Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

    

Налогообложение общественной организации инвалидов

   
   Ю.В. Подпорин,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России  
     
     В соответствии с подпунктом 39 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, у налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов относятся расходы в виде средств, направленных на осуществление их деятельности и на цели, указанные в подпункте 38 п. 1 этой же статьи Кодекса.
     
     Следовательно, общественная организация инвалидов может учитывать расходы в виде оплаты труда персонала общественной организации инвалидов, стоимости услуг связи и Интернета, транспортных услуг и услуг типографии, вознаграждения привлеченным экспертам и другие расходы, связанные с уставной деятельностью организации, в составе прочих расходов, независимо от выполнения условий, указанных в подпункте 38 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     При этом необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Поскольку общественная организация инвалидов осуществляет наряду с уставной деятельностью коммерческую деятельность, расходы, связанные с осуществлением ее уставной деятельности, должны производиться за счет целевых поступлений и за счет доходов от реализации товаров (работ, услуг).
     
     Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом в состав доходов включаются целевые поступления, поскольку они отнесены к доходам общественных организаций инвалидов (хотя и не облагаемым налогом на прибыль) статьей 251 НК РФ.
     

Отражение доходов от реализации недвижимого имущества в бухгалтерском и налоговом учете

     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     

     б) сумма выручки может быть определена;
     
     в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
     
     г) право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
     
     д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     При продаже продукции и товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в пол ной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99).
     
     Согласно ст. 323 НК РФ прибыль от реализации амортизируемого имущества определяется в налоговом учете на дату реализации имущества и учитывается в отчетном периоде его реализации. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ датой реализации имущества признается дата перехода на него права собственности.
     
     Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления средств.
     
     В связи с этим доходы от реализации недвижимого имущества, право собственности на которое перешло к покупателю, например, в марте 2004 года, должны учитываться и в бухгалтерском и налоговом учете в марте 2004 года.
     

Применение льготы по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей

     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) предусмотренный абзацем первым п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1; утратил силу с 01.01.2002, за исключением отдельных его положений) порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции действует впредь до перевода вышеуказанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ.
     
     Согласно ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в следующих размерах:
     
     - в 2004-2005 годах - 0 %;
     
     - в 2006-2008 годах - 6 %;
     
     - в 2009-2011 годах - 12 %;
     
     - в 2012-2014 годах - 18 %;
     
     - начиная с 2015 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2002 года инструкция от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденная приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62) утратила силу (приказ МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-02/336).
     
     Поэтому освобождение от налогообложения расчетной прибыли, полученной от реализации продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья, переданного в переработку другой организации на давальческих началах, предусматривавшееся п. 2.9 Инструкции N 62, с 1 января 2002 года не применяется.
     
     В настоящее время на рассмотрении Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации находится проект федерального закона "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах".
     
     В ходе его обсуждения будет рассмотрена возможность внесения дополнений в ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ, предусматривающих распространение ее положений на организации, осуществляющие переработку собственной сельскохозяйственной продукции на давальческих началах.
      

Возможность учета стоимости услуг VIP-залов, предоставляемых командируемым работникам

     
     При решении вопроса об учете стоимости услуг VIP-залов, предоставленных командируемым организацией работникам, при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо исходить из того, что вышеуказанные услуги не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     В связи с этим, а также в соответствии с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, стоимость услуг VIP-залов должна покрываться за счет собственных средств организации.
      
Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Учет расходов на обязательное страхование ответственности оценщиков

     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 253 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование.
     
     Правомерно ли отнесение к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, расходов на обязательное страхование ответственности оценщиков в соответствии со ст. 17 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"?
     
     Статьей 17 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" предусматривается обязательное страхование оценщиков.
     
     При этом в соответствии со ст. 936 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательное страхование осуществляется посредством заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком.
     
     Обязательное страхование осуществляется за счет страхователя, за исключением обязательного страхования пассажиров, которое в предусмотренных законом случаях может осуществляться за их счет.
     
     Объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом.
     
     Учитывая, что ни Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ, ни другим законодательным актом Российской Федерации не установлены объекты, которые подлежат страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм, данный вид страхования не может быть отнесен к обязательному страхованию.
     
     Перечень добровольных видов страхования установлен ст. 263 НК РФ и является исчерпывающим.
     
     В связи с вышеизложенным расходы на страхование ответственности оценщиков должны производиться за счет собственных средств налогоплательщика.
     

Налогообложение паевых инвестиционных фондов

     
     Согласно п. 36 Правил доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом может быть предусмотрена промежуточная выплата владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом, составляющим фонд.
     
     Учитывая, что положения ст. 276 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления, распространяются на паевые инвестиционные фонды только в части абзаца первого п. 2 указанной статьи Кодекса, возникает вопрос: означает ли это, что налоговая база определяется у участника договора доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом по истечении срока действия договора при реализации (погашении) пая?
     
     В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
     
     В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.
     
     Поскольку паевой инвестиционный фонд является обособленным имущественным комплексом без образования юридического лица, паевые инвестиционные фонды не являются плательщиками налога на прибыль.
     
     Согласно ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ инвестиционный пай является именной ценной бумагой. Следователь но, при определении налоговой базы по налогу на прибыль владельца инвестиционного пая - юридического лица следует исходить из положений ст. 280 НК РФ.
     
     В соответствии с положениями ст. 280 НК РФ обложению налогом на прибыль подлежат доходы учредителей - владельцев инвестиционных паев, полученные при выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционных паев.
     
     В случае промежуточной выплаты организациям - владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом закрытого паевого инвестиционного фонда вышеуказанный доход признается для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом организации-учредителя, который подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
     
     Как указано в п. 6 ст. 276 НК РФ, положения данной статьи Кодекса (за исключением положений абзаца первого п. 2) не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд. Это положение действует и на  момент окончания срока действия договора. Реализация (выбытие) инвестиционного пая, как уже отмечалось, облагается налогом на прибыль в соответствии со ст. 280 НК РФ.
     

Налогообложение при аренде находящегося в федеральной собственности имущества

     
     Как правильно учитывать для целей налогообложения прибыли операции по аренде находящегося в федеральной собственности имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за федеральным государственным унитарным предприятием?
     
     В соответствии со ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых настоящим Кодексом.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
     
     Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.
     
     Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
     
     Как любая коммерческая организация, унитарное предприятие учитывает доходы и расходы от деятельности в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
     
     От сдачи имущества (включая объекты недвижимости) в аренду согласно договору аренды, заключенному с согласия собственника имущества, унитарное предприятие получает доход в виде арендных платежей.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доход от сдачи имущества в аренду (субаренду) у арендодателя для целей налогообложения признается внереализационным доходом и включается в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
     
     Подпунктом 1 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что при наличии внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду арендодатель вправе учитывать в составе внереализационных расходов расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
     
     Такой порядок учета для целей налогообложения доходов от сдачи имущества в аренду установлен для организаций, для которых сдача имущества в аренду не является видом деятельности.
     
     Согласно условиям договора аренды арендатор уплачивает арендные платежи. В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество учитываются у арендатора в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
     
     Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлены особенности уплаты НДС при реализации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления. При этом плательщиками НДС признаются налоговые агенты - арендаторы имущества.
     
     Что касается услуг по предоставлению в аренду федерального имущества другими организациями, не являющимися органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления, то НК РФ не предусмотрено особенностей уплаты НДС при оказании таких услуг. Поэтому в данном случае НДС уплачивается организациями, оказывающими услуги по предоставлению имущества в аренду.
     
     Что касается сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для содержания федерального имущества, то эти суммы подлежат вычету в общеустановленном порядке.
     

Расчет удельного веса амортизируемого имущества обособленных подразделений

     
     Как следует рассчитывать удельный вес амортизируемого имущества обособленных подразделений, если используемое этими обособленными подразделениями имущество учитывается на балансе головной организации?
     
     Определение понятия "обособленное подразделение организации", которое применяется для целей налогообложения, дано в ст. 11 НК РФ.
     
     Причем признание для целей налогообложения обособленного подразделения не связано с наличием у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного счета в банке, для признания обособленного подразделения таковым важен факт наличия стационарных рабочих мест.
     
     В соответствии с нормами ст. 288 НК РФ расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяется исходя в том числе и из удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения.
     
     Таким образом, головная организация, имеющая обособленные подразделения, рассчитывает долю прибыли, приходящуюся на эти обособленные подразделения, с учетом удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда), занятых в этом подразделении, и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества, числящегося (находящегося) по месту нахождения обособленного подразделения.
     

Начисление амортизации по нематериальным активам

     
     Правомерно ли в бухгалтерском и в налоговом учете начислять амортизацию по нематериальным активам, которые выявлены в 1999 году по результатам инвентаризации?
     
     Как следует из вышеприведенной ситуации, нематериальные активы были выявлены в результате инвентаризации и приняты к учету в 1999 году.
     
     В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации. При этом Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что оприходование имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.
     
     При начислении амортизации по нематериальным активам организациям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, ограничение на применение которого установлено лишь пунктом 2 данного ПБУ.
     
     В соответствии с подпунктом "ц" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121), в себестоимость продукции (работ, услуг) включалась амортизация нематериальных активов, использовавшихся в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации).
     
     При этом организациям следует иметь в виду, что действовавший до введения главы 25 НК РФ порядок начисления амортизации по нематериальным активам для целей налогообложения прибыли отличался от применяемого в бухгалтерском учете.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
     
     Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].
     
     К нематериальным активам относится исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.
     
     Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Порядок расчета сумм амортизации по амортизируемому имуществу для целей налогообложения определен в ст. 258 и 259 НК РФ.
     
     Организация имеет товарный знак, который не используется в деятельности, направленной на получение дохода. Правомерно ли начисление амортизации по данному нематериальному активу для целей налогообложения прибыли?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, относится исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.
     
     В целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].
     
     Исходя из вышеизложенного амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.
     

Учет процентов по долговому обязательству

     
     Организация получила заем, оформленный в виде валютного векселя. Сумма займа получена в рублях с обязательством оплаты также в рублях по курсу Банка России на дату погашения векселя; вексель с условиями "по предъявлении, но не ранее", процентный.
     
     Надо ли в данном случае проводить переоценку займа по курсу Банка России на конец отчетного периода в целях налогового учета с отнесением курсовых разниц на внереализационные доходы (расходы)?
     
     Как начисляются проценты по займу: в пересчете по курсу Банка России на конец отчетного периода или от суммы фактически поступивших денежных средств?
     
     Применительно к рассматриваемой ситуации переоценка векселей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли не производится, так как согласно подпункту 5 п. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" вексель не относится к валютным ценностям.
     
     В соответствии со ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
     
     Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого типа при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
     
     Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
     
     При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
     
     При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по до-говорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целей налогообложения расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть на конец каждого отчетного периода до периода, в котором производится погашение обязательства, включительно.
     
     Согласно ст. 5 Единообразного закона о переводном и простом векселе от 07.06.1930 проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.
     
     В соответствии с п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" проценты по векселям со сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, организациям следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".
     
     По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.
     
     Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого рассчитывается дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством [365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу].
     

Критерий сопоставимости процентов по договору займа

     
     Как определить правильность критерия сопоставимости процентов по договору займа?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
     
     Порядок определения сопоставимости по вышеуказанным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется организацией в учетной политике, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - юридических и физических лиц - считаются несопоставимыми (раздел 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ).
     
     Если организация не выполнила одно из обязательных условий, предусмотренных ст. 269 НК РФ, для признания долговых обязательств сопоставимыми, например не установила в учетной политике критерий сопоставимости объемов полученных займов, то она не может отнести полученные займы к сопоставимым.
     
     Согласно положениям ст. 269 НК РФ налогоплательщик при определении расходов, принимаемых к вычету, может выбрать один из двух способов расчета предельной величины расходов по долговым обязательствам. Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, или равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     Разделом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ разъясняется порядок расчета среднего процента по каждому виду долгового обязательства.
     
     По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменение сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.
     
     Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (изменение срока предоставления займа более чем на 10 %, изменение объемов займа и т.д.), влечет признание долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.
     

Налогообложение лизинговых операций

     
     Как отражаются для целей налогообложения лизинговые операции, если в соответствии с договором финансовой аренды строительно-монтажные работы осуществляются лизингополучателем?
     
     Операции по лизингу имущества отражаются для целей бухгалтерского учета и налогового учета по-разному у лизингодателя и лизингополучателя.
     
     Так, в частности, капитальные вложения, произведенные как лизингодателем, так и лизингополучателем и связанные непосредственно с предметом лизинга, не являются предметом рассмотрения налогового законодательства, а учитываются только для целей бухгалтерского учета. Глава 25 НК РФ рассматривает только текущие затраты организаций - участников договора лизинга (например, лизинговые платежи, амортизационные отчисления по предмету лизинга и т.д.).
     
     Главой 25 НК РФ не предусмотрен учет затрат капитального характера, осуществляемый лизингополучателем при строительно-монтажных работах по установке (монтажу) предмета лизинга.
     
     В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
     
     Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
     
     Строительно-монтажные работы, осуществленные лизингополучателем в связи с монтажом предмета лизинга, не создают отдельный инвентарный номер, а увеличивают первоначальную стоимость предмета лизинга, так как являются неотделимыми улучшениями предмета лизинга. Но учитывать такую первоначальную стоимость для целей налогообложения нельзя, так как это повлияет на размер амортизационных отчислений и соответственно на размер лизинговых платежей (они уменьшаются на сумму амортизации). Кроме того, затраты лизингополучателя по законченным работам капитального характера не связаны непосредственно с договором лизинга и не влияют на цену договора.
     
     Поэтому такие капитальные затраты лизингополучателя, связанные с монтажом предмета лизинга, учитываются по правилам бухгалтерского учета.
     
     До выкупа предмета лизинга у лизингодателя и лизингополучателя для целей налогообложения будут учитываться только расходы, непосредственно вытекающие из договора лизинга: лизинговые платежи, амортизационные отчисления и т.д., поименованные в главе 25 НК РФ.
     
А.А. Назаров
     

Учет заемных средств, полученных по договору беспроцентного займа

     
     В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
     
     Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
     
     Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается:
     
     1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
     
     2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
     
     3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы вышеуказанных налогоплательщиков устанавливаются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
     
     Статьей 41 НК РФ определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.
     
     В связи с применением вышеприведенных положений главы 25 НК РФ возникают вопросы, связанные с выявлением доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в частности, с возможностью учета экономической выгоды от бесплатного пользования заемными денежными средствами по договору беспроцентного займа.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.
     
     Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
     
     Таким образом, именно гражданское законодательство регулирует отношения по договору займа.
     
     Статьей 3 ГК РФ установлено, что гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в п. 1 и 2 ст. 2 ГК РФ.
     
     Нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ.
     
     Глава 42 "Заем и кредит" ГК РФ регулирует обязательства, связанные с заключением договора займа.
     
     Определение договора займа приведено в п. 1 ст. 807 ГК РФ.
     
     По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
     
     Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
     
     Пунктом 3 ст. 809 ГК РФ определено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
     
     - договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
     
     - по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
     
     Таким образом, ГК РФ допускает заключение договоров беспроцентного займа, в том числе в случае, если:
     
     - договор заключен между гражданами на сумму, превышающую пятидесятикратный установленный законом минимальный размер оплаты труда, и связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
     
     - по договору заемщику передаются деньги.
     
     Следует отметить, что существуют прямо противоположные точки зрения на проблему учета для целей налогообложения прибыли операции (факта) получения налогоплательщиком беспроцентного займа по договору займа.
     
     Необходимость вышеуказанного учета обосновывается, в частности, следующим образом.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся:
     
     1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
     
     2) внереализационные доходы.
     
     При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
     
     Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
     
     Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 Кодекса.
     
     Согласно ст. 250 НК РФ в целях главы 25 настоящего Кодекса внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.
     
     Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 Кодекса).
     
     При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
     
     Согласно п. 6 ст. 274 НК РФ для целей настоящей статьи Кодекса рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым п. 3 ст. 274, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС, акциза).
     
     Отнесение экономической выгоды от операций предоставления беспроцентного займа в денежной форме к доходам в виде безвозмездно полученной услуги сторонники учета вышеуказанных операций в целях налогообложения прибыли обосновывают следующим образом.
     
     Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.
     
     Однако возможность применения вышеуказанного положения НК РФ для целей исчисления налога на прибыль главой 25 Кодекса не предусмотрена.
     
     Следовательно, для целей налогообложения прибыли неправомерно классифицировать получение беспроцентного займа в денежной форме как получение безвозмездной услуги, относимой к внереализационным доходам в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
     
     Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что глава 25 НК РФ не содержит положений, которые устанавливают порядок определения для целей налогообложения прибыли доходов в связи с получением беспроцентного займа в любой форме.
     
     При этом глава 25 НК РФ не дает оценки в целях налогообложения прибыли экономической выгоды, порядок определения которой приведен в ст. 41 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, для целей налогообложения прибыли отнести к экономической выгоде (и, следовательно, к доходам, учитываемым при налогообложении) возможность налогоплательщика бесплатно пользоваться заемными средствами, полученными по договору беспроцентного займа, не представляется возможным.
     
     В связи с вышеизложенным в рамках действующего налогового законодательства нет оснований для учета получения беспроцентного займа для целей налогообложения прибыли.
     

Учет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета за 2001 год), исчисленных в 2004 году по результатам выездной налоговой проверки

     
     Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
     
     Следовательно, периодом совершения ошибки считается период, в котором было допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.
     
     Вышеуказанное относится к случаям обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы в ходе камеральной и выездной налоговых проверок.
     
     При этом пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
     
     При применении п. 1 ст. 54 НК РФ возникают, в частности, вопросы, связанные с перерасчетом налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2001 год по результатам налоговых проверок, проведенных в 2004 году.
     
     Например, по результатам выездной налоговой проверки, осуществленной в 2004 году, начислены дополнительные платежи в бюджет исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом за 2001 год. Можно ли учесть расходы по уплате дополнительных платежей в бюджет по налогу на прибыль за IV квартал 2001 года, начисленных по результатам вышеуказанной выездной налоговой проверки, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год, в частности, отразить расходы по уплате этих дополнительных платежей в бюджет по налогу на прибыль за IV квартал 2001 года в составе внереализационных расходов?
     
     В общем виде эти вопросы можно сформулировать следующим образом. В составе каких расходов (доходов) учитываются для целей налогообложения прибыли результаты перерасчета дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), которые исчисляются исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированы на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, в случае, если такой перерасчет производится в соответствии с результатами выездной налоговой проверки, проведенной в 2004 году? Какая налоговая декларация по налогу на прибыль уточняется?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 2116-1 разница между суммой, подлежавшей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.
     
     Понятие "дополнительных платежей в бюджет (возврат из бюджета)" в Законе N 2116-1 отсутствовало.
     
     Тем не менее согласно п. 5.2 Инструкции N 62 дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированные на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, относились на финансовые результаты.
     
     Таким образом, разница между суммой, подлежавшей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, которая подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале, в Инструкции N 62 была названа дополнительными платежами в бюджет (возвратом из бюджета).
     
     В связи с этим вышеуказанные дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные за отчетный период (квартал), относились на убыток (прибыль) в следующем отчетном периоде и принимались при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в суммах, отраженных на счете 80 "Прибыли и убытки".
     
     Таким образом, уточнение расчета дополнительных платежей (возврата из бюджета) производилось в случае изменения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Согласно ст. 2 Закона N 110-ФЗ с 1 января 2002 года Закон N 2116-1 утратил силу (за исключением отдельных положений).
     
     Пунктом 14 ст. 1 Закона N 110-ФЗ установлено, что часть вторая НК РФ дополняется главой 25 "Налог на прибыль организаций".
     
     Закон N 110-ФЗ вступил в силу с 1 января 2002 года.
     
     В связи с этим с 1 января 2002 года отменен порядок исчисления налога на прибыль, установленный ст. 8 Закона N 2116-1, в том числе и определение разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, которая подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале [то есть расчет вышеуказанных дополнительных платежей (возврата из бюджета)].
     
     Вместе с тем если за IV квартал 2001 года организация в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 2116-1 должна была исчислить вышеуказанные дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), то обязанность по их уплате (возврату) сохранилась в 2002 году в сроки, установленные в Приложении N 8 к Инструкции N 62.
     
     Согласно примечанию 1 к Приложению N 8 к Инструкции N 62 сумма средств, причитавшаяся в бюджет, учитывалась отдельно за каждый квартал и в расчете налога по фактической прибыли не учитывалась. Сумма налога за отчетный квартал определялась как разница между суммой налога на прибыль, причитавшейся в бюджет нарастающим итогом с начала года, и суммой налога, причитавшейся в бюджет за предыдущий отчетный период (строка 9 Приложения N 9 к Инструкции N 62). Уплата в бюджет дополнительных платежей, исчисленных в установленном порядке, производилась в пятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных бухгалтерских отчетов, и в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.
     
     При этом следует отметить, что сроки уплаты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) Законом N 2116-1 не были установлены.
     
     Согласно п. 3 ст. 8 Закона N 2116-1 уплата налога на прибыль производилась по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следовавшего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.
     
     Излишне внесенные суммы налога засчитывались в счет очередных платежей или возвращались налогоплательщику в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления (п. 4 ст. 8 Закона N 2116-1).
     
     Таким образом, указанные в Инструкции N 62 сроки уплаты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) были соотнесены со сроками уплаты налога на прибыль.
     
     Суммы средств, подлежавшие дополнительному внесению в бюджет за IV квартал 2001 года, учитывались в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в налоговой декларации за I квартал 2002 года.
     
     Пунктом 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
     
     В п. 1 ст. 265 НК РФ перечислены конкретные виды названных расходов. Этот перечень не является закрытым, поскольку к действию подпункта 20 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены и другие обоснованные расходы.
     
     Суммы средств, подлежавшие возмещению из бюджета налогоплательщику за IV квартал 2001 года, учитывались в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ (перечень внереализационных доходов является открытым) в налоговой декларации за I квартал 2002 года.
     
     В связи с вышеизложенным результаты перерасчета вышеуказанных платежей в бюджет (возврата из бюджета), который производился в соответствии с результатами выездной налоговой проверки, проведенной в 2004 году, должны были учитываться в составе внереализационных расходов (доходов) 2002 года. При этом декларация по налогу на прибыль за 2002 год должна была быть уточнена.
     

Учет в целях налогообложения прибыли расходов по возмещению затрат гражданина, понесенных при регистрации организации

     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Пунктом 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 настоящего Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
     
     1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
     
     3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
     
     4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
     
     5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
     
     6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
     
     7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
     
  &