Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Резервы налогоплательщика как инструмент налогового планирования


Резервы налогоплательщика как инструмент налогового планирования

     
     М.А. Климова
     

1. Общие положения

     
     Налоговая нагрузка по налогу на прибыль может распределяться неравномерно в течение налогового периода по многим объективным причинам, что отрицательно влияет на текущий финансовый результат организации.
     
     Эффективным средством "выравнивания" налоговой нагрузки при таких обстоятельствах становится формирование налогоплательщиком резервов:
     
     - расходов на ремонт основных средств;
     
     - расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
     
     - по сомнительным долгам;
     
     - по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
     
     Этот перечень резервов актуален для большинства налогоплательщиков и практически не зависит от вида их деятельности.
     
     Создание резервов возможно, если организация применяет метод начисления и в налоговом учете и в налоговой учетной политике предусматривает резервирование средств на вышеуказанные нужды.
     

2. Резерв расходов на ремонт основных средств

     
     Право налогоплательщика формировать резерв расходов на ремонт основных средств установлено ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Отчисления в такой резерв производятся исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Резерв расходов на ремонт основных средств создается преимущественно для финансирования капитального ремонта. Такой ремонт следует отличать от мероприятий по реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения основных средств. На эти цели резерв расходов на ремонт основных средств не создается. Согласно ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Под реконструкцией подразумевается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием.
     
     Совокупная стоимость основных средств для расчета суммы резерва на ремонт основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, принимается их восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     При определении нормативов отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения таких видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах такие либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
     
     Отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
     
     Если налогоплательщик создает резерв расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств вышеуказанного резерва.
     
     Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Согласно общему принципу создания налоговых резервов, если сумма резерва исчерпана раньше окончания мероприятия, на которое он создан, списывать текущие затраты уже нельзя: налогоплательщик должен включить их в состав внереализационных расходов только 31 декабря по результатам инвентаризации резерва.
     
     Если на конец налогового периода остаток средств резерва расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения по состоянию на 31 декабря включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов налогоплательщика по результатам инвентаризации этого резерва.
     
     Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования такого ремонта в течение более одного налогового периода, то остаток таких средств не подлежит включению на конец текущего налогового периода в состав доходов для целей налогообложения (то есть он не восстанавливается).
     
     Пример.
     
     Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года составила 270 000 руб. Исходя из наличия основных средств, графика их ремонта, сметной стоимости предполагаемый объем ремонтных работ на год составил 100 000 руб. Учитывая, что отчисления в резерв не должны превышать 90 000 руб., расчет производится исходя из этой суммы. При этом в составе объектов основных средств числится оборудование, которое согласно технической документации подлежит ремонту каждые четыре года. Стоимость подобного ремонта составляет 60 000 руб. Следовательно, ежегодные отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств составят 15 000 руб.
     
     Таким образом, в текущем году резерв может быть сформирован в размере 105 000 руб. (90 000 руб. + 15 000 руб.). Ежеквартальные отчисления в вышеуказанный резерв и, соответственно, включаемые в состав расходов составят 26 250 руб. (105 000 руб. : 4 кварт.).
     
     По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт составили 80 000 руб. Не восстанавливается резерв в сумме 15 000 руб., а в состав внереализационных доходов по итогам текущего налогового периода включается сумма в размере 10 000 руб. (90 000 руб. - 80 000 руб.).
     

3. Резерв расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

     
     Резерв расходов на оплату отпусков и резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет формируются в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ. Целью формирования таких резервов является равномерное признание для целей налогообложения предстоящих расходов соответствующего типа. В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик обязан отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений.
     
     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором он должен отразить расчет размера ежемесячных отчислений в вышеуказанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
     
     Пример.
     
     По предварительному расчету сумма затрат налогоплательщика на оплату труда в предстоящем налоговом периоде составит 300 000 руб., включая единый социальный налог.
     
     По этому же расчету сумма расходов на оплату отпусков - 20 000 руб., включая единый социальный налог.
     
     Ежемесячно в резерв на оплату отпусков работников следует отчислять 0,56 % [20 000 руб. : 300 000 руб. х 100 % : 12 месяцев] от фонда оплаты труда с учетом единого социального налога.
     
     На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию данного резерва.
     
     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, если избыток средств не связан с недоиспользованием работниками своих отпусков.
     
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее резерв не создавался.
     
     Резерв расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
     
     Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв расходов на оплату отпусков, то сумма остатка данного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     В аналогичном порядке налогоплательщик формирует резерв расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
     

4. Резерв по сомнительным долгам

     
     Формирование резервов по сомнительным долгам факультативно. Именно поэтому в учетной политике необходимо отразить намерение создавать такой резерв и закрепить механизм его расчета, не противоречащий ст. 266 НК РФ.
     
     Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     
     1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.
     
     При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     Особенностью этого резерва является его ежеквартальное обновление и формирование "по факту" возникновения сомнительных долгов в отличие от остальных резервов, суммы которых определяются на налоговый период авансом.
     
     Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Напомним, что долг признается безнадежным, если истек установленный срок исковой давности или обязательство прекращено по закону вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница должна быть включена во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, он списывает долги, признаваемые безнадежными, за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.
     

     Пример.
     
     По состоянию на 30.09.2004 сомнительная задолженность перед организацией составляла 1 550 000 руб.,
     
     из них:
     
     - 100 000 руб. - с датой возникновения 15.05.2001;
     
     - 250 000 руб. - с датой возникновения 26.05.2004;
     
     - 700 000 руб. - с датой возникновения 13.08.2004;
     
     - 500 000 руб. - с датой возникновения 05.09.2004.
     
     По состоянию на 01.07.2004 отчисления в резерв по сомнительным долгам равнялись 180 000 руб. По состоянию на 01.10.2004 доходы от реализации составили 3 700 000 руб.
     
     По состоянию на 30.09.2004 организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения. Списание осуществлено за счет резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва составил 80 000 руб. (180 000 руб. - 100 000 руб.).
     
     Отчисления в резерв по сомнительным долгам третьего отчетного периода должны были быть рассчитаны следующим образом. Задолженность, участвующая при расчете резерва, - 600 000 руб. (250 000 руб. + 700 000 руб. х 0,5). Находим 10 % от 3 700 000 руб. - 370 000 руб., то есть сумму, которую не может превышать резерв сомнительных долгов по третьему отчетному периоду. Сумма отчислений, дополнительно включенная в состав расходов при составлении отчетности третьего отчетного периода, равна 290 000 руб. (370 000 руб. - 80 000 руб.).
     

5. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

     
     Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование такого резерва принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.
     
     Этот резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
     
     Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации вышеуказанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
     
     Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на данные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
     
     По истечении налогового периода необходимо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
     
     Сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
     
     Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то он списывает расходы на гарантийный ремонт только за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
     
     Пример.
     
     Налогоплательщик принял решение о создании в 2005 году резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Предельный размер отчислений в этот резерв определен в размере 0,04.
     
     За период с 01.01.2002 по 01.01.2005 налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в сумме 100 000 руб.
     
     Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период составил 5 000 000 руб. Предельный коэффициент равен 0,02 (100 000 руб. : 5 000 000 руб.).
     
     По итогам за первый отчетный период 2005 года выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем преду-смотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 800 000 руб. Таким образом, отчисления в резерв на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включенные в состав прочих расходов первого отчетного периода 2005 года, составят 16 000 руб. (800 000 руб. х 0,02).
     
     При составлении отчетности за второй отчетный период 2005 года резерв на гарантийный ремонт не может быть больше 30 000 руб. (1 500 000 руб. х 0,02), где 1 500 000 руб. - выручка за второй отчетный период 2005 года (нарастающим итогом). Следовательно, дополнительно в состав расходов включается сумма в размере 14 000 руб. (30 000 руб. - 16 000 руб.).
     
     Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
     
     Таким образом, у налогоплательщика имеется несколько возможностей для налогового планирования расходов с применением резервирования необходимых средств на покрытие будущих расходов (убытков).