Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении прибыли


О налогообложении прибыли

     
     В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

Учет сделок РЕПО

     
     Можно ли при совершении сделок РЕПО с ценными бумагами завершать вторую часть сделки неттингом по бумагам (то есть взаимозачетом без реального движения ценных бумаг по счетам депо)? Не возникнет ли проблем с точки зрения непризнания сделки РЕПО и, как следствие, ее переквалификации в обычные сделки купли-продажи ценных бумаг?
     
     Согласно п. 1 ст. 282 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях настоящего Кодекса под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. В целях НК РФ срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать 6 месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.
     
     Согласно п. 3, 4, 5 ст. 282 НК РФ определение процента по операциям РЕПО рассматривается как разница между ценами приобретения по первой (второй) части РЕПО и ценами реализации по второй (первой) части РЕПО; следовательно, при осуществлении операций РЕПО дважды происходит реализация ценных бумаг.
     
     Для целей ст. 282 НК РФ в соответствии с п. 8 данной статьи Кодекса датами первой и второй частей РЕПО считаются даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения п. 8 ст. 282 НК РФ не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений п. 6 настоящей статьи Кодекса).
     
     Положениями п. 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Главой 26 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлены основания прекращения обязательств, к числу которых относятся и исполнение (ст. 408), и зачет встречного однородного требования (ст. 410).
     
     Позиция, предусматривающая, что обязательства исполняются путем зачета встречных однородных требований на основании ст. 408 ГК РФ, не основана на законе: зачетом обязательства прекращаются, но не исполняются, поскольку исполнение обязательства является самостоятельным основанием его прекращения.
     
     Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
     
     Форма удостоверения права собственности на эмиссионные ценные бумаги установлена положениями ст. 28 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которым права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.
     
     Статьей 29 вышеназванного Федерального закона установлено, что право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
     
     - в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
     
     - в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.
     
     Следовательно, дата соответствующей части РЕПО не может определяться датой соглашения о взаимозачете без записи по счету депо.
     
     Если исполнение второй части РЕПО не доказано, то отсутствуют основания для применения в отношении ценных бумаг положений п. 8 ст. 282 НК РФ.
     
     Если в нарушение п. 8 ст. 282 НК РФ организация рассчитывала налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг без подтверждения фактической передачи ценных бумаг выписками по счетам депо или выписками реестродержателя, налогообложение по совершенным сделкам не должно осуществляться в порядке, предусмотренном для операций РЕПО.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что по данному вопросу имеется положительная в пользу налоговых органов судебно-арбитражная практика (см. постановление ФАС Московского округа от 31.05.2004 N КА-А40/3907-04 по делу инвестиционной компании "Олма").
     

Налогообложение операций с векселями

     
     С какой даты следует включать расходы в виде процентов по собственным векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" без прямой оговорки на бланке векселя о дате, с которой осуществляется начисление процентов?
     
     После принятия постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление N 33/14) на основании п. 19 вышеуказанного Постановления, а также Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), налоговые органы пришли к выводу о том, что неправомерно включать в себестоимость оказываемых банком услуг суммы процентов, начисленные банком за период с даты составления векселей до даты, указанной в них в качестве срока, когда вексель может быть предъявлен к оплате, а именно даты, определяемой на минимальный срок предъявления векселя к платежу в отсутствие прямой оговорки о дате начисления процентов. Уплаченные банком проценты по векселям за период с даты составления векселя до наступления минимального срока для предъявления его к оплате должны квалифицироваться как переплаченные, а поэтому они исключаются из состава расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.
     
     Судебно-арбитражная практика по данному вопросу была весьма противоречивой до 2004 года.
     
     По мнению некоторых судов, к правоотношениям, связанным с определением налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, осуществляющими выпуск векселей, применяется п. 19 Постановления N 33/14: проценты на сумму векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (ст. 5 Положения). При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 ст. 34 Положения).
     
     Если в векселях, выпущенных банком, отсутствовала оговорка, с какого числа начисляются проценты, проценты должны начисляться с минимального срока, указанного в векселе для предъявления его к платежу. Соответственно проценты, начисленные с даты составления векселя до даты, когда вексель мог быть предъявлен к оплате, подлежат исключению из себестоимости.
     
     Другие суды не поддерживали такой подход, ссылаясь на нормы налогового законодательства, предусматривающие включение в расходы суммы процентов за фактическое время пользования денежными средствами (после 01.01.2002 - на основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     
     В середине 2004 года было принято постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 14161/03 по иску общества с ограниченной ответственностью "Коммерческий банк “Финансовый капитал”" по данному вопросу.
     
     В частности, ВАС РФ указал, что различие содержащихся в судебных актах выводов вызвано тем, что суды сочли возможным применить к правоотношениям, возникшим между налоговой инспекцией и налогоплательщиком в связи с исчислением налога на прибыль, п. 19 Постановления N 33/14, содержавший норму, касавшуюся начисления процентов по векселям с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее", если имелся спор о соответствующей дате.
     
     Суды придали данному пункту Постановления N 33/14 толкование, расходившееся с действительным смыслом этого разъяснения, пришли к выводу о наличии спора между налоговой инспекцией и банком о дате, с которой начисляются проценты, и поэтому исключили из себестоимости суммы процентов, начисленные и уплаченные банком за период до наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу.
     
     Однако содержащееся в п. 19 Постановления N 33/14 указание применяется, если имеется спор между участниками вексельной сделки.
     
     В данном случае такого спора нет. Передача векселей сопровождалась заключением договоров купли-продажи, согласно которым на суммы, указанные в векселях, продавец (банк) обязывался уплатить доход в виде процентов со дня составления каждого векселя. Начисление процентов по векселям с даты их составления было предусмотрено и в учетной политике банка.
     
     Поэтому банк обоснованно начислял проценты по векселю со дня его составления в соответствии со ст. 5 Положения.
     
     Условие о дате начисления процентов действует в сфере гражданско-правовых отношений и касается векселедателя и лица, предъявившего вексель к оплате. Между органом, осуществляющим налоговый контроль, и векселедателем такого спора не возникает, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует.
     
     Следовательно, вывод судов о необходимости применения к правоотношениям, касающимся вопросов налогообложения банка, п. 19 Постановления N 33/14 является ошибочным. Разъяснение, содержащееся в этом пункте Постановления N 33/14, не может служить основанием для исключения из себестоимости расходов в виде процентов, выплаченных банком, так как условиями сделок о передаче векселей установлена определенная дата, с которой начисляются проценты, и спор о размере начисленных процентов между банком и векселедержателями, получившими платеж и проценты по векселям, отсутствует.
     

Перенос убытка на будущее

     
     Каков порядок переноса убытка на будущее?
     
     Порядок переноса убытков на будущее установлен ст. 283 НК РФ.
     
     Согласно определению, данному в п. 8 ст. 274 НК РФ, убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой НК РФ.
     
     Состав доходов приведен в ст. 249, 250 НК РФ. В частности, п. 6 ст. 250 НК РФ предусматривает, что доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Пункт 1 вышеуказанной статьи НК РФ также относит к внереализационным доходам доходы от долевого участия в других организациях. Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, предусмотрен в Приложении N 4 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения вышеуказанного Приложения приведен в п. 6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. от 29.12.2003 N БГ-3-02/723). В п. 6 Инструкции приводится в том числе порядок заполнения строки 110 Приложения N 4 к Листу 02. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток (строка 050 Листа 02, с учетом корректировки на положительную величину показателей строки 120 Листа 05, строки 120 Листа 06, строки 230 Листа 07, строки 110 Листа 08 и строки 590 Листа 09), то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода включает показатель по строке 010 и сумму убытка истекшего налогового периода (указываемого последним в перечне лет, за которые получен убыток, - строки 140-180).
     

Признание процентов по заемным средствам

     
     Каков порядок признания расходов в виде процентов согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, если коэффициент капитализации отрицательный?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
     
     Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, применяются следующие правила при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.
     
     Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности посредством деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
     
     При этом коэффициент капитализации определяется посредством деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
     
     При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
     
     Поскольку в соответствии с вышеизложенным, если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и вышеуказанные суммы не учитываются в составе расходов.