Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении прибыли


О налогообложении прибыли

     
     В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

Налогообложение дивидендов

     
     Каков порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых в натуральной форме? Какой метод следует применять при списании расходов, если ценные бумаги приобретены в одном налоговом периоде, когда действовал один метод учета, а реализованы в другом, когда метод изменился?
     
     Согласно п. 1 ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Пунктом 2 ст. 43 НК РФ установлено, что выплаты акционеру (участнику) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность не признаются дивидендами.
     
     В соответствии со ст. 275 НК РФ доходы от долевого участия в деятельности организаций в целях главы 25 настоящего Кодекса принимаются как дивиденды, налогообложение которых производится в порядке, установленном данной статьей НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. К имуществу наряду с другими вещами, имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку, можно отнести и акции других юридических лиц, а также другие ценные бумаги.
     
     Согласно ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Учитывая, что в случае выплаты дивидендов в неденежной форме денежные средства на расчетный счет (в кассу) не поступают, датой получения дохода в виде дивидендов в случае, если выплата дивидендов осуществлена в неденежной форме, признается дата поступления имущества (в том числе ценных бумаг) налогоплательщику.
     
     Если выплата дивидендов производится акциями сторонней организации, то при реализации (прочем выбытии) акций (в том числе при передаче акций в оплату начисленных дивидендов) налогообложение данной операции производится в соответствии со ст. 280 НК РФ.
     
     При определении расчетной цены акций согласно порядку, установленному п. 6 ст. 280 НК РФ, а также с учетом сложившейся арбитражной практики (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2003 по делу N А33-16082/02-СЗн-ф02-2250/03-С1, а также постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03) в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, учитываются конкретные условия заключенной сделки, особенности обращения и цены ценных бумаг и иные показатели, информация о которых может служить основанием для такого расчета на дату заключения сделки с ценной бумагой. В частности, в вышеуказанном постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа отмечено, что для определения расчетной цены акций приоритетным является использование показателей стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на соответствующую акцию.
     
     Согласно п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из указанных в данной статье Кодекса методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг. Если метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг в налоговом периоде, в котором реализованы ценные бумаги, изменился по отношению к методу, используемому налогоплательщиком в налоговом периоде, в котором данные бумаги приобретены, налогоплательщикам следует руководствоваться методом, установленным (выбранным) на дату реализации ценных бумаг.
     
     Признаются ли расходами затраты, связанные с выплатой акционерным обществом дивидендов в виде банковских и почтовых перечислений?
     
     Выплата акционерным обществом дивидендов осуществляется в соответствии с положениями Закона N 208-ФЗ. Согласно ст. 42 Закона N 208-ФЗ порядок выплаты дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров.
     
     Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения, если они имеют экономическую оправданность и обоснованность. В частности, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Расходы, связанные с выплатой дивидендов в виде банковских и почтовых перечислений, в перечне расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, отсутствуют и не относятся к затратам, связанным с получением доходов, однако являются экономически оправданными и возникают в силу Закона N 208-ФЗ при выполнении функций источника выплаты доходов в виде долевого участия.
     
     Применение подхода, предполагающего осуществление вышеуказанных расходов за счет чистой прибыли как дивидендов, по мнению автора, неоправданно.
     
     У финансовых органов имеется иная позиция по данному вопросу.
     

Определение рыночных цен по операциям с ценными бумагами

     
     На дату совершения сделки с ценной бумагой у организатора торговли имелась информация об интервалах цен сделок как по адресным, так и по безадресным торгам. Интервал по каким торгам следует использовать для применения в целях налогообложения рыночных цен по операциям с ценными бумагами?
     
     Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
     
     В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
     
     В соответствии с п. 1.5 Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс, при расчете рыночной цены учитываются сделки, совершенные на основании заявок, адресованных всем участникам торгов, по ценным бумагам, включенным в котировальные листы, а также допущенным к обращению через организатора торговли без прохождения процедуры листинга.
     
     Таким образом, в случае наличия информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой как адресных, так и безадресных сделок для целей налогообложения следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам. Информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной.
     
     Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам, если рассматриваемые ценные бумаги соответствуют установленным п. 3 ст. 280 НК РФ критериям отнесения ценных бумаг к обращающимся на организованном рынке ценным бумагам.
     
     Применяются ли к цене приобретения ценных бумаг показатели рыночной цены, так как в ст. 280 НК РФ используется понятие "операция реализации (выбытия)" и ничего не говорится о цене приобретения?
     

     Согласно ст. 329 НК РФ при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная согласно установленному налогоплательщиком методу учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что в отношении расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     В соответствии с разделом 5 "Расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
     
     Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
     
     Таким образом, если налогоплательщик приобретает ценные бумаги по ценам, превышающим максимальную цену сделок, зарегистрированную организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки, то величина превышения может быть учтена для целей налогообложения в качестве расхода, если будет доказано ее соответствие положениям ст. 252 НК РФ.
     
     В этой связи хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что законодатель, устанавливая границы рыночной цены и определяя, что в случае реализации ценной бумаги по цене ниже минимальной цены сделки с ценной бумагой необходимо в качестве выручки использовать эту минимальную цену, предполагал, по мнению автора, что максимальная цена границы интервала как раз и необходима для целей нормирования расходов на приобретение ценной бумаги.
     
     Статья 40 НК РФ не ограничивает применение рыночных цен только к выручке от реализации: речь идет о цене сделки, цена же сделки для одного участника является доходом, а для другого - расходом. К сожалению, здесь не прослеживается зеркальная зависимость. Если одна сторона выигрывает с точки зрения применения рыночных цен для целей налогообложения, то другая сторона неизбежно проигрывает. Например, в ситуации, при которой ценная бумага приобретается по цене много выше рыночной, продавец включает в налоговую базу всю фактическую выручку от реализации ценной бумаги (тем более что она выше рыночной), а покупатель должен обосновать, почему он понес чрезмерные расходы, допустим, при наличии сделок с такими ценными бумагами у организатора торговли на дату совершения внебиржевой сделки.
     

     В соответствии с п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные п. 3 и 10 ст. 40 настоящего Кодекса, применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных, в частности, главой 25 НК РФ, а именно ст. 280 Кодекса, где в качестве рыночной цены, которая, по логике, применяется к расходам, используется максимальная граница интервала цен сделок, зарегистрированная организатором торговли на рынке ценных бумаг.
     
     В данном случае автор придерживается точки зрения, что к учету и доходов (выручки), и расходов следует применять одну методику.
     
     В качестве примера судебно-арбитражной практики по этому вопросу можно привести постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК по заявлению ООО "Композит".
     
     В своем решении Суд указал, что положения ст. 280 НК РФ не исключают из сферы контроля налогового органа цены приобретения ценных бумаг. Такой вывод следует из анализа вышеуказанной нормы НК РФ в системе с иными нормами главы 25 и ст. 40 Кодекса.
     
     Целью проверки цены сделки на предмет ее соответствия рыночной цене в силу положений п. 2 ст. 40 НК РФ является полнота исчисления налогов.
     
     Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 настоящего Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Таким образом, правильное исчисление налога на прибыль зависит от правильного определения не только доходов организации, но и соответствующих расходов.
     
     Системный анализ вышеуказанных норм позволяет сделать вывод о том, что налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов проверять правильность применения цен при совершении операций как по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.
     
     Такой вывод согласуется с положениями ст. 280 НК РФ, согласно подпункту 2 п. 6 которой условием применения для целей налогообложения фактической цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, является отсутствие отклонения фактической цены соответствующей сделки более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.
     

     Учитывая, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, можно сделать вывод, что ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены.
     
     Таким образом, вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговому органу предоставлено право проверять уровень цен, применяемых налогоплательщиком, только по операциям по реализации ценных бумаг, а стоимость приобретения ценных бумаг подлежит включению в расходы на их приобретение по фактическим ценам, указанным в договорах, являются необоснованными и не соответствуют налоговому законодательству.
     
     Необоснованным является и утверждение суда о том, что в качестве расчетной цены акции, с которой подлежала сравнению фактическая цена сделки, налоговый орган не вправе был использовать рыночную цену вышеуказанной акции, определенную независимым оценщиком.
     
     Согласно подпункту 2 п. 6 ст. 280 НК РФ в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
     
     Законодатель не дает специального определения расчетной цены и устанавливает лишь примерный порядок ее определения.
     
     Из смысла ст. 3, 12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" следует, что итоговая величина стоимости акции определяется с учетом всех особенностей обращения ценной бумаги и, будучи указанной в отчете, составленном по основаниям и в порядке, установленными законом, признается достоверной, если в судебном порядке не установлено иное.
     
     Порядок заполнения Декларации по налогу на прибыль организаций изложен в Инструкции по заполнению этой декларации, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.
     
     Банк просит подтвердить свою позицию о том, что при совершении сделки с ценной бумагой как на организованном рынке ценных бумаг, так и вне организованного рынка рыночные цены по операции реализации определяются на дату заключения сделки.
     
     Генеральная прокуратура Российской Федерации обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим приказа МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 "О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729" как не соответствующего НК РФ.
     
     МНС России издало приказ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569, которым установлено, что в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора. Необходимость издания вышеуказанного приказа МНС России вызвана имеющейся неопределенностью в вопросе о том, на какую дату следует соотносить фактическую цену, по которой налогоплательщиком были реализованы ценные бумаги, с рыночной ценой соответствующих ценных бумаг.
     
     Приказ МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 содержит разъяснение о дате совершения сделки, поскольку в п. 5 ст. 280 НК РФ содержится требование к участникам налоговых правоотношений осуществлять сравнение фактической цены реализации ценной бумаги с интервалом цен на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки, которая, по мнению МНС России, совпадает с датой проведения торгов с этой ценной бумагой (для ценных бумаг, реализуемых через профессиональных участников рынка) или с датой подписания договора продавца с покупателем (для обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, продаваемых налогоплательщиком вне этого рынка).
     
     Генеральная прокуратура считала, что фактическую цену, по которой налогоплательщик реализовал ценную бумагу, следовало сравнивать с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату передачи этой ценной бумаги (дату перехода прав по ценной бумаге). Этот вывод основан на содержании абзаца второго п. 4 ст. 280 НК РФ, в котором предусмотрен расчет купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги). Применяемый в ст. 280 НК РФ термин "дата совершения сделки" соответствует дате исполнения продавцом обязательства о передаче ценной бумаги.
     
     Поскольку НК РФ не раскрывает понятия "совершение сделки", МНС России в соответствии с п. 2 ст. 4, ст. 11 НК РФ и на основании п. 2 ст. 159 и п. 1 ст. 160 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) пришло к выводам, изложенным в оспариваемом нормативном правовом акте.
     
     Исходя из данных налогового учета налогоплательщик по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляет налоговую базу (ст. 313 НК РФ). Расчет налоговой базы содержит сведения о суммах доходов, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К этим сведениям относятся, в частности, данные о выручке - доходе от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 315 НК РФ).
     
     Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. Для операций с ценными бумагами доходом признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора реализации (п. 2 ст. 249 и ст. 329 НК РФ).
     
     Следовательно, для расчета налоговой базы принимаются исходные данные, содержащие сведения о цене ценной бумаги, соответствующие цене, установленной соглашением сторон в договоре.
     
     В ст. 274 НК РФ раскрывается содержание налоговой базы. Пунктом 15 этой статьи НК РФ предусмотрено, что в отношении операций с ценными бумагами в ст. 280 Кодекса установлены особенности определения налоговой базы.
     
     Такие особенности касаются ценных бумаг, признаваемых в силу п. 3 ст. 280 НК РФ обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг исходя из фактической цены их реализации либо в корректировке цены и, как следствие, финансового результата.
     
     Корректировка, влекущая для целей налогообложения учет дохода, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных п. 5 ст. 280 НК РФ для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и п. 6 той же статьи Кодекса - для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Из содержания ст. 2, 9, 11 и 12 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" следует, что обращением ценных бумаг является заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги. Организатором торговли признается профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий виды деятельности, указанные в главе 2 этого Федерального закона. Деятельность по организации торговли ценными бумагами связана с предоставлением услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок между участниками рынка ценных бумаг. Участниками торгов на фондовой бирже (организаторами торговли на рынке ценных бумаг) могут быть только брокеры, дилеры и управляющие. Иные лица могут совершать операции на фондовой бирже исключительно при посредничестве брокеров, являющихся участниками торгов.
     
     Таким образом, организованный рынок ценных бумаг - это сфера обращения ценных бумаг на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
     
     Рыночная цена ценных бумаг, допущенных к обращению на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли применительно к заключенным на этом рынке сделкам купли-продажи ценных бумаг и отвечает критерию рыночной цены, поскольку иные цены на организованном рынке ценных бумаг отсутствуют. О каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными организатором торговли правилами, организатор предоставляет заинтересованным лицам (налогоплательщикам) информацию о дате и времени заключения сделки, наименовании ценных бумаг, их количестве и цене одной ценной бумаги.
     
     Правила п. 5 ст. 280 НК РФ применяются при реализации ценной бумаги, признаваемой обращающейся на организованном рынке, вне этого рынка на основании договора, предусматривающего переход прав на ценную бумагу от одного лица (продавца) к другому.
     
     Применительно к реализации такой ценной бумаги вне организованного рынка для целей налогообложения принимается в качестве рыночной цены фактическая цена реализации (договорная цена), если она находится в интервале цен между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированном организатором торговли на дату совершения сделки с вышеуказанной ценной бумагой.
     
     Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы им для целей налогообложения, если по такой же ценной бумаге на указанную дату на организованном рынке совершались сделки с ценными бумагами через двух и более организаторов.
     
     При отсутствии на дату совершения сделки с ценной бумагой информации об интервале цен на организованном рынке налогоплательщик принимает интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
     
     В случае реализации ценной бумаги по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке для определения финансового результата принимается минимальная цена сделок на организованном рынке.
     
     Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 Кодекса.
     
     Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (ст. 421 ГК РФ). Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Условие о цене изменяется соглашением сторон. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное.
     
     Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, то есть совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
     
     Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги).
     
     Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с их последующим исполнением.
     
     Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (ст. 425, 432 ГК РФ).
     
     Пункт 5 (помимо абзаца пятого) ст. 280 НК РФ не содержит норм, позволяющих сделать вывод о наличии в нем положений об определении экономической выгоды (дохода) в размере, превышающем сумму средств, причитающихся стороне по договору. Необходимость корректировки договорной (фактической) цены в вышеупомянутом абзаце п. 5 ст. 280 НК РФ путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой, определение которой дано в абзаце первом вышеуказанного пункта ст. 280 НК РФ, что экономически обоснованно, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене.
     
     Момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в ст. 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу.
     
     Поэтому при совершении сделок, связанных с реализацией ценных бумаг, сумма поступлений от таких операций признается выручкой налогоплательщика, размер которой определяется исходя из цены реализации, и подлежит налоговому учету в соответствии с условиями договора в налоговых периодах в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273, абзац первый п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ).
     
     Основания для принятия к налоговому учету цены, отличной от фактически причитающихся сумм по договору, установлены только в абзаце пятом п. 5 ст. 280 НК РФ, в отношении применения которого разногласий между сторонами нет.
     
     Следовательно, содержащееся в оспариваемом приказе МНС России разъяснение о том, что под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых сделка с ценной бумагой была заключена, а в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка - дату подписания договора, соответствует НК РФ.
     
     Иное толкование закона входит в противоречие с принципами определения дохода (ст. 41 НК РФ) и основными началами законодательства о налогах: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 Кодекса).
     
     Рассмотренный выше подход определен решением ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04.
     
     Просим разъяснить порядок применения п. 6 ст. 280 НК РФ, который дает определение рыночной цены для целей реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и не предусматривает последствий, возникающих в случае несовпадения цены реализации ценной бумаги по договору с интервалом, установленным во второй части п. 6 вышеуказанной статьи Кодекса, при отсутствии информации об идентичных, аналогичных или однородных ценных бумагах.
     
     В данной ситуации следует исходить из того, что применение положений п. 6 ст. 280 НК РФ должно производиться с учетом комплексного анализа ее содержания, а также других статей настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
     
     1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
     
     2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
     
     В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
     
     Согласно ст. 329 НК РФ, определяющей общий порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, доходом по операциям с ценными бумагами является выручка.
     
     В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой согласно ст. 247 Кодекса.
     
     В силу п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст. 280 с учетом положений ст. 281 и 282 Кодекса.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
     
     Особенности определения цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлены в п. 6 ст. 280 НК РФ. Для определения финансового результата налогоплательщика по операциям с ценными бумагами доходом будет являться выручка (как это установлено в ст. 329 НК РФ) только при условии, что фактическая цена реализации будет отличаться не более чем на 20 % от расчетной цены ценной бумаги.
     
     Если, например, фактическая цена, по которой реализуются векселя, отличается более чем на 20 % от их расчетной цены, то включение в выручку фактической цены реализации векселей неправомерно в силу п. 6 ст. 280 НК РФ.
     
     Таким образом, фактическая цена реализации ценных бумаг нуждается в корректировке.
     
     Поскольку все цены, которые находятся в интервале 20 % от расчетной цены, п. 6 ст. 280 НК РФ признаются рыночными, то для расчета отклонения необходимо использовать величину, равную расчетной цене, уменьшенной на 20 %. Такой подход заложен в Порядке заполнения Листа 06 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций при определении налоговой базы по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Такой подход также соответствует принципу определения отклонения фактической цены реализации от рыночной, приведенной законодателем в п. 5 ст. 280 НК РФ для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Кроме того, читателям журнала следует обратить внимание на постановление ФАС Московского округа от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04 по делу общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционная компания “Стипл-Чез”".
     
     В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в отношении которых отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг, если она отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этих ценных бумаг.
     
     Согласно вышеуказанной норме НК РФ расчетная цена ценной бумаги определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. При этом для определения расчетной цены акции, в частности, может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящихся на соответствующую акцию.
     
     В связи с вышеизложенным просим разъяснить, вправе ли налогоплательщик для определения расчетной цены акций использовать вместо стоимости чистых активов иные показатели, например оценку стоимости акций, указанную в отчете, составленном профессиональным оценщиком.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения прибыли принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
     
     1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
     
     2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
     
     В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения прибыли, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
     
     В соответствии с постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2003 N А33-16082/02-С3н-Ф02-225/03-С1 нормы налогового законодательства носят императивный характер, предусматривают конкретные права и обязанности для участников налоговых правоотношений, исполнение которых обязательно, а законодатель, применяя в ст. 280 НК РФ такой метод определения расчетной цены акции, как использование стоимости чистых активов эмитента, сделал его приоритетным, не указав иные методы расчета в норме.
     
     Таким образом, для определения расчетной цены акции в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ следует использовать стоимость чистых активов эмитента.
     
     Одновременно читателям журнала следует обратить внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03, которое предусматривает, что вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что для расчета налоговой базы по данному делу следует исходить из стоимости чистых активов эмитентов акций, является правильным, и оспариваемые судебные акты соответствуют законодательству Российской Федерации о налогах и не нарушают единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, так как в рассматриваемом в данном постановлении Президиума ВАС РФ случае имело место отклонение фактической цены продажи акций от расчетной более чем на 20 % и отсутствовала информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам за предшествующие 12 месяцев. Это подтверждается сведениями, полученными от фондовых бирж.
     
     Руководствуясь ст. 40 и 280 НК РФ, налоговая инспекция рассчитала доход организации от продажи акций как произведение двух множителей: количества проданных акций и стоимости чистых активов эмитентов акций, приходящихся на соответствующую акцию, и приняла к учету сумму расхода, соответствующую величине, указанной организацией в декларации.
     
     Статья 41, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 и ст. 280 НК РФ предусматривают специальные правила определения экономической выгоды по сделкам реализации ценных бумаг.
     
     Отдельными положениями главы 25 НК РФ предусматриваются особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные ст. 280 настоящего Кодекса (п. 3 ст. 249, п. 15 ст. 274 НК РФ).
     
     Особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг исходя из фактической цены их реализации либо в корректировке налоговой базы. Такая корректировка, влекущая для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, допустима, если имеется соответствующая норма закона.
     
     В п. 6 ст. 280 НК РФ приведены условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в силу п. 3 этой статьи Кодекса.
     
     Часть первая (подпункты 1 и 2) п. 6 ст. 280 НК РФ позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценой аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торги в течение предшествующих 12 месяцев.
     
     Поскольку информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствовала, к сделкам организации применялась часть вторая п. 6 ст. 280 НК РФ, в которой содержатся правила и условия, при которых к учету принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, порядок определения расчетной цены ценных бумаг и положения, имеющие значение для корректировки налоговой базы: для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
     
     Пункт 6 ст. 280 НК РФ, в отличие от иных положений этой статьи Кодекса, не предусмотрел наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в этом пункте ст. 280 НК РФ и категорическое предписание налогоплательщику об обязательном расчете дохода, основанном исключительно на цене акций, определяемой применительно к стоимости чистых активов эмитентов. Вышеуказанный способ применяется наряду с иными правилами определения расчетной цены, обозначенными в этой норме.
     
     Расчетная цена устанавливается в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки.
     
     В части второй п. 6 ст. 280 НК РФ метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определенности лишены, поэтому они могут только влиять на расчетную цену, исчисленную вышеуказанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпущенных акций.
     
     Другой очень важный вывод, к которому пришел ВАС РФ, заключается в том, что при недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и, как следствие, налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в п. 6 ст. 280 НК РФ, допустимо осуществлять корректировку на основе условных методов расчета цены, установленных ст. 40 Кодекса.
     
     Согласно п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные п. 3 и 10 этой статьи Кодекса, применяются при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе 25 НК РФ.
     
     НК РФ признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).
     
     Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода.
     
     НК РФ предписывает участникам налоговых правоотношений рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных настоящим Кодексом методов. На применение рыночных цен в целях определения налоговой базы ориентирует участников этих отношений и п. 6 ст. 274 НК РФ.
     
     Обыкновенные именные акции, выпущенные в бездокументарной форме, владельцы которых (акционеры) пользуются правами по участию в управлении акционерным обществом и правами в отношении его имущества, установленными Законом N 208-ФЗ и уставами обществ.
     
     Номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами, соответствует минимальному размеру имущества акционерного общества, гарантирующему интересы его кредиторов.
     
     Величина чистых активов, приходящихся на одну акцию, отражает состояние имущества акционерных обществ.
     
     Показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.
     
     Скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен, а именно наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
     

Учет убытка по операциям с ценными бумагами

     
     Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, получила в 2003 году убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. В 2004 году она получила прибыль по этой же категории ценных бумаг, а от основной деятельности - убыток. От какой величины она должна применять 30 %: от прибыли по соответствующей категории ценных бумаг или от сальдового показателя с учетом убытка по основной деятельности?
     
     В данном случае организация вправе распоряжаться прибылью по своему усмотрению с учетом ограничений, установленных НК РФ. Во-первых, она может покрыть убыток от основной деятельности прибылью текущего периода. Во-вторых, она может в пределах 30 % этой прибыли покрыть убытки 2003 года от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Организация вправе направить остаток прибыли в полном объеме на погашение убытка от основной деятельности. Предлагается исходить из того, что, направляя на покрытие убытка от операций с ценными бумагами, полученного в предыдущий налоговой период, прибыль от операций с ценными бумагами той же категории при условии, если в текущем налоговом периоде по Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, сложился убыток, организации следует применить 30 % к величине прибыли по операциям с ценными бумагами соответствующей категории, а не сальдовый показатель с результатом по основной деятельности, отраженной в Листе 02 Декларации.