Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам


Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам*1

     _____
     *1 Окончание. Начало и продолжение см.: Налоговый вестник. - 2005. - N 1. - С. 148; N 2. - С. 149.
     
А.В. Титаева,
налоговый консультант

Ю.Н. Ледакова,
юрист, консалтинговая компания
"Налогово-правовые инновации"

     

3. Общий порядок составления сводной бухгалтерской отчетности

     

3.1. Объединение показателей зависимых обществ

     
     Если участие организации-инвестора в уставном капитале другой организации составляет до 20 %, то инвестор не оказывает влияния на деятельность проинвестированной организации, и в консолидированной бухгалтерской отчетности организации-инвестора финансовые вложения отражаются в общепринятом порядке.
     
     Если участие организации-инвестора в уставном капитале другой организации составляет от 20 до 50 % и при этом инвестор не оказывает на нее значительного влияния, то такие инвестиции отражаются в консолидированной бухгалтерской отчетности организации-инвестора так же, как любые другие. Проинвестированная в такой доле уставного капитала организация признается зависимой по отношению к организации-инвестору.
     
     Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:
     
     1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" в величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и т.д.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.
     
     Однако если действовать в строгом соответствии с предложенными рекомендациями, то это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Поэтому для балансировки изменений в активе сводного бухгалтерского баланса необходимо внести изменения в его пассив, которые должны затрагивать статьи нераспределенных прибылей/убытков как отчетного периода, так и прошлых лет;
     
     2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).
     
     Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы организаций.
     
     При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.
     
     Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные в п. 4.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (далее - Методические рекомендации) показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.
     

3.2. Объединение показателей дочерних обществ с долей участия головной организации в их уставных капиталах свыше 50 и до 100 %

     
     Основное правило составления консолидированной отчетности состоит в том, что все показатели дочерних обществ суммируются с аналогичными показателями бухгалтерской отчетности головной организации, за исключением тех из них, которые характеризуют взаимные расчеты и обязательства основной организации и дочерних обществ группы.
     
     Шаг 1. Консолидация капитала дочерних обществ.
     
     Процедура консолидации капитала осуществляется только для целей объединения балансов и составления отчета об изменении капитала.
     
     К показателям, которые взаимоисключаются и в сводной отчетности не отражаются, относятся прежде всего финансовые вложения (инвестиции) головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.
     
     Инвестиции головной организации в дочернее общество - строго внутригрупповая операция, не подлежащая отражению в сводной отчетности. Исключению подлежат вложения как по привилегированным, так и по обыкновенным акциям.
     
     В бухгалтерском учете такие взаимоотношения головной организации и дочернего общества отражаются:
     
     - головной организацией - в составе финансовых вложений;
     
     - дочерним обществом - в составе уставного капитала.
     
     Процедуры консолидации капитала различаются в зависимости:
     
     - от степени участия головной организации в капитале дочернего общества;
     
     - от стоимости приобретения головной организацией акций дочернего общества. При этом процедура консолидации капитала различна для каждого случая:
     
     - когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество равна номинальной стоимости акций дочернего общества;
     
     - когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество больше номинальной стоимости акций дочернего общества;
     
     - когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество меньше номинальной стоимости акций дочернего общества;
     
     - от структуры (доли обыкновенных и привилегированных) акций дочернего общества, принадлежащих материнской компании.
     

     Вариант 1. Консолидация капитала при 100%-м участии основной организации в уставном капитале дочернего общества.
     
     Если участие головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет 100 %, то при составлении консолидированного баланса статья пассива "Уставный капитал" дочернего общества и статья актива "Финансовые вложения" в дочернее общество у головной организации являются полностью взаимоисключаемыми. Отсюда следует, что в консолидированном балансе будут отсутствовать данные числовые значения и уставный капитал группы будет равен уставному капиталу головной организации.
     
     Рассмотрим данную ситуацию на практическом примере.
     
     Пример 7.
     
     Головная организация владеет 100 % обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Уставный капитал головной организации - 200 000,00 руб.
                    

Консолидируемые статьи баланса головной организации


 

Консолидируемые статьи баланса дочернего общества

Актив
И 600 000,00

Пассив

УК 200 000,00


 

Актив

Пассив

УК 600 000,00


 


 


 


 

Консолидируемые статьи баланса группы


 

Статьи баланса после консолидации

Актив
И 600 000,00

Пассив

УК
200 000,00
      200 000,00


 

Актив

Пассив

УК
200 000,00

          
     И - инвестиции или финансовые вложения;
     
     УК - уставный капитал.
     
     Если головная организация имеет не одно, а несколько дочерних обществ со 100%-м участием в них, либо дочерние общества, в которых участие головной организации составляет 100 %, являются, в свою очередь, 100 %-ми участниками других обществ, то консолидация капитала осуществляется в аналогичном порядке. Уставный капитал группы в этом случае будет равен уставному капиталу головной организации.
     
     Вариант 2. Консолидация капитала, если доля участия головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет более 50, но менее 100 %.
     
     Для контроля деятельности дочернего общества головной организации достаточно иметь более 50 % ее обыкновенных акций (вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью). Однако в этом случае головной организации необходимо принимать во внимание интересы остальных акционеров дочернего общества, в собственности которых находится менее 50 % обыкновенных акций (вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью). Интересы таких участников, или доля меньшинства, должны быть отражены в консолидированном балансе.
     
     В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (не принадлежащей головной организации доли уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса за минусом статей, входящих в "Резервный капитал" и "Целевые финансирование и поступления".
     _____
     *1 Целевое финансирование рекомендовано Минфином России в приказе от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" отражать в форме N 1 в разделе III "Капитал и резервы" по отдельной строке в сумме остатка средств по счету 86 по данным бухгалтерского учета.
     
     В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом раздела III "Капитал и резервы", а составляющие капитала группы - за минусом доли меньшинства.
     

     Доля меньшинства, как правило, включает две составляющие:
     
     - часть уставного капитала;
     
     - часть добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли дочернего общества.
     
     Пример 8.
     
     Головная организация владеет 70 % обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000 руб. Уставный капитал головной организации составляет 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб.
              

Консолидируемые статьи баланса головной организации


 

Консолидируемые статьи баланса дочернего общества

Актив
И 600 000,00

Пассив

УК 200 000,00


 

Актив

Пассив
УК 600 000,00
257 143,00
ПК 300 000,00


 


 


 


 

Консолидируемые статьи баланса группы


 

Статьи баланса после консолидации

Актив
И 600 000,00

Пассив
УК 600 000,00
      257 143,00
      200 000,00
ПК 300 000,00


 

Актив

Пассив
УК 200 000,00
ПК 210 000,00
(300 000,00 х 0,7)
ДМ 347 143,00 (257 143,00 + 300 000,00 х 0,3)

          
     257 143,00 - это часть уставного капитала дочернего общества, которая входит в долю меньшинства;
     
     ПК - прочий капитал;
     
     ДМ - доля меньшинства.
     
     Если дочернее общество является, в свою очередь, головной организацией по отношению к другому обществу, то данные о капитале и доля меньшинства определяются аналогично и добавляются в сводную отчетность.
     
     Вариант 3. Консолидация капитала, если финансовые вложения головной организации в дочернее общество больше или меньше номинальной стоимости акций дочернего общества.
     
     Возможны ситуации, при которых головная организация приобретает акции дочернего общества по цене, отличающейся от номинальной стоимости его акций.
     
     Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то вышеуказанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса (п. 3.7 Методических рекомендаций).
     
     Таким образом, если сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (доли в уставном капитале), показанной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ".
     
     В примере 9 рассмотрен порядок объединения отчетности в ситуации, при которой сумма финансовых вложений головной организации превышает номинальную стоимость акций дочернего общества.
     

     Пример 9.
     
     Головная организация владеет 70 % обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Общая стоимость приобретения этих акций составила 800 000,00 руб. Уставный капитал головной организации составляет 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб.
     

Консолидируемые статьи баланса головной организации


 

Консолидируемые статьи баланса дочернего общества

Актив
И 800 000,00

Пассив

УК 200 000,00


 

Актив

Пассив
УК 600 000,00
       257 143,00
ПК 300 000,00


 


 


 


 

Консолидируемые статьи баланса группы


 

Статьи баланса после консолидации

Актив
И   600 000,00
ДР 200 000,00

Пассив
УК 600 000,00
      257 143,00
      200 000,00
ПК 300 000,00


 

Актив
ДР 200 000,00

Пассив
УК 200 000,00
ПК 210 000,00
 (300 000,00 х 0,7)
ДМ 347 143,00 (257 143,00 + 300 000,00 х 0,3)

          
     ДР - деловая репутация.
     
     Пример 10 иллюстрирует случай, когда сумма финансовых вложений головной организации меньше номинальной стоимости акций дочернего общества.
     
     Пример 10.
     
     Головная организация А владеет 70 % обыкновенных акций дочернего общества Б номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Общая стоимость приобретения этих акций составила 500 000,00 руб. Уставный капитал головной организации - 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества Б - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества Б (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб. Дочернее общество Б владеет 60 % акций организации В на сумму 450 000 руб., стоимость приобретения которых - 590 000,00 руб. по номиналу. Уставный капитал организации В - 750 000,00 руб.
          


          
     В рассматриваемом примере речь идет о двух деловых репутациях:
     
     1) об отрицательной деловой репутации стоимостью 100 000,00 руб. - по результатам покупки головной организацией А акций дочернего общества Б по цене ниже номинала;
     
     2) о положительной деловой репутации стоимостью 140 000,00 руб. - по результатам приобретения дочерним обществом Б акций организации В по цене выше номинала.
     
     По нашему мнению:
     
     1) не следует в балансе объединять положительные и отрицательные репутации. Помимо этого, они должны расшифроваться в пояснительной записке к сводной бухгалтерской отчетности;
     
     2) поскольку доля участия головной организации А в дочернем обществе В равна 42 % (60 % х 70 %), деловая репутация дочернего общества В в балансе головной организации А будет равна 58 800,00 руб. (140 000,00 х 0,6 х 0,7). Именно эта сумма относится к показателям группы. Остальная часть деловой репутации организации В в сводной отчетности должна отражаться отдельной строкой как деловая репутация меньшинства.
     
     Вариант 4. Консолидация капитала при условии, что головная организация владеет привилегированными акциями дочернего общества.
     
     Для контроля головной организации над деятельностью дочернего общества необходимо, чтобы она имела более 50 % голосующих акций. При этом право голоса имеют только обыкновенные акции.
     
     Что касается привилегированных акций, то в ряде случаев их владельцы также имеют право голоса (ст. 32 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), например, при решении вопросов о ликвидации и реорганизации общества, внесении изменений и дополнений в устав общества, ограничивающих права владельцев таких акций, включая случаи определения или увеличения размера дивиденда и (или) определения или увеличения ликвидационной стоимости, выплачиваемых по привилегированным акциям предыдущей очереди, а также предоставления акционерам - владельцам привилегированных акций иного типа преимуществ в очередности выплаты дивиденда и (или) ликвидационной стоимости акций.
     
     Кроме того, акционеры - владельцы привилегированных акций определенного типа, размер дивиденда по которым определен в уставе общества (за исключением акционеров - владельцев кумулятивных привилегированных акций), имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором независимо от причин не было принято решение о выплате дивидендов или было принято решение о неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям этого типа. Право акционеров - владельцев привилегированных акций такого типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента первой выплаты по вышеуказанным акциям дивидендов в полном размере.
     

     При этом акции одной категории (типа) предоставляют акционерам равный объем прав, а права владельцев привилегированных акций различных типов могут быть различны.
     
     Таким образом, по общему правилу, если участие головной организации в уставном капитале дочернего общества заключается во владении не только обыкновенными, но и привилегированными акциями, то необходимо определить, какую долю составляют обыкновенные акции в общей доле выпущенных дочерним обществом обыкновенных акций.
     
     Если при этом:
     
     - доля обыкновенных акций, принадлежащих головой организации, составит более 50 % от общего количества выпущенных дочерним обществом обыкновенных акций, то показатели бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества будут объединяться по общим правилам консолидации;
     
     - доля обыкновенных акций, принадлежащих головной организации, составит менее 50 % от их общего количества в уставном капитале дочернего общества, то при условии отсутствия иных способов влияния на дочернее общество бухгалтерская отчетность дочерней компании подлежит включению в сводную отчетность по правилам объединения зависимых обществ. Но если организация-инвестор имеет иные способы влияния на деятельность проинвестированной компании, то консолидирование отчетности происходит по правилам объединения дочерних обществ методом пропорционального счета.
     
     Вариант 5. Приобретение акций дочернего общества путем обмена акций.
     
     Вложения в уставный капитал дочернего общества могут быть осуществлены не только путем непосредственного приобретения акций, но и в обмен на собственные акции головной организации.
     
     Обмен акций может происходить посредством осуществления головной организацией дополнительного выпуска акций с изменением уставного капитала.
     
     Пример 11.
     
     Головная организация А имеет уставный капитал 200 000,00 руб. Для обмена собственных акций на акции организации Б выпускаются дополнительные акции. Уставный капитал организации Б - 90 000,00 руб. Организация Б осуществляет обмен акций без изменения своего уставного капитала.
     
     Общая рыночная стоимость акций организации Б номиналом в 1000,00 руб. составляет 1200,00 руб.
     

     Общая рыночная стоимость акций организации А номиналом в 1000,00 руб. составляет 2000,00 руб.
     
     Обмен акций осуществляется по рыночной стоимости на сумму 60 000,00 руб.
     
     Организация А предоставила для обмена 30 акций номиналом 1000,00 руб. и рыночной стоимостью 2000,00 руб.
     
     Организация Б передала организации А 50 акций номинальной стоимостью 1000 руб., рыночная цена которых 1200,00 руб.
     
     Поскольку организация А осуществляет дополнительный выпуск акций, то она увеличивает свой уставный капитал на 30 000,00 руб. (30 акций номиналом 1000,00 руб.).
     
     Финансовые вложения организации А составят 60 000,00 руб. согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
     
     Образовавшаяся разница представляет собой эмиссионный доход организации А в размере 30 000,00 руб.
     
     Финансовые вложения организации Б также оцениваются в 60 000,00 руб. Эмиссионный доход организации Б равняется 10 000,00 руб., так как в обмен на акции общей номинальной стоимостью 50 000,00 руб. она получила акции общей рыночной стоимостью 60 000,00 руб.
          

Консолидируемые статьи баланса головной организации


 

Консолидируемые статьи баланса дочернего общества

Актив
И 800 000,00

Пассив

УК 200 000,00


 

Актив

Пассив
УК 600 000,00
       257 143,00
ПК 300 000,00


 


 


 


 

Консолидируемые статьи баланса группы


 

Статьи баланса после консолидации

Актив
И   600 000,00
ДР 200 000,00

Пассив
УК 600 000,00
      257 143,00
      200 000,00
ПК 300 000,00


 

Актив
ДР 200 000,00

Пассив
УК 200 000,00
ПК 210 000,00
(300 000,00 х 0,7)
ДМ 347 143,00 (257 143,00 + 300 000,00 х 0,3)

               
     ЭД - эмисионный доход.
     
     Организация А осуществила финансовые вложения общей рыночной стоимостью 60 000,00 руб. для получения акций организации Б общей номинальной стоимостью 50 000,00 руб. Разница 10 000,00 руб. образует положительную деловую репутацию организации Б.
     
     Организация Б передала акции на общую рыночную стоимость 60 000,00 руб., но при этом получила акции организации А общей номинальной стоимостью 30 000,00 руб. В результате обмена организация Б получила стоимость деловой репутации организации А на сумму 30 000,00 руб.
     
     Заметим, что стоимость деловой репутации организации Б у организации А - это эмиссионный доход, полученный организацией Б при обмене акциями. Следовательно, показатели деловой репутации и эмисионного дохода взаимоисключаются в процессе консолидации.
     
     Аналогичным образом стоимость деловой репутации организации А 30 000,00 руб. у организации Б образует эмиссионный доход организации А, что также подлежит исключению.
     
     Шаг 2. Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями.
     
     Между организациями одной группы могут выполняться различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые отражаются в балансах соответствующих организаций в виде:
     
     - задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;
     
     - авансов выданных и полученных;
     
     - долгосрочных и краткосрочных займов;
     
     - дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;
     
     - покупки (продажи) активов между организациями группы;
     
     - реализации товаров (работ, услуг);
     
     - расходов и доходов будущих периодов;
     
     - расчетов по дивидендам и т.д.
     
     При составлении консолидированного баланса внутригрупповые расчеты должны исключаться. Это относится к взаимоотношениям как между головной организацией и дочерними обществами, так и между дочерними обществами одной группы. Это связано с тем, что консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами. Поскольку группа рассматривается как единый хозяйствующий субъект, то она не может быть должна самой себе.
     
     Взаимоисключаемые статьи - это статьи баланса, которые присутствуют как:
     

     - актив в балансе одной организации группы;
     
     - пассив в балансе другой организации группы.
     
     Исключение итоговых показателей по внутригрупповым расчетам в статьях баланса не представляет трудностей, кроме операций по покупке (продаже) активов, реализации товаров (работ, услуг) между организациями группы. При таких операциях не только должны исключаться показатели дебиторской и кредиторской задолженностей, но корректировке должен подвергнуться финансовый результат отчетного периода группы.
     
     Исключение внутригрупповых операций может осуществляться с использованием итоговых показателей бухгалтерской отчетности. С нашей точки зрения, нагляднее использовать общую групповую оборотную ведомость, из которой необходимо исключить обороты, относящиеся к группе. Такую информацию должно предоставить головной организации каждое общество, входящее в группу.
     
     Если же организация принимает решение производить корректировки в балансе по итоговым статьям, а не по оборотам, то по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг) следует выявить, реализованы ли третьим лицам в полном объеме приобретенные по внутригрупповым оборотам активы, товары (работы, услуги).
     
     Особое внимание организациям следует обратить на те операции, по которым был образован финансовый результат, например по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг). По каждой такой операции головная организация должна располагать информацией о том, в каком объеме реализация была произведена третьим лицам.
     
     Если товары (работы, услуги) не реализованы третьим лицам или реализованы частично, то исключению подлежат:
     
     - дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;
     
     - прибыль (убыток), образовавшаяся внутри группы;
     
     - соответствующая часть активов в балансе организации-покупателя в размере образованной прибыли (убытка).
     
     В случае реализации товаров (работ, услуг) организацией-приобретателем третьим лицам в полном объеме:
     
     - исключается дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;
     

     - внутригрупповой финансовый результат (прибыль или убыток) объединяется с финансовым результатом, образованным по реализации третьему лицу.
     
     Если обязательства возникают по поводу одного актива (например, выпуск облигаций дочерним обществом) не только внутри группы (например, головная организация или другие дочерние общества покупают облигации), но и по отношению к третьим лицам (часть облигаций куплена сторонними инвесторами), в консолидированном балансе отражаются только обязательства перед третьими лицами, так как внутригрупповые расчеты будут полностью исключены.
     
     Внутригрупповые обороты по реализации продукции (работ, услуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированной отчетности, например, необходимо выделять два случая:
     
     1) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью реализовало вышеуказанную продукцию потребителю вне группы (третьим лицам);
     
     2) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу данной же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) вышеназванную продукцию третьим лицам.
     
     Вариант 1. Консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг) в случае полной продажи конечной продукции третьим лицам.
     
     Если на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью продало вышеуказанную продукцию потребителям вне группы (третьим лицам), то при консолидации финансовых результатов прибыль (убытки) обществ группы суммируется. В то же время в консолидированный отчет о финансовых результатах группы не включается выручка от реализации продукции (работ, услуг), отражающая внутригрупповой оборот и относящиеся к нему затраты.
     
     Так как вся продукция реализована, то прибыль группы в балансе не искажается и в консолидированном балансе она суммируется. Консолидация при таких ситуациях имеет значение только для составления отчета о прибылях и убытках и для отчета о движении денежных средств.
     
     Пример 12.
     

     Головная организация владеет 100 % обыкновенных акций дочернего общества. В отчетном году дочернее общество реализовало головной организации продукцию на сумму 200 000,00 руб.; затраты на производство и реализацию этой продукции составили 50 000,00 руб.; затраты головной организации на приобретение продукции равны выручке от реализации у дочернего общества в сумме 200 000,00 руб. Головная организация полностью реализовала продукцию, приобретенную у дочернего общества, в отчетном периоде третьим лицам на сумму 400 000,00 руб.
     
     Схема консолидации отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид:
          


          
     Вариант 2. Консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг) в случае неполной продажи конечной продукции третьим лицам.
     
     Если рассматривать группу как единое предприятие, то непроданная продукция остается в запасах в балансе группы, а прибыль, полученная по внутригрупповым расчетам, представляет собой нереализованную прибыль группы. При составлении консолидированной отчетности нереализованная прибыль исключается из общей величины прибыли и убытков группы, а стоимость запасов группы уменьшается на величину нереализованной прибыли.
     
     При наличии в группе нереализованной прибыли корректируются:
     
     1) баланс. В пассиве нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года, полученная по общему правилу посредством суммирования показателей обществ группы, уменьшается на величину нереализованной прибыли. В активе стоимость запасов (предварительно полученная путем суммирования аналогичных статей балансов обществ группы) уменьшается на стоимость запасов, величина которой равна величине нереализованной прибыли;
     
     2) отчет о прибылях и убытках;
     
     3) отчет о движении денежных средств.
     
     Пример 13.
     
     Головная организация владеет 100 % обыкновенных акций дочернего общества. В отчетном году дочернее общество реализовало головной организации продукцию на сумму 200 000,00 руб. в количестве 10 шт.; затраты на производство и реализацию этой продукции составили 50 000,00 руб.; затраты головной организации на приобретение продукции равны выручке от реализации у дочернего общества в сумме 200 000,00 руб. Головная организация реализовала продукцию, которая приобретена у дочернего общества в отчетном периоде и покупная стоимость которой 140 000,00 руб., третьим лицам на сумму 300 000,00 руб., в количестве 7 шт. Кроме этого, головная организация понесла дополнительные расходы на реализацию в сумме 20 000,00 руб.
     
     Остаток нереализованной продукции, приобретенной у дочернего общества, в балансе основного общества равняется 60 000,00 руб. Эта же сумма является нереализованной прибылью, образовавшейся у дочернего общества от реализации продукции головной организации.
     
     Остаток нереализованной продукции, приобретенной у дочернего общества, в балансе головной организации равняется 60 000,00 руб. Эта же сумма является нереализованной прибылью, образовавшейся у дочернего общества от реализации продукции головной организации.
          

Консолидируемые статьи отчета о прибылях и убытках головной организации


 

Консолидируемые статьи отчета о прибылях и убытках дочернего общества

Выручка 300 000,00
Себестоимость 160 000,00 (7 шт.)
Прибыль от продаж 140 000,00


 

Выручка 200 000,00
Себестоимость 50 000,00 (10 шт.)
Прибыль от продаж 150 000,00


 


 


 


 

Консолидируемые статьи группы


 

Статьи отчета о прибылях и убытках после консолидации

Выручка 300 000,00
                200 000,00
Себестоимость 140 000,00
                          20 000,00


 

Выручка 300 000,00
Себестоимость 55 000,00

Прибыль от продаж 245 000,00

                          50 000,00 35 000,00
                          Прибыль от продаж 140 000,00
                                   150 000,00

Из состава прибыли подлежит исключению внутригрупповая прибыль, которая является составной частью стоимости товаров в учете материнской компании, - 45 000 (3 х 20 000 - 3 х 5000).



 


 

Консолидация баланса:


 


 

Консолидируемые статьи баланса головной организации


 

Консолидируемые статьи баланса дочернего общества

Запасы 60 000           Прибыль 140 000
(3 шт. х 20 000)


 

Запасы 0      Прибыль 150 000