Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций"


Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций"

     

Комментарий к особенностям составления декларации за 2004 год

     
     В.В. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, г. Ульяновск
     
     В комментарии изложены особенности составления Декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), а также показано на примерах, на что необходимо обратить внимание при заполнении Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" и Приложений N 1 "Доходы от реализации" и N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02 декларации за 2004 год.
     
     1. Общие положения
     
     Декларация составляется нарастающим итогом с начала года и представляется по итогам налогового периода не позднее 28 марта следующего налогового периода.
     
     Плательщики налога на прибыль организаций представляют за налоговый период в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию в следующем объеме: Лист 01 "Титульный лист", Раздел 1 и Лист 02, по месту нахождения обособленного подразделения - Лист 01 и Приложение N 5а к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организацией", касающееся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.
     
     Некоммерческие организации (включая бюджетные), относящиеся к таковым на основании Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют декларацию по истечении налогового периода в сокращенном объеме: Лист 01 "Титульный лист", Раздел 1 и Лист 02.
     
     Приложения N 1, N 2, N 6 и N 7 к Листу 02 декларации представляются только в случае, если имеются показатели по строкам 010, 020, 030 и 040 Листа 02. Все остальные Листы и Приложения могут также не представляться, если у налогоплательщика отсутствуют показатели, подлежащие отражению в этих Листах и Приложениях (п. 1.3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585).
     
     Срок представления декларации и расчетов, а также срок уплаты налога за эти периоды, приходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносятся на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.
     
     В случае отправки декларации по почте днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения.
     

     2. Особенности заполнения Листа 02 декларации
     
     При заполнении строки 110 Листа 02 декларации налогоплательщикам необходимо иметь в виду льготу, предоставляемую субъектам малого предпринимательства при выполнении условий, изложенных в п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратил силу начиная с 01.01.2002, за исключением отдельных положений, далее - Закон N 2116-1), в соответствии с которым в третий и четвертый год работы уплачивают налог на прибыль в размере 25 и 50 % от установленной ставки налога малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), - при условии, если выручка от вышеуказанных видов деятельности превышает 90 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Данная льгота предоставляется малым предприятиям, если на день вступления в силу Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" срок действия льготы не истек. Эта льгота применяется до истечения срока, на который она была предоставлена.
     
     Следует напомнить, что к субъектам малого предпринимательства относятся только коммерческие организации, отвечающие требованиям п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".
     
     При применении вышеупомянутой льготы читателям журнала необходимо иметь в виду следующие особенности:
     
     - реорганизация в форме преобразования юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) до истечения пятилетнего срока начиная со дня его государственной регистрации повлечет последствия, предусмотренные абзацем четвертым п. 4 ст. 6 Закона N 2116-1, то есть уплату налога на прибыль за весь период деятельности предприятия (см. для справки письмо Минфина России от 02.10.2002 N 04-02-06/1/125);
     

     - стоимость субподрядных работ должна учитываться в общем показателе выручки от реализации строительных работ при определении права организации на рассматриваемую льготу по работам, выполненным в 2002 году и последующих годах (см. для справки письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").
     
     Указываемые по строке 290 Листа 02 декларации суммы начисленных авансовых платежей за налоговый период представляют собой подлежащие уплате суммы в течение налогового периода:
     
     - для организаций, уплачивающих авансовые платежи один раз по итогам квартала, - суммы, отраженные по строке 250 Листа 02 декларации за последний отчетный период данного налогового периода (девять месяцев);
     
     - для организаций, уплачивающих в течение квартала ежемесячные авансовые платежи, - сложение сумм, отраженных по строкам 250 и 390 Листа 02 декларации за предыдущий отчетный период данного налогового периода (девять месяцев);
     
     - для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - суммы, отраженные по строке 250 Листа 02 за предыдущий отчетный период данного налогового периода (одиннадцать месяцев).
     
     Данные по строке 370 или 380 Листа 02 переносятся в строки 040 или 050, 080 или 090, 120 или 130 подраздела 1.1 Раздела 1.
     
     В декларации за налоговый период не заполняются строка 390, а также 470, кроме случаев, предусмотренных п. 10 ст. 10 Закона N 110-ФЗ.
     
     3. Особенности заполнения Приложения N 1 к Листу 02 декларации
     
     При заполнении строк Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" декларации читателям журнала необходимо обратиться к порядку признания доходов при методе начисления и кассовом методе, установленному ст. 271, 273 и 316 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе доходы признаются в момент поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
     
     В суммы, отражаемые по строке 010 Приложения N 1, не включаются доходы от реализации ценных бумаг.
     

     Строки 011-016 Приложения N 1 заполняются только налогоплательщиками, выбравшими для целей обложения НДС момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.
     
     По строке 011 Приложения N 1 отражаются суммы с учетом требований, изложенных в п. 4 ст. 274 НК РФ, согласно которому доходы, полученные в натуральной форме (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
     
     При заполнении строки 013 Приложения N 1 читателям журнала необходимо обратиться к п. 3 ст. 154 НК РФ, в котором говорится о том, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
     
     К такому имуществу, в частности, относятся:
     
     - имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;
     
     - безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;
     
     - приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
     
     При заполнении строки 015 Приложения N 1 читателям журнала необходимо принять во внимание п. 4 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения вышеуказанной продукции.
     
     По строке 020 Приложения N 1 показывается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства. При заполнении данной строки читателям журнала следует учитывать, что согласно ст. 271 НК РФ, если доходы относятся к нескольким отчетным периодам, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При производстве с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
     

     Пример 1.
     
     Организация заключила договор на выполнение работ на сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.) сроком исполнения более календарного года. Выполненные работы будут сданы в конце срока. Организация применяет метод начисления. Доход по договору признается пропорционально косвенным расходам; прямые расходы при этом до завершения производства составляют незавершенное производство.
     
     Допустим, смета расходов на выполнение этого договора составлена на сумму 10 000 000 руб., из которых 5 000 000 руб. будут потрачены в первый же месяц. В данном случае доход признается пропорционально расходам: 50 % - в первый месяц (5 000 000 руб.), а оставшаяся сумма - позднее (согласно смете).
     
     По строке 040 Приложения N 1 отражается выручка от реализации прочего имущества, стоимость же данного имущества (цена приобретения) и расходы, связанные с его реализацией, показываются по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02.
     
     По строке 050 Приложения N 1 отражается выручка от реализации покупных товаров, по строке 110 Приложения N 2 - стоимость приобретения данных товаров. Этот показатель может иметь место не только у организаций, осуществляющих торговую деятельность.  В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, выручка от реализации покупных товаров показывается в случае, если какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или если стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.
     
     По строке 060 Приложения N 1 показывается выручка от реализации амортизируемого имущества с учетом особенностей, предусмотренных для амортизируемого имущества в ст. 323 НК РФ.
     
     Пример 2.
     
     В январе 2004 года организация реализовала автомобиль "Газель" за 45 500 руб. Его остаточная стоимость на 1 января 2002 года составляла 126 000 руб. Срок полезного использования автомобиля после 1 января 2002 года, определенный организацией, - 5 лет; до 1 января 2002 года автомобиль эксплуатировался в течение 1 года, то есть оставшийся срок его полезного использования - 4 года.
     
     Остаточная стоимость автомобиля на момент реализации равна 60 375 руб. [126 000 руб. -  - (126 000 руб. : 48 мес. х 25 мес.)]. Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества, а также понесенные при этом расходы должны быть отражены по строке 150 Приложения N 2.
     

     Полученный убыток от продажи автомобиля в сумме 14 875 руб. (45 500 руб. - 60 375 руб.) в соответствии со ст. 268 НК РФ распределяется на период его недоиспользования. Данный период определяется как разница между сроком его полезного использования и периодом его эксплуатации до продажи. В этом случае сумма в размере 647 руб. [14 875 руб. : (48 мес. - 25 мес.)] начиная с января будет ежемесячно включаться в состав прочих расходов и к концу года составит 7764 руб. с отражением по строке 090 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.
     
     В период возникновения данного убытка вся сумма убытка (14 875 руб.) восстанавливается по строке 200 Приложения N 2. При этом данная сумма будет вычитаться из общей суммы признанных в данном отчетном (налоговом) периоде расходов, отражаемых по строке 270 Приложения N 2.
     
     Если убыток образовался при реализации амортизируемого имущества, относящегося к особой группе основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше срока полезного использования, установленного в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, то такой убыток принимается полностью в момент реализации.
     
     Убыток, полученный при ликвидации объектов амортизируемого имущества, также принимается для целей налогообложения и увеличивает внереализационные расходы по строке 080 Приложения N 7 к Листу 02, в том числе сумма недоначисленной амортизации (подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) отражается по строке 081 данного Приложения.
     
     По строке 070 Приложения N 1 указывается сумма выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг (переуступка права требования или прекращение соответствующего обязательства).
     
     Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, вышеуказанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.
     
     Пример 3.
     
     Организация А по договору цессии приобрела за 850 000 руб. право требования задолженности с организации В в сумме 950 000 руб. Организация А уступает (реализует) данное право требования организации С за 750 000 руб. От реализации финансовых услуг организация А получила убыток в сумме 100 000 руб., который в целях налогообложения прибыли не принимается.
     
     Данная операция отразится у организации А в декларации следующим образом: по строке 070 Приложения N 1 отразится 750 000 руб., по строке 160 Приложения N 2 - 850 000 руб., а убыток в сумме 100 000 руб. - по строке 230 Приложения N 2. При этом данная сумма будет вычитаться из общей суммы признанных в данном отчетном (налоговом) периоде расходов, отражаемых по строке 270 Приложения N 2.
     

     По строке 080 Приложения N 1 указывается выручка от реализации уступки права требования до наступления срока платежа согласно п. 1 ст. 279 НК РФ.
     
     В соответствии с данным пунктом ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
     
     Пример 4.
     
     Организация А по договору цессии, заключенному с организацией Б 18 октября 2004 года, уступила за 850 000 руб. право требования задолженности с организации В в сумме 950 000 руб., в результате получен убыток в сумме 100 000 руб. Согласно договору поставки товаров задолженность должна была быть погашена 20 декабря 2004 года. Сумма выручки от реализации права требования до наступления срока платежа отражается по строке 080 Приложения N 1, а стоимость реализованного права требования - по строке 170 Приложения N 2.
     
     Сумма убытка, которую можно будет признать в целях налогообложения, равна 21 250 руб. [850 000 руб. х (13 % х 1,1 : 365 дней х 64 дня)], где 64 дня - число дней с 18 октября по 20 декабря (п. 1 ст. 269 НК РФ). Сумма, превышающая 21 250 руб. и равная 78 750 руб. (100 000 руб. - 21 250 руб.), должна быть восстановлена и указана по строке 210 Приложения N 2. Данная сумма вычитается из общей суммы признанных в отчетном (налоговом) периоде расходов, отражаемых по строке 270 Приложения N 2.
     
     По строке 090 Приложения N 1 указывается выручка от реализации уступки права требования после наступления срока платежа согласно п. 2 ст. 279 НК РФ.
     
     В соответствии с данным пунктом ст. 279 НК РФ для целей налогообложения отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара учитывается в следующем порядке:
     

     - 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     
     - 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
     
     Пример 5.
     
     Организация А по договору цессии, заключенному с организацией Б 18 декабря 2004 года, уступила за 850 000 руб. право требования задолженности с организации В в размере 950 000 руб. Согласно договору поставки товаров задолженность должна была быть погашена 14 ноября 2004 года.
     
     Сумма выручки от реализации права требования после наступления срока платежа отражается организацией А в сумме 850 000 руб. по строке 090 Приложения N 1, а стоимость реализованного права требования - 950 000 руб. - по строке 180 Приложения N 2.
     
     Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ сумма убытка в размере 50 000 руб. (100 000 руб. : 2) должна быть включена в состав внереализационных расходов 2004 года и отражена по строке 041 Листа 02 и по строке 110 Приложения N 7, а оставшуюся сумму (50 000 руб.) следует включить в состав внереализационных расходов через 45 дней, то есть в следующем налоговом периоде, и отразить по строке 041 Листа 02 за I квартал 2005 года и по строке 110 Приложения N 7 за 2005 год.
     
     При этом в периоде возникновения данного убытка вся его сумма (100 000 руб.) должна быть восстановлена и указана по строке 220 Приложения N 2. Данная сумма вычитается из общей суммы признанных в отчетном (налоговом) периоде расходов, отражаемых по строке 270 Приложения N 2.
     
     По строке 100 Приложения N 1 отдельно показывается выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, так как результаты от этого вида деятельности учитываются в особом порядке согласно ст. 275.1 НК РФ. Расходы же по данной деятельности показываются по строке 190 Приложения N 2. В случае получения отрицательного результата (убытка) от данной деятельности и невыполнения условий его принятия для целей налогообложения, изложенных в ст. 275.1 НК РФ, он отражается по строке 240 Приложения N 2 и вычитается из общей суммы признанных расходов, отражаемых по строке 270 Приложения N 2. Если же организация выполнила условия ст. 275.1 НК РФ или по результатам деятельности обслуживающих производств получена прибыль, то строка 240 Приложения N 2 не заполняется.
     
     Вышеуказанный убыток, не принятый для целей налогообложения, может покрываться организацией в течение последующих 10 лет за счет прибыли, полученной от обслуживающих производств, и отражается по строке 260 Приложения N 2 начиная с отчетности за I квартал 2005 года.
     

     Пример 6.
     
     Налогоплательщик имеет три подразделения, использующие объекты обслуживающих производств, от деятельности которых в 2004 году получен убыток в сумме 80 000 руб., в том числе: по первому объекту - прибыль 100 000 руб., по второму - убыток 80 000 руб., по третьему - убыток 100 000 руб. При этом условия оказания услуг вторым объектом позволяют учесть вышеуказанный убыток для целей налогообложения, в то время как по третьему объекту данные условия не выполняются и убыток в размере 100 000 руб. не принимается для целей налогообложения.
     
     Учитывая, что убыток по обслуживающим производствам определяется в совокупности по всем объектам, убыток в размере 80 000 руб. следует отразить по строке 240 Приложения N 2 за 2004 год.
     
     В I квартале 2005 года по каждому объекту обслуживающих производств получены следующие результаты: по первому объекту - прибыль 20 000 руб., по второму - убыток 8000 руб., по третьему - убыток 10 000 руб. В данном случае не имеет значения, выполняются условия оказания услуг отдельными объектами или нет, так как в совокупности по данным объектам получена прибыль в сумме 2000 руб.
     
     В связи с этим строка 240 Приложения N 2 за I квартал 2005 года организацией не заполняется. Прибыль же в сумме 2000 руб. облагаться налогом на прибыль не будет, а будет направлена на покрытие убытка 2004 года и отражена по строке 260 данного Приложения.
     
     По строке 110 Приложения N 1 определяется общая сумма доходов от реализации (строка 010 + сумма строк с 060 по 101), которая переносится в строку 010 Листа 02.
     
     4. Особенности заполнения Приложения N 2 к Листу 02
     
     При заполнении строки 010 Приложения N 2 необходимо руководствоваться ст. 254 НК РФ, согласно которой к прямым расходам относятся только материальные расходы, перечисленные в подпунктах 1 и 4 п. 1 данной статьи Кодекса. В частности, это расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (или образующих их основу) либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг), на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
     
     Кроме затрат материального характера, в состав прямых расходов включаются затраты организаций на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также на уплату единого социального налога с этих сумм. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не включаются ни в расходы на оплату труда, ни в сумму единого социального налога - они входят в состав прочих (косвенных) расходов и, следовательно, учитываются по строке 100 Приложения N 2. Амортизационные отчисления включаются в состав прямых расходов только в части сумм, начисленных по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
     

     Таким образом, к прямым расходам не относится оплата труда персонала подразделений, занятых хранением товаров, заготовлением материально-производственных запасов, сбытом товаров, работ, услуг, и других аналогичных подразделений, а также заработная плата аппарата управления. Аналогичный порядок следует использовать и в отношении расходов на содержание объектов основных средств, не связанных с основной деятельностью, и начисленной по ним амортизации.
     
     При делении расходов на прямые и косвенные необходимо учитывать, что критерии отнесения тех или иных работников к производственному персоналу должны быть обязательно определены во внутренних документах организации, которые должны служить основанием для включения сумм, начисленных в пользу работника, в состав прямых либо косвенных расходов.
     
     Так, например, при разработке штатного расписания все должностные единицы могут быть распределены на две группы: производственный персонал и прочий персонал. Соответственно, при приеме работника в штат на определенную должность он автоматически (в соответствии со штатным расписанием) зачисляется в состав либо производственного, либо прочего персонала.
     
     Деление основных средств на производственные (то есть непосредственно участвующие в производстве продукции, работ, услуг) и прочие также не может быть произвольным. Организация должна самостоятельно разработать критерии и порядок отнесения основных средств к той или иной группе. Соответствующий признак целесообразно включить в качестве одного из реквизитов в регистр налогового учета объектов амортизируемых основных средств.
     
     Датой осуществления прямых расходов в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ признаются:
     
     - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), - дата передачи в производство сырья и материалов;
     
     - в части услуг (работ) производственного характера - дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
     
     Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисления, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ.
     
     Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
     

     Для определения суммы прямых расходов, которую можно учесть при налогообложении в данном отчетном (налоговом) периоде, налогоплательщику, осуществляющему деятельность по производству и реализации продукции, необходимо ежемесячно выполнять следующие действия:
     
     1) определять сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце;
     
     2) рассчитывать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (далее - НЗП) на конец текущего месяца;
     
     3) рассчитывать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца;
     
     4) рассчитывать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции;
     
     5) определять сумму прямых расходов, подлежащих списанию в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     При отражении косвенных расходов по строкам 020-040 Приложения N 2 следует учесть, что если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, то общехозяйственные расходы должны распределяться между предпринимательской деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и предпринимательской деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход. В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ распределение вышеуказанных расходов осуществляется пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
     
     Пример 7.
     
     Общество производит обувь, уплачивая при этом все налоги. Кроме того, у общества имеется мастерская, которая ремонтирует обувь граждан. Этот вид деятельности переведен на уплату единого налога на вмененный доход.
     
     В 2004 году выручка от продажи готовой обуви составила 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Выручка от ремонта обуви составила 36 000 руб. В течение года на общехозяйственные нужды было истрачено 12 000 руб. Эту сумму бухгалтер должен распределить между видами деятельности.
     
     Косвенные расходы распределяются пропорционально выручке от реализации.
     

     Доход от продажи обуви составляет 84,75 % [(236 000 руб. - 36 000 руб.) : (236 000 руб. - 36 000 руб. + 36 000 руб.) х 100 %] в общей сумме месячной выручки. Соответственно, доля выручки от ремонта обуви равна 15,25 % (100 % - 84,75 %).
     
     Общехозяйственные расходы, которые надо включить в стоимость произведенной обуви, составляют 10 170 руб. (12 000 руб. х 84,75 %), а на себестоимость услуг по ремонту необходимо отнести 1830 руб. (12 000 руб. - 10 170 руб.) общехозяйственных расходов.
     
     Напомним, что согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. В связи с этим для торговой организации выручкой является вся стоимость реализованных товаров, а не разница между их продажной и покупной ценой. Поэтому, распределяя расходы, бухгалтер такой организации должен учитывать продажную стоимость реализованных товаров, а не торговую наценку.
     
     По строке 030 Приложения N 2 отражаются расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ и относящиеся к косвенным расходам согласно ст. 318 настоящего Кодекса. В частности, к данным расходам относится заработная плата управленческого персонала; сумма единого социального налога на эти выплаты указывается в общей сумме налогов и сборов по строке 070 и отдельно по строке 071 Приложения N 2.
     
     Расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных ст. 173 Трудового кодекса Российской Федерации, также включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
     
     Для целей налогообложения прибыли также учитываются расходы по оплате работодателем работнику проезда к месту обучения и обратно в порядке и по основаниям, предусмотренным трудовым законодательством Российской Федерации.
     
     В расходы на оплату труда также включаются расходы по обязательному и добровольному страхованию работников, начисленные в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ. Что касается обязательного страхования, поименованного в данном пункте ст. 255 НК РФ, то необходимо отметить следующее.
     
     Под обязательным страхованием понимается страхование, осуществляемое путем заключения договоров в соответствии с правилами главы 48 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, если законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.
     

     Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Учитывая вышеизложенное, страховые взносы должны уплачиваться только денежными средствами.
     
     Пример 8.
     
     Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2004 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2004 года в размере 12 000 руб. Договор страхования вступил в силу с момента поступления денежных средств страховщику.
     
     Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признавались равномерно в течение срока действия договора согласно п. 6 ст. 272 НК РФ. Ежемесячно расходы по страхованию составляли 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.).
     
     Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2004 года (21 день), должны быть рассчитаны следующим образом: 1000 руб. : 31 день х 21 день = 677 руб.
     
     Аналогичная ситуация возникает в январе 2005 года. Затраты, приходящиеся на январь 2005 года - 10 дней, составляют 323 руб. (1000 руб. : 31 день х 10 дней).
          

Период

Расходы на оплату труда в руб. без учета затрат по страхованию

Предельный размер затрат по добровольному медицинскому страхованию (3 % от расходов на оплату труда), руб.

Равномерные расходы по добровольному медицинскому страхованию, руб.

Признанные расходы, руб.

Расходы на оплату труда, всего, руб.

Январь

100 000

3000

677

677

100 677

Январь - декабрь

1 200 000

36 000

11677

11677

1211677

Январь следующего года

115000

3450

323

323

115323

Итого


 

12 000

12000


 


 

     
     По строке 051 Приложения N 2 показываются расходы на ремонт основных средств, учитываемые в соответствии со ст. 260 НК РФ в части, относящейся к текущему периоду, или отчисления на создание ремонтного фонда, порядок формирования которого определен ст. 324 НК РФ.
     
     Пример 9.
     
     Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года составила 240 000 руб.; исходя из наличия основных средств, графика их ремонта, их сметной стоимости предполагаемый объем ремонтных работ на год составил 90 000 руб. Учитывая, что отчисления в резерв не должны превышать 80 000 руб. (240 000 руб. : 3 года), расчеты производятся исходя из этой суммы.
     
     При этом в составе объектов основных средств числится оборудование, которое согласно технической документации подлежит ремонту каждые четыре года. Стоимость подобного ремонта составляет 120 000 руб. Следовательно, годовая сумма отчислений составит 30 000 руб.
     

     Таким образом, в текущем году резерв на ремонт основных средств может быть сформирован в размере 110 000 руб. (80 000 руб. + 30 000 руб.) на основании п. 2 ст. 324 НК РФ, с учетом отчислений на финансирование сложного ремонта, приходящегося на 2004 год в соответствии с графиком проведения таких работ.
     
     По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт составили 75 000 руб.
     
     Не восстанавливается резерв в сумме 30 000 руб., а в состав доходов по итогам текущего налогового периода включается сумма в размере 5000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.), которая отражается по строке 040 Приложения N 6 к Листу 02 декларации.
     
     По строке 052 Приложения N 2 указываются расходы на освоение природных ресурсов. При заполнении данной строки следует учесть требования ст. 261 НК РФ.
     
     Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера и т.д. При этом одни из этих расходов принимаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев, а другие - равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации участка недр.
     
     По строке 053 Приложения N 2 указываются расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР). При заполнении данной строки следует учесть требования ст. 262 НК РФ.
     
     В частности, в п. 3 данной статьи НК РФ указано, что расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, сформированных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 % доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Данное условие действует только с 1 января 2004 года; до этой даты такие отчисления не принимались как расходы налогоплательщика.
     
     По строке 054 Приложения N 2 приводятся расходы на добровольное и обязательное страхование. При заполнении данной строки следует учесть требования ст. 263 НК РФ.
     

     Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
     
     Расходы по добровольным видам страхования входят в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
     
     При признании налогоплательщиком расходов методом начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Если уплата страхового взноса осуществляется не разовым платежом, то подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты.
     
     Пример 10.
     
     Организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи, заключила 25 июня 2004 года договор страхования имущества сроком до 24 июня 2006 года (включительно). Страховая премия уплачена единовременно 25 июня 2004 года в размере 48 000 руб.
     
     Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страховой платеж уплачен единовременно, расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п. 6 ст. 272 НК РФ. Ежеквартальный признаваемый расход по страхованию имущества составил 6000 руб. (48 000 руб. : 8 кварт.).
     
     Поскольку течение срока договора страхования имущества начинается не с начала квартала, то затраты, приходящиеся на 6 дней II квартала 2004 года, были рассчитаны следующим образом: 6000 руб. : 91 дн. х 6 дн. = 396 руб.
     
     Аналогичная ситуация возникнет в июне 2006 года. Затраты, приходящиеся на 85 дней II квартала 2006 года, составят 5604 руб. (6000 руб. : 91 дн. х 85 дн.).
     

     По строке 070 Приложения N 2 показываются суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), за исключением налоговых платежей, перечисленных в ст. 270 НК РФ, а по строке 121 этого Приложения отражаются суммы единого социального налога, начисленные на заработную плату, относящуюся, как было сказано ранее, только к косвенным расходам.
     
     В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество т.д.), плательщиком которых она является, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли. Основанием для учета подобных расходов будут отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу суммы, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
     
     Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.
     
     По строке 100 Приложения N 2 указывается общая сумма других, не поименованных в предыдущих строках прочих расходов, предусмотренных ст. 264 НК РФ. В частности, это могут быть следующие расходы:
     
     - представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, включаемые в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (подпункт 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ);
     

     - расходы на рекламу в соответствии со ст. 264 НК РФ. При этом расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса (подпункт 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ).
     
     По строке 120 Приложения N 2 отражаются прямые расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, за минусом прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе, определяемым в соответствии со ст. 320 НК РФ.
     
     К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.
     
     Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
     
     Сумма прямых расходов, а именно транспортных расходов по доставке, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
     
     1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
     
     2) определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца (без учета остатка товаров отгруженных, но не реализованных);
     
     3) средний процент рассчитывается как отношение суммы прямых расходов (см. п. 1) к стоимости товаров (см. п. 2);
     
     4) произведением среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.
     

     Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, приведенным в подпункте 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
     
     Пример 11.
     
     В декабре 2004 года организация приобрела 45 единиц товара на общую сумму 72 500 руб. (без учета НДС), в том числе:
     
     - 3 декабря - 10 единиц по цене 1000 руб.;
     
     - 10 декабря - 20 единиц по цене 2000 руб.;
     
     - 24 декабря - 15 единиц по цене 1500 руб.
     
     Сумма транспортных расходов по доставке товаров до склада составила 5000 руб. (без учета НДС). В том же месяце организация реализовала 40 единиц товара. Остатка товара на начало месяца не было. Доля прямых транспортных расходов в стоимости товара - 0,069 (5000 руб. : 72 500 руб.).
     
     Организация рассчитала покупную стоимость товаров по средней себестоимости, которая равняется 1611 руб. (72 500 руб. : 45 ед.). В связи с этим покупная стоимость реализованного товара составила 64 440 руб. (1611 руб. х 40 ед.), стоимость остатка товара на складе - 8060 руб. (72 500 руб. - 64 440 руб.). Прямые расходы, относящиеся к остатку товара, составили 556,14 руб. (8060 руб. х 0,069). Прямые расходы, уменьшающие выручку в декабре 2004 года и отражаемые по строке 120 Приложения N 2, составили 68 883,86 руб. (5000 руб. - - 556,14 руб. + 64 440 руб.).
     
     В бухгалтерском учете стоимость товаров, приобретенных за плату, равняется всем затратам, направленным на приобретение товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, а в налоговом учете - это стоимость товара, записанная в договоре поставки (ст. 320 НК РФ). Из этого следует, что в налоговом учете в покупную стоимость товара не включаются расходы на погрузку и разгрузку товара, его хранение, а также таможенные пошлины и сборы.
     
     Данные по строке 270 Приложения N 2 переносятся в строку 020 Листа 02.