Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам

    

Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2005. - N 1. - С. 148.
      
А.В. Титаева,
налоговый консультант
     
Ю.Н. Ледакова,
юрист, консалтинговая компания
"Налогово-правовые инновации
"
     

2. Порядок выявления данных для объединения в сводную бухгалтерскую отчетность

     
     Шаг 1. Составить перечень дочерних и зависимых обществ и определить, какие организации должны представить свою отчетность для объединения.
     
     А. Включение данных бухгалтерской отчетности дочернего общества в состав консолидированной отчетности.
     
     Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если (п. 1.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, далее - Методические рекомендации):
     
     1) головная организация обладает более 50 % голосующих акций акционерного общества или более 50 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. При этом голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование (часть 2 п. 1 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ);
     
     2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором (например, договором о совместной деятельности, доверительного управления, поручения и т.д.);
     
     3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
     
     Б. Включение данных бухгалтерской отчетности зависимого общества в состав консолидированной отчетности.
     
     Данные о зависимых обществах включаются в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или более 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
     
     Критерии отнесения отдельных обществ к дочерним, изложенные в Методических рекомендациях, являются недостаточно четкими, особенно для крупных национальных групп компаний и холдингов, в которые входят десятки различных организаций.
     
     Используя положения Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", можно предложить следующие способы определения решений о включении организации в консолидированную группу, что никоим образом не противоречит принципам консолидации, установленным российским законодательством:
     
     - возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими акционерами;
     
     - возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
     
     - возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;
     
     - установление залога на имущество предприятия;
     
     - наличие договора займа между головной организацией и предприятием.
     
     Практика показала, что часто головная организация может иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на дочернее общество, когда участниками этого дочернего общества являются головная организация и другие дочерние по отношению к ней общества (одна и та же группа организаций). Рассмотрим такую ситуацию на примере.
     
     Пример 1.
     
     На схеме отражена ситуация, при которой акционерами организации В являются головная организация А (30 % голосующих акций), организация Б (20 %) и организация Г (58 %).
     


     
     Организации Б и Г признаются дочерними обществами, так как преобладающее количество голосующих акций принадлежит головной организации А, которая является для них основной (родительской) организацией. При отсутствии преобладающего владения голосующими акциями и других признаков отнесения к дочернему обществу организацию В формально можно квалифицировать как зависимую по отношению к головной организации и организациям Б и Г. Однако группе взаимосвязанных организаций принадлежит 70 % голосующих акций организации В (30 % + 20 % + 20 %), а другим (сторонним) акционерам принадлежит всего 30 % голосующих акций. Исходя из того что сводная (консолидированная) отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных обществ, фактически три организации группы имеют преобладающее влияние в капитале четвертой организации. С нашей точки зрения, есть основания для включения бухгалтерской отчетности организации В в сводную (консолидированную) отчетность группы.

     
     Если ситуация неоднозначна, необходимо выяснить, насколько существенно влияние показателей таких организаций, в нашем примере - организации В, на сводную отчетность. Критерием существенности предлагается 5%-й порог, который был определен Минфином России ранее в приказе от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утратившем силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год в связи с изданием Минфином России приказа от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в котором рекомендуемое значение критерия существенности было оставлено прежним.
     
     Если валюта баланса либо объем реализации организации В составляют от сводной валюты баланса или общей реализации группы более 5 %, то бухгалтерскую отчетность такой организации следует включить в сводную (причем на момент сравнения сводная отчетность представляет собой простую сумму балансов и выручки без процедур элиминирования).
     
     Если показатели бухгалтерской отчетности некоего общества оказывают существенное влияние на сводную отчетность, следует определить опосредованную долю головного общества в голосующих акциях организации В. Опосредование участия головной организации в организации В определяется следующим образом:
     

     - через дочернее общество Б:
     
     51 % х 20 % = 10,2 %;
     
     - через дочернее общество Г:
     
     60 % х 20 % = 12 %.
     
     Общая опосредованная доля участия головной организации в организации В составляет 52,2 % (30 % + + 10,2 % + 12 %).
     
     Таким образом, в сводную (консолидированную) отчетность группы следует включить бухгалтерскую отчетность дочернего общества В в полном объеме с выделением доли меньшинства в капитале и прибылях (убытках) исходя из 47,8 % (100 % - 52,2 %). Если опосредованное участие головной организации в обществе В составило бы менее 50 %, то показатели ее отчетности следовало бы включить в консолидированную отчетность группы по правилам включения зависимых обществ.
     
     В реальной жизни групповая структура часто бывает чрезвычайно сложной и запутанной.  В связи с этим прежде чем составлять консолидированную отчетность, необходимо изучить все имеющиеся связи между организациями группы для того, чтобы исключить ситуации необоснованного невключения показателей тех организаций, которые по формальным признакам не попадают в состав дочерней структуры. В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию.
     
     Пример 2.
     



    Если ориентироваться только на прямые связи контроля, осуществляемого организацией А, то в консолидированную отчетность головная организация А включила бы отчетность дочерних обществ В и Д - в полном объеме и отчетность организации Б - в размере 50 %. Тем не менее решающим голосом становится 1 % общества Д в голосующих акциях организации Б. Таким образом, головная организация не напрямую, но опосредованно владеет 51 % голосующих акций организации Б. Благодаря этой связи организация Б становится ее полноправным дочерним обществом. Поэтому отчетность организации Б должна пройти консолидацию в полном, а не в половинчатом объеме. Но процесс объединения идет дальше, и, подчинив организацию Б своему контролю, головная организация получает контроль через организации Б и Д над организацией Г в объеме 52 % процентов ее голосующих акций.
     
     Несмотря на такую сложную схему финансовых вложений, организации Б, В, Г и Д напрямую подчинены организации А.
     
     Объединив все бухгалтерские показатели всех организаций вместе со своими собственными, организация А получит консолидированную отчетность, образованную простым сложением строк. Единственным исключением является необходимость выделения доли меньшинства в капитале всех объединенных организаций.
     
     Доля капитала, которой не владеет организация А, определяется следующим образом.
     
     В организации В доля капитала, принадлежащая меньшинству, составит 49 % (100 % - 51 %).
     
     В организации Д доля меньшинства составит 73,99 %, что рассчитывается следующим образом: [100 % - (0,51 х х 0,51 х 100 %)].
     
     В организации Г доля меньшинства равна 80,17 %, что вычисляется следующим образом: [100 % - (0,51 х 0,51 х х 0,26 х 100 %) + (0,50 х 0,26 х 100 %) + (0,51 х 0,51 х 0,01 х х 0,26 х 100 %)].
     
     В организации Б на долю меньшинства придется 49,74 %, что рассчитывается следующим образом: [100 % - (50 % + 0,51 х 0,51 х 0,01 х 100 %)].
     
     На практике нередко возникают вопросы, касающиеся включения в состав консолидированной отчетности данных "внучатых" организаций. Если головная организация опосредованно через свое дочернее общество имеет возможность осуществлять контроль над "внучатой" организацией, то отчетность такой "внучатой" организации подлежит включению в состав консолидированной отчетности группы. Рассмотрим следующую ситуацию.
     
     Пример 3.
     


     
     На схеме показано, что головная организация владеет 100 % уставного капитала своего дочернего общества, а дочернее общество полностью контролирует деятельность другой организации. Таким образом, головная организация через дочернее общество также в полной мере контролирует деятельность еще одной организации, которая становится для головной организации "внучатой" организацией. Поэтому все данные бухгалтерской отчетности "внучатой" организации должны войти в консолидированную отчетность группы. Но при этом следует выделить долю меньшинства, составляющую 49 % [100 % - (100 % х 51 %)].

     
     Кроме того, включению в состав консолидированной отчетности группы подлежат данные не только "внучатых" организаций, но и зависимых обществ. Проиллюстрируем эту ситуацию следующим примером.
     
     Пример 4.
     


     
     Вышеприведенная схема показывает другую систему взаимоотношений связанных организаций. Головная организация, несмотря на то что не владеет 100 % уставного капитала дочернего общества, является единственным управляющим органом своего дочернего общества, поскольку удерживает контрольный пакет акций (либо имеет преобладающее участие в части свыше 50 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью).
     
     В то же время дочернее общество участвует в уставном капитале другой организации, но при этом ее доля участия составляет менее 51 %, что означает отсутствие влияния на деятельность конечной организации, которая является зависимой по отношению к дочернему обществу, а через прямой контроль дочернего общества и зависимой по отношению к головной организации.
     
     Следовательно, головная организация должна включить данные своего зависимого общества исходя из доли участия в нем 30 % (несмотря на то что это 30%-е  участие осуществлено через дочернее общество).
     
     Как видно из вышеприведенного примера, данные отчетности зависимого общества включены в состав консолидированной отчетности группы, поскольку основная (материнская) организация имеет возможность оказывать влияние на зависимое общество опосредованно через свое дочернее общество.
     
     Если основная (материнская) организация имеет зависимое по отношению к ней общество, которое, в свою очередь, также связано отношениями зависимости с другим зависимым по отношению к нему обществом, то в отношении последнего влияние основной (материнской) организации не может быть признано определяющим. Соответственно, данные отчетности такой организации не подлежат включению в состав консолидированной отчетности группы. Рассмотрим этот вариант на примере.
     

     Пример 5.
     


     
     Этот пример наглядно показывает, что зависимое общество 1 неподконтрольно головной организации, и учас-тие зависимого общества 1 в зависимом обществе 2 не оказывает никакого влияния на деятельность головной организации (при условии отсутствия иных воздействий согласно подпункту 3 п. 1.3 Методических рекомендаций).
     
     Обобщая вышеизложенное, необходимо сделать вывод о том, что если головная организация не имеет полноправного контроля над другой организацией, то любое участие этой другой организации в уставных капиталах иных организаций не может быть отнесено к деятельности головной организации.
     
     Данное правило распространяется как на дочерние, так и на зависимые общества.
     
     Пример 6.
     


     
     В данном примере головная организация не имеет полного контроля над зависимым обществом 1, которое является по отношению к ней зависимым.
     
     Таким образом, участие зависимого общества 1 в организации 2 не имеет никакого значения для оценки деятельности головной организации и не должно приниматься во внимание при составлении консолидированной отчетности головной организации.
     
     Из вышеприведенных практических ситуаций можно сделать следующие выводы:
     
     - головная организация объединяет вместе с данными своей отчетности показатели деятельности всех организаций, над которыми она имеет прямой контроль;
     
     - головная организация имеет "внучатую" организацию только в случае, если она непосредственно координирует ее деятельность через дочернее общество либо через группу дочерних обществ. При этом головная организация получает контроль над "внучатой" организацией, если преобладающее участие в ее уставном капитале принадлежит в общей совокупности головной и ее дочерним организациям;
     
     - участие одной организации (либо группы организаций) в уставном капитале другой организации является преобладающим, если доля принадлежащих организации-инвестору (группе организаций-инвесторов) голосующих акций в общем количестве голосующих акций проинвестированной организации превышает 50 %. Преобладающую долю участия в уставном капитале проинвестированной организации можно определять и как долю организаций-инвесторов в ее уставном капитале. Таким показателем можно пользоваться:
     
     если проинвестированная организация - это общество с ограниченной ответственностью;
     

     если проинвестированная организация является акционерным обществом, но ее уставный капитал полностью сформирован из обыкновенных акций.
     
     В. Исключение из состава консолидированной отчетности данных бухгалтерского учета дочерних и зависимых обществ.
     
     Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность:
     
     1) если доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества применительно к п. 1.3 Методических рекомендаций и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
     
     2) если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (в качестве примера можно привести участие основной организации в уставном капитале дочернего общества только в части привилегированных акций, поскольку привилегированные акции дают своим владельцам ограниченный объем прав, хотя и в этом случае следует принимать во внимание возможность предоставления права голоса на общем собрании владельцам привилегированных акций в соответствии со ст. 32 Закона N 208-ФЗ);
     
     3) если данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы, например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3 % величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10 % величины капитала группы. За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела IV "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления". Величина капитала группы в данном случае определяется простым суммированием величины капитала всех дочерних обществ и головной организации;
     
     4) если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность не включения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).
     
     Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации).
     
     Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием следующей информации:
     
     - полного наименования дочернего (зависимого) общества;
     
     - места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности;
     
     - величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации;
     
     - доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;
     
     - основных финансовых показателей деятельности дочерней организации.
     
     Г. Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации):
     
     1) если 100 % ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;
     
     2) если 90 % или более ее голосующих акций либо уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.
     
     Д. Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах головной организации.
     
     Шаг 2. Выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также взаимоотношений между дочерними обществами.
     
     Сверка расчетов между участниками группы проводится в общеустановленном порядке.
     
     Шаг 3. Проверить на единообразие все учетные политики дочерних обществ, выявить их отличие от учетной политики для составления сводной отчетности.
     
     При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.
     
     Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности других дочерних обществ с бухгалтерской отчетностью головной организации в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность такая учетная политика дочернего общества приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Для этого следует разработать для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в группе, специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к "общему знаменателю".
     
     Перед объединением бухгалтерских показателей организаций группы необходимо проанализировать учетные политики на предмет их соответствия учетной политике, принятой для целей консолидации в отношении:
     
     1) методов амортизации основных средств и нематериальных активов. В случае выявления различий необходимо скорректировать влияние отклонений на финансовый результат. Изменения необходимо учесть в себестоимости отчета о прибылях и убытках, в результате чего будет изменен итоговый финансовый результат. В балансе корректировке подвергнутся балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов, а также прибыль (убыток) отчетного периода;
     
     2) соответствия видов доходов и расходов. Под соответствием видов доходов и расходов понимается квалификация доходов и расходов в отношении их отнесения к доходам и расходам от обычных видов деятельности либо к внереализационным доходам и расходам. Изменения в баланс не вносятся, но отчет о прибылях и убытках должен быть составлен исходя из тех требований к определению категории дохода или расхода, которые выдвигает единая учетная политика;
     
     3) признания в составе текущих затрат коммерческих и управленческих расходов. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (и п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, - для торговых организаций), коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Такой способ признания расходов принято называть direct-costing. Если организация не применяет direct-costing, то такие расходы формируют себестоимость производства товаров, работ, услуг, включаются в фактическую себестоимость покупных товаров и списываются в состав текущих затрат по мере завершения производственного процесса либо по мере продажи покупных товаров.
     
     Таким образом, на головную организацию ложится ответственность за проверку применения (для целей составления бухгалтерской отчетности) единой учетной политики всеми организациями, отчетность которых построчно включается в сводную бухгалтерскую отчетность.
     
     Безусловно, составление консолидированной отчетности могло бы быть менее трудоемким процессом, если бы все организации группы применяли одинаковую учетную политику.  К сожалению, на практике подобные ситуации встречаются крайне редко.
     
     Шаг 4. Проверить совпадение периодов, за которые составлена бухгалтерская отчетность, и совпадение дат, по состоянию на которые составлена отчетность.
     
     В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
     
     Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами Российской Федерации) составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерская отчетность, но на отчетную дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата сводной бухгалтерской отчетности.
     
     В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.
     
     Шаг 5. Собрать от дочерних обществ данные, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями.
     
     В данных, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями, должна быть в достаточном объеме отражена следующая информация:
     
     - финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;
     
     - дебиторская и кредиторская задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
     
     - операции между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
     
     - прибыли и убытки, образовавшиеся по внутригрупповым расчетам;
     
     - дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.
     
     Консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные отношения взаимосвязанных организаций группы только с третьими лицами. Соблюдение этого принципа означает, что при формировании консолидированной отчетности суммируются только те показатели финансовой отчетности головной организации и дочерних обществ, которые отражают их взаимоотношения с юридическими и физическими лицами, не входящими в группу. Соответственно, не учитываются показатели, характеризующие хозяйственные и финансовые отношения между участниками группы.
     
     Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как:
     
     - консолидация капитала;
     
     - консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
     
     - консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов реализации продукции (работ, услуг) между основной организацией и дочерними обществами и соответствующих затрат;
     
     - консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы;
     
     - суммы дивидендов основной организации и дочерних обществ.
     
     Шаг 6. Определить долю участия головной организации в уставных капиталах дочерних обществ.
     
     При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ, в которой головная организация имеет более 50, но менее 100 % голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.
     
     Шаг 7. Определить, являются ли, в свою очередь, дочерние общества головными организациями.
     
     Если дочерние общества имеют преобладающее участие в уставном капитале других организаций, то конечные организации также являются подконтрольными головной организации и показатели их бухгалтерской отчетности должны найти отражение в сводной отчетности группы наряду с данными отчетности зависимых обществ.
     
     Шаг 8. Определить, имеют ли дочерние общества зависимые общества.
     
     Если дочерние общества имеют зависимые общества, то в конолидированной отчетности эта зависимость должна быть отражена по общим правилам.
      

(Продолжение следует.)