Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О соотношении экономики и права в налогах

    

О соотношении экономики и права в налогах


     

В.М. Зарипов,
член Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы

     
     Все чаще в решениях Конституционного Суда Российской Федерации используются нехарактерные для права термины, например "фактический плательщик", "реальные затраты", "денежные потоки", "заемные средства", "схемы" и т.д. В определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации обращается к экономической природе и экономическому предназначению НДС. Все это наводит на определенные размышления.
     
     В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 N 9-П отмечается, что налогообложение всегда означает ограничения права собственности на имущество. Законодательное определение налога, которое содержится в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), также подразумевает отчуждение денежных средств организаций и физических лиц. Следовательно, одной из определяющих характеристик налога является не только правовое ("законно установленные налоги" - ст. 57 Конституции Российской Федерации), но и имущественное (экономическое) ограничение налогоплательщика. По своей сути, налогообложение представляет собой урегулированный законодательством процесс перераспределения создаваемых обществом экономических благ. Характеристика налога как комплексной экономико-правовой категории отражена в действующих нормах части первой (п. 1, 3 и 4 ст. 3, п. 1 ст. 20, п. 4 ст. 40, ст. 41) и части второй НК РФ.
     
     Можно утверждать, что экономика и право соотносятся в налогах как содержание и форма, причем единство экономического содержания и правовой формы налогообложения должно быть обеспечено как при установлении, так и при взимании налога. Налоги и сборы, не имеющие надлежащего экономического основания, нельзя считать законно установленными*1 и подлежащими взиманию. Данный вывод следует из основных начал законодательства о налогах и сборах и, в частности, из положений п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Как правило, экономическая суть отражается в самом наименовании налога (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость), однако экономическая суть налога нередко скрывается (налог на пользователей автомобильных дорог, налог на воспроизводство минеральносырьевой базы, сбор на благоустройство территории, сбор на нужды образовательных учреждений) в случае, если она слишком близка к сути других налогов. Нередко под одним названием фактически скрывается несколько налогов с различными экономическими основаниями.
     _____
     *1 Подробнее см.: Крохина Ю.А. Принцип экономическрй обоснованности налога в правовых позициях КС РФ // Налоговед. - 2004. - N 7.
     
     В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П указывается, что налог - это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В противном случае при невыполнении данного требования были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества: оно представляет собой законное изъятие части имущества, следующее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества.
     

     Социальная и правовая реальность налогообложения заключается в том, что не все налогоплательщики исполняют свои обязанности надлежащим образом по причине неправильного понимания закона (заблуждения), а также неосторожности или умысла. Такая ситуация приводит к нарушению не только публичных интересов в сфере налогообложения, но и конституционных прав и свобод других налогоплательщиков, поскольку влечет нарушение принципа добросовестной конкуренции (часть 1 ст. 8, часть 2 ст. 34 Конституции Российской Федерации). В связи с этим действующим законодательством предусмотрены адекватные меры налогового контроля, а при необходимости - меры обеспечения государственного принуждения, административной и уголовной ответственности, направленные на реализацию закрепленного в ст. 57 Конституции Российской Федерации и п. 1 ст. 3 НК РФ принципа всеобщности налогообложения.
     
     Нередко причитающиеся суммы налогов не поступают в соответствующие бюджеты в результате намеренного искажения правовой формы и ее несоответствия реальному содержанию конкретной экономической деятельности и конкретного экономического состояния, подлежащих налогообложению в качестве установленных законодательством объектов налогообложения. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 168-О отмечается недопустимость такой ситуации, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств.
     
     Для противодействия подобному уклонению под видом оптимизации (псевдооптимизации, "серых схем") в судебной практике используется понятие недобросовестности налогоплательщика. Однако данное понятие является оценочным, то есть решение относительно добросовестности налогоплательщика принимается налоговым инспектором и судьей в зависимости от их субъективного подхода к той или иной ситуации.
     
     Налоговые злоупотребления со стороны отдельных лиц влекут ужесточение поведения налоговых органов, которое выражается, например, в тотальном отказе возмещать НДС при экспорте товаров.
     
     К решению данной проблемы можно подойти следующим образом.
     

     Налоговые последствия экономической деятельности организаций и физических лиц, как правило, определяются на основе соответствующих правовых признаков, определяемых в соответствии с гражданской и другими отраслями законодательства, путем их соотнесения с установленными в налоговом законодательстве существенными элементами налогообложения. Именно поэтому в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П подчеркивается, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. Данный принцип находит свое отражение в нормах налогового законодательства. Так, в соответствии со ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
     
     В соответствии с частью 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Если налогоплательщик злоупотребляет своими гражданскими правами при заключении сделок с единственной целью - избежать уплаты налогов, но при этом формально не нарушает закона, то такие действия налогоплательщика могут и должны признаваться юридически порочными с точки зрения налогообложения. Поэтому в отдельных случаях обязанность уплатить налог может быть основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, статуса и характера деятельности налогоплательщика*1.
     _____
     *1 В таких случаях налог не может быть взыскан с налогоплательщика в бесспорном порядке, как это и предусмотрено п. 1 ст. 45 НК РФ, поскольку подлежит опровержению в особом порядке презумция соответствия правововй формы экономическому содержанию.
     
     Если взять в качестве примера определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, то установленные в нем дополнительные требования для применения вычета по НДС не нарушают конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку предусматривают неблагоприятные правовые последствия только в отношении таких действий, которые направлены исключительно на избежание уплаты законно установленных налогов в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил посредством искажения реального экономического содержания деятельности или состояния налогоплательщика. Привлечение заемных средств в целях развития производства, текущего финансирования экономической деятельности и других деловых целях само по себе не должно влечь отказ в применении вычета по НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые были оплачены за счет заемных средств. Аналогичный вывод следует сделать и в отношении применения вычета по НДС при расчетах, не связанных с движением денежных средств (бартер, вексель, зачет). Причем наличие деловой цели в силу существующей презумпции добросовестности участников гражданских правоотношений [п. 3 ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации] предполагается, пока в соответствующем порядке не доказано иное. В отсутствие детальных предписаний федерального закона под соответствующим порядком следует понимать судебный порядок, поскольку именно судебная власть по своей природе предназначена для решения такого рода вопросов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 442-О).
     
     В постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.1995 N 7-П, от 13.06.1996 N 14-П и от 28.10.1999 N 14-П указано на то, что судам необходимо исследовать по существу фактические обстоятельства дела, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы. Данный вывод, как следует из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, касается любых правоприменителей, включая налоговые органы. Поэтому в целях проверки реального экономического содержания взаимоотношений организаций и физических лиц, а также их экономического состояния налоговые и правоохранительные органы имеют право и обязаны выявлять наличие или отсутствие коммерческой, предпринимательской и другой деловой цели, проверять в ходе контроля всеми предусмотренными законодательством способами наличие намерения лиц непосредственно или посредством создания новых организаций уклониться от уплаты налогов, доказывать в судебном порядке фактическое наличие у налогоплательщика объектов налогообложения и других обстоятельств, учитываемых при исчислении и уплате налогов, если имеются обоснованные сомнения в достоверности содержания налоговых деклараций и других сведений. Налогоплательщики в подобных ситуациях имеют право, но не обязаны доказывать свою правоту, поскольку бремя доказывания лежит на государственных органах.
     

     На законодательном уровне требуются конкретизация оснований юридической переквалификации деятельности и состояния налогоплательщиков, а также строгая регламентация порядка и последствий такой переквалификации с учетом зарубежного опыта и российских условий. В соответствии с неоднократно высказываемой Конституционным Судом Российской Федерации правовой позицией общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы следует из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (часть 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность субъективного подхода в процессе правоприменения данной нормы и ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 N 3-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 11.11.2003 N 16-П).
     
     Категория экономического основания налогов требует дальнейшего изучения и освещения в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации. Изучение данной правовой категории и ее соотношения с достаточно исследованной на сегодняшний день категорией законной формы налога является одним из приоритетных направлений развития налоговой системы и налогового законодательства в ближайшие годы.