-продажи считается расторгнутым.
     
     В бухгалтерском учете покупателя производятся следующие записи:
     
     принятие к учету товаров, полученных от поставщика:
     
     Д-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - товары приняты к учету;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по товарам, принятым к учету;
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - оплачен товар, полученный от поставщика;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ" - предъявлен к вычету НДС по товарам, принятым к учету;
     
     выставление претензии поставщику:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах" - предъявлена претензия на стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ" - сумма НДС включена в сумму предъявленной претензии по возвращенному товару;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по некачественным товарам (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ);
     
     удовлетворение поставщиком выставленной претензии:
     
     вариант 1:
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет"Расчеты по претензиям" - поступили денежные средства от продавца за некачественный товар в связи с расторжением договора купли-продажи;
     
     вариант 2:
     
     Д-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" - в соответствии с достигнутым соглашением взамен некачественного товара поступил другой товар;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" - отражен НДС по поступившим товарам по претензии.
     

2.3. Брак выявлен после реализации товара другому покупателю

     
     Организация-покупатель сама может быть продавцом, и брак полученного ею товара может быть выявлен после реализации другому покупателю.
     
     С целью формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара организация-покупатель должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам.
     
     После возврата покупателем некачественного товара организация-покупатель может вернуть данный товар поставщику.
     
     В бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие записи:
     
     продажа товара покупателям:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - признана выручка по проданным товарам;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 "Товары" - списана себестоимость проданных товаров;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС, полученный от покупателей;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступили денежные средства за проданные товары;
     
     возврат некачественного товара покупателем в течение одного отчетного периода:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - сторнирована выручка от продажи товаров;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах" - сторнирована себестоимость проданных товаров;
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - покупателю выплачены деньги за возвращенные товары;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", К-т 90 "Продажи", субсчет "НДС" - предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных товаров (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ);
     
     возврат некачественного товара покупателем в следующем отчетном периоде:
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - убыток прошлых лет выявлен в отчетном периоде;
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах" - сторнирована ранее списанная себестоимость товара, возвращенного покупателем;
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - покупателю возвращены деньги за некачественный товар;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных товаров (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ);
     
     возврат некачественного товара поставщику:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах" - предъявлена претензия на стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по некачественным товарам (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ);
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" - выставленная претензия оплачена поставщиком.
     
     Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде, а товар был возвращен покупателю в другом, убыток, понесенный из-за возврата некачественных товаров, в налоговом учете организации-покупателя может быть включен во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
     
     Сумма восстановленного НДС по некачественным товарам, которая была ранее принята к вычету, должна быть отражена в книге покупок со знаком минус в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого "входной" НДС был возмещен из бюджета с пометкой "возврат".
     
     Кроме того, в отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику, сумма восстановленного НДС подлежит отражению по строке 370 декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.
     

3. Бухгалтерский и налоговый учет у продавца при возврате некачественного товара, реализованного по договору купли-продажи

     

3.1. Бухгалтерский учет у продавца при возвращении некачественного товара

     
     Как уже отмечалось, при возврате товара стороны возвращаются в исходное положение и договор купли-продажи считается расторгнутым.
     
     Однако налоговые органы придерживаются иной точки зрения. Так, в письмах УМНС России по г. Москве от 26.04.2002 N 24-11/19482 и от 18.03.2003 N 24-11/14735 разъясняется, что при возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара в случае, если количество и качество поставленной продукции не соответствуют условиям заключенного договора и эта операция отражается по счету 90 "Продажи", счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. Если придерживаться данной точки зрения, то у покупателя (бывшего поставщика) возвращаемый некачественный товар должен быть принят к учету по счету 41 "Товары".
     
     Однако с таким подходом трудно согласиться, так как возврат товара несоответствующего качества нельзя считать реализацией, так как в данном случае в соответствии с нормами ГК РФ происходит расторжение договора купли-продажи из-за несоблюдения условий договора поставщиком.
     
     Для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара организация-продавец должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам. Если возврат товара осуществлен в течение одного отчетного периода, продавец корректирует счет 90 "Продажи". Если возврат товара осуществлен в следующем отчетном пери-оде (в следующем за годом получения товара), то в соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе внереализационных расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     При этом бухгалтерские проводки у продавца будут аналогичны проводкам у покупателя при возврате ему товара (см. подраздел 2.3 "Брак выявлен после реализации товара другому покупателю").
     

3.2. Особенности учета НДС у продавца по возвращаемому некачественному товару

     
     В соответствии с п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Поэтому сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара, с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которой был начислен НДС в бюджет, с пометкой "возврат".
     
     Что касается заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, то сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, отражается в декларации отдельной строкой. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг) отражается по строке 360 декларации по налогу на добавленную стоимость.
     

3.3. Особенности учета налога на прибыль у продавца по возвращаемому некачественному товару

     
     Обязанность по уплате налога возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения. В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться в том числе операции по реализации товаров.
     
     Как указывалось выше, при возврате некачественного товара не возникает объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, так как обязательство покупателя по приемке товара считается неисполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации - возмездность передачи, поскольку уплаченные суммы возвращаются покупателю.
     
     В связи с тем что нет объекта налогообложения, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю) продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления для целей главы 25 НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.
     
     Однако ни глава 25 НК РФ, ни Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, не содержат прямых указаний о том, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественного товара зависит от того, в каком периоде он осуществляется. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, то продавцу необходимо уменьшить в налоговом регистре сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар, а сумму расходов текущего налогового периода - уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.
     
     Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде, а товар был возвращен покупателю в другом, убыток, понесенный из-за возврата некачественных товаров, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
     

4. Возврат продавцу нереализованного товара, приобретенного по договору купли-продажи

     
     При приобретении товаров по договору купли-продажи право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки товара, если законом или договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности.
     
     Возврат поставщику нереализованного товара, к которому у покупателя нет претензий по качеству, может быть осуществлен с согласия поставщика на основании отдельного договора. В связи с этим возврат товара поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи согласно ст. 454 ГК РФ.
     
     При этом в погашение своей задолженности покупатель может передать продавцу полученный от него же товар (что фактически является предоставлением отступного согласно ст. 409 ГК РФ). Напомним, что по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и прочее). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.
     
     Что касается налогового учета, то возврат продавцу нереализованного товара, к которому у покупателя не имеется претензий по качеству, также признается реализацией на основании ст. 39 НК РФ. Таким образом, возврат нереализованного качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя равнозначен его покупке. Поэтому на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные главой 25 НК РФ.
     
     Налоговые органы придерживаются такой же точки зрения по этому вопросу (см. письмо УМНС России по г. Москве от 10.07.2001 N 03-12/30996).
     
     В бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие записи:
     
     поступление товара от поставщика:
     
     Д-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету товары, полученные от поставщика;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по поступившим товарам;
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - товар оплачен поставщику;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ" - предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару;
     
     возвращение покупателем нереализованного товара:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - получена выручка от реализации товара;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах" - списана покупная стоимость товара;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС с выручки от реализации товара.
     
     В бухгалтерском учете организации-продавца производятся следующие записи:
     
     реализация покупателю товара:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - получена выручка от реализации товара;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах" - списана покупная стоимость товара;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - перечислены денежные средства за товар;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС с выручки от реализации оптовой партии товара;
     
     поступление товара, не реализованного покупателем:
     
     Д-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету товары, полученные от поставщика;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по поступившим товарам;
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства за товар;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ" - предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару.
     
     Что касается особенностей учета НДС по возврату нереализованного товара, приобретенного организацией на основании договора купли-продажи, то необходимо отметить следующее.
     
     При возврате покупателем нереализованного товара данная операция рассматривается в налоговом учете как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке. В связи с этим поставщиком (бывшим покупателем) выписывается счет-фактура как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж.
     
     В этом случае бывший поставщик нереализованного товара является покупателем. Следовательно, принятие к вычету (возмещению) сумм НДС по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком, а именно по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и принятия к учету, при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок.
     
     Организации могут договориться о том, что взаимные обязательства могут быть погашены по согласованию сторон зачетом взаимных требований. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). В этом случае прежний продавец сможет принять к вычету "входной" НДС после проведения зачета взаимных требований и начисления НДС на первоначальную отгрузку.
     

5. Возврат продавцу нереализованного товара, приобретенного по договору купли-продажи с особым переходом права собственности

     

5.1. Общие положения

     
     В предыдущем разделе уже говорилось о том, что возврат поставщику нереализованного товара, к которому у покупателя не имеется претензий по качеству, может быть осуществлен с согласия поставщика на основании отдельного договора.
     
     Но можно обойтись и без составления отдельного договора.
     
     Право собственности на товар по договору купли-продажи переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки товара, если договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности. Однако ст. 491 ГК РФ предоставляет право организациям в договорах купли-продажи закрепить совокупность условий перехода права собственности, в частности:
     
     1) условие оплаты товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит) [покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (срок отсрочки)];
     
     2) условие о сохранении за продавцом права собственности на переданный покупателю товар до момента его оплаты;
     
     3) условие о том, что покупатель вправе до перехода к нему права собственности реализовывать товар; при этом срок, в течение которого покупатель имеет право отчуждать товар, ограничивается сроком отсрочки оплаты товаров;
     
     4) условие о том, что в случае, если в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить не реализованный им товар и уплатить стоимость реализованного товара или (по усмотрению продавца) требовать уплаты всей суммы задолженности за товар.
     
     В результате собственником товара до его оплаты покупателем остается продавец; вместе с тем покупателю в течение установленного срока оплаты предоставлено право отчуждать товар.
     
     По истечении срока оплаты:
     
     - покупатель лишается права отчуждать товар и должен возвратить неотчужденный товар продавцу (так как собственником товара является продавец);
     
     - покупатель обязан расплатиться с продавцом за товар, отчужденный в течение действия отсрочки;
     
     - продавец вправе потребовать оплаты переданного товара либо возврата неоплаченного товара.
     
     Если договором установлен момент перехода права собственности от организации к покупателю после момента поступления денежных средств в оплату отгруженных товаров на расчетный, валютный или иной счет организации в банке или в кассу организации, то выручка от реализации таких товаров отражается в налоговом учете на дату поступления денежных средств (ст. 39 НК РФ).
     

5.2. Бухгалтерский учет у продавца по возвращаемому товару, который не был реализован

     
     Для отражения операций по договору, в котором право собственности на товары сохраняется за продавцом до момента их оплаты покупателем, у продавца товаров используется счет 45 "Товары отгруженные".
     
     В бухгалтерском учете организации-продавца производятся следующие записи:
     
     Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 41 "Товары" - отгружен товар покупателю по договору с особыми условиями перехода права собственности;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получена частичная оплата от покупателя;
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отражена реализация товаров покупателю на сумму оплаты;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 45 "Товары отгруженные" - списана себестоимость реализованных товаров;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС с оборотов по реализации;
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 45 "Товары отгруженные" - неоплаченный товар возвращен покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.
     

5.3. Бухгалтерский учет у покупателя по возвращаемому товару, который не был реализован

     
     Для отражения операций по договору у покупателя в момент поступления товаров используется счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение":
     
     Д-т 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - товары поступили на ответственное хранение;
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - произведена частичная оплата товара;
     
     К-т 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - списаны товары, оплаченные поставщику;
     
     Д-т 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету товары, реализованные и оплаченные поставщику;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по поступившим товарам;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным МПЗ" - предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару;
     
     К-т 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - неоплаченные товары возвращены поставщику в соответствии с условиями договора купли-продажи.
     

5.4. Особенности учета НДС у покупателя и продавца по возвращаемому нереализованному товару

     
     Рассмотрим особенности учета НДС у покупателя и продавца по возвращаемому нереализованному товару, если договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на товар переходит покупателю с момента оплаты.
     
     Учет НДС у продавца. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Налоговая база определяется в данном случае на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, без включения НДС.
     
     Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
     
     Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки, является день отгрузки (передачи) товара и предъявления покупателю расчетных документов (подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае является день отгрузки (передачи) товаров. Однако, если отгрузка осуществляется по договору с особым переходом права собственности, то есть право собственности на товар переходит покупателю после оплаты, объекта налогообложения в момент отгрузки нет, поэтому в момент отгрузки товара НДС не может быть начислен.
     
     Следовательно, по нашему мнению, передавая товар покупателю по договору с особым переходом права собственности, например право собственности на товар переходит в момент оплаты, продавец не должен выставлять счет-фактуру, так как в момент отгрузки товара нет факта реализации, а значит, продавец не может предъявить покупателю соответствующую сумму НДС к оплате в соответствии с требованиями п. 1 ст. 168 НК РФ.
     
     Таким образом, налоговая база по НДС у продавца будет формироваться только в случае, если на его расчетный счет или в кассу поступят денежные средства от покупателя. Поэтому при возврате нереализованного товара покупателем корректировка НДС не осуществляется.
     
     Однако Минфин России придерживается другой точки зрения по вопросу оформления счета-фактуры. Согласно разъяснениям Минфина России определение срока выставления счета-фактуры продавцом товаров (работ, услуг) непосредственно связано с датой отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг) и не зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей обложения налогом на добавленную стоимость (см. письмо Минфина России от 26.07.2004 N 03-04-08/45). Иными словами, факт передачи права собственности на товар не влияет на момент выставления счета-фактуры, то есть счет-фактуру надо выдавать в течение пяти дней уже после отгрузки товаров, даже если право собственности на товар покупателю переходит только по факту оплаты и товар еще не оплачен. Как показывает практика, такое же требование выдвигают и налоговики.
     
     В этом случае возникает вопрос: должен ли налогоплательщик регистрировать данный счет-фактуру в книге продаж? Налоговые органы настаивают, что если налоговая база определяется "по отгрузке", то организация-продавец обязана зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж в момент отгрузки (передачи) товара в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако, как мы указывали выше, объект обложения НДС возникает только по факту реализации товаров (п. 1 ст. 146 НК РФ), а реализацией, в свою очередь, признается переход права собственности (п. 1 ст. 39 Кодекса). Следовательно, у продавца обязанность платить НДС возникнет не раньше, чем поступит оплата за товар.
     
     В заключение по этому вопросу хотим отметить, что, по нашему мнению, налогоплательщики, выставляющие счета-фактуры по договорам с особым переходом права собственности в момент поступления денежных средств, не нарушают требований налогового законодательства, так как факта реализации еще не было.
     
     Учет НДС у покупателя. Покупатель отражает поступивший товар за балансом на основании накладной, полученной от продавца. Как отмечалось выше, счет-фактура на товар оформляется продавцом в тот момент, когда организация признает выручку от реализации товаров в соответствии с условиями договора (например, на дату поступления денежных средств). Поэтому если покупатель возвращает продавцу товар, право собственности на который не перешло согласно условиям договора купли-продажи, покупатель не производит корректировку НДС.
     

6. Возврат товара, который был получен по договору комиссии

     

6.1. Бухгалтерский учет у комитента при реализации товаров по договору комиссии

     
     В соответствии со ст. 996 ГК РФ по договору комиссии продукция, которую комиссионер получает для реализации, является собственностью комитента. Поэтому комитент, передавая товары на реализацию комиссионеру, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 "Товары отгруженные".
     
     При реализации товаров через посредника комитент осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров, выручка от которой подлежит отражению по кредиту счета 90 "Продажи". Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при отгрузке товара покупателю согласно п. 5 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, на основании отчета комиссионера.
     
     В соответствии со ст. 999 ГК РФ все полученные от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента является вся сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за продукцию.
     
     Рассмотрим порядок отражения операций у комитента при реализации товаров по договору комиссии:
     
     отгрузка товаров комитентом:
     
     Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 41 "Товары" - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения от комиссионера извещения об отгрузке товаров покупателю);
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 45 "Товары отгруженные" - списана себестоимость реализованных товаров;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС с оборотов по реализации;
     
     Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" - начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по услугам комиссионера", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 44 "Расходы на продажу" - списаны расходы за комиссионное вознаграждение;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" - получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по услугам комиссионера" - предъявлен к вычету НДС по комиссионному вознаграждению;
     
     возврат нереализованного товара комиссионером:
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 45 "Товары отгруженные" - неоплаченный товар возвращен комиссионером в соответствии с условиями договора купли-продажи;
     
     возврат некачественного товара комиссионером:
     
     1) брак выявлен комиссионером до реализации товара покупателю:
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 45 "Товары отгруженные" - некачественный товар возвращен комиссионером в соответствии с условиями договора купли-продажи;
     
     2) брак выявлен покупателем товара:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (сторно) - отражена выручка от продажи товаров;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 45 "Товары отгруженные" (сторно) - списана себестоимость реализованных товаров;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" (сторно) - начислен НДС с оборотов по реализации;
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 45 "Товары отгруженные" - принят к учету некачественный товар;
     
     Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т 44 "Расходы на продажу" (сторно) - списаны расходы за комиссионное вознаграждение;
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" - сумма вознаграждения (без НДС), причитающаяся комиссионеру, отражена в составе прочих расходов;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по услугам комиссионера", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - восстановлена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по услугам комиссионера" - НДС с суммы комиссионного вознаграждения отражен в составе прочих расходов;
     
     выставление комитентом претензии своему поставщику:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 41 "Товары" - отражен возврат некачественного товара поставщику;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - восстановлена сумма НДС по возвращенному товару.
     

6.2. Особенности налогового учета у комитента по возвращаемому товару

     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).
     
     Пока право собственности на товар не передано покупателю, объекта налогообложения, а следовательно, и налоговой базы у комитента не возникает. Как только право собственности на товар перешло к покупателю, комитент обязан начислить НДС. Основанием для начисления суммы НДС у комитента по товару, реализованному через комиссионера, является отчет комиссионера.
     
     Передавая товар комиссионеру, комитент не выставляет счет-фактуру, так как нет факта реализации (п. 3 ст. 168 НК РФ). Товар передается на основании накладной. Счет-фактура на реализованный товар выписывается на основании утвержденного отчета комиссионера.
     
     Если отгрузка некачественного товара и его возврат покупателем произошли в течение одного месяца до утверждения отчета комиссионера, комиссионер делает в отчете сторнировочные записи по реализации. Счет-фактура составляется на реализацию с учетом возврата (при условии, что товар был отгружен и возвращен в течение одного месяца).
     
     Если же товар возвращен покупателем после утверждения отчета, комитент компенсирует комиссионеру возвращенную покупателю сумму. Кроме того, при получении от комиссионера извещения о возврате товара покупателем организация-комитент для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости продаж должна отразить в учете их корректировку посредством внесения исправительных записей по соответствующим счетам.
     
     Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров отражается по строке 360 декларации по НДС.
     
     Рассмотрим порядок корректировки НДС, уплаченного комитентом за приобретенный товар.
     
     НДС, уплаченный при приобретении товара, возвращенного впоследствии поставщику, не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, организация-комитент должна восстановить сумму НДС по возвращаемым поставщику товарам, принятую к вычету при принятии к учету и оплате данного товара. Источником покрытия налога в данном случае являются средства, получаемые от поставщика по выставленной претензии. В бухгалтерском учете данная операция, по нашему мнению, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
     
     Рассмотрим порядок корректировки НДС, уплаченного комитентом за услуги комиссионера.
     
     Поскольку в вышеприведенной ситуации реализации части продукции не произошло, то сумма НДС, уплаченная в составе вознаграждения комиссионеру, не может быть принята к вычету, так как не выполняется условие п. 1 ст. 171 НК РФ, а именно: услуги комиссионера не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с главой 21 Кодекса.
     
     Поэтому данная сумма НДС подлежит отражению в составе прочих внереализационных расходов, так же как сумма комиссионного вознагражд