Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Вклад в уставный капитал основными средствами: проблемы оценки в бухгалтерском учете организации-инвестора


Вклад в уставный капитал основными средствами: проблемы оценки в бухгалтерском учете организации-инвестора

     
     А.М. Рабинович,
директор по бухгалтерскому консалтингу
ЗАО "БДО Юникон", к.и.н

          

1. Основные положения

     
     Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительные акции, размещаемые посредством  подписки, могут быть оплачены неденежными средствами - ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью) вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью как при его учреждении, так и при увеличении уставного капитала за счет дополнительных взносов участников и/или вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, могут быть ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
     
     Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, осуществляется советом директоров (наблюдательным советом) общества.
     
     При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона об акционерных обществах).
     
     Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества.
     
     Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки вышеуказанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
     
     Рассмотрим следующую ситуацию.
     

     Организация А в счет оплаты размещаемых хозяйственным обществом Б акций или долей передает основные средства, рыночная стоимость которых по данным независимой оценки (10 000 у.е.) превышает их остаточную стоимость (6000 у.е.). При этом акции (доли) размещаются*1 по номиналу.
     _____
     *1 Под размещением акций понимается их отчуждение эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок [ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг)]. По аналогии в этом же смысле представляется возможным говорить и о размещении долей.
     

2. Общее правило

     
     Согласно п. 3 и п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, вклады в уставный капитал, включая акции акционерных обществ, классифицируются в бухгалтерском учете организации как финансовые вложения. Организация оплачивает приобретаемые ею акции (доли) в неденежной форме. Общий порядок оценки таких финансовых вложений в бухгалтерском учете организации-акционера  (участника) регулируется п. 14 ПБУ 19/02.
     
     Согласно нормам этого пункта ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в рассматриваемом случае финансовое вложение в форме вклада в уставный капитал оплачивается основными средствами), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно (то есть не при передаче в уставный капитал, а при коммерческой продаже) организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что финансовое вложение должно отражаться в учете по рыночной стоимости переданного в его оплату имущества. Иными словами, в данном случае в оценке, равной номинальной стоимости полученных организацией акций (долей), поскольку их номинальная стоимость "привязана" к оценке имущества независимым оценщиком.
     
     Если оценочная стоимость вносимого в уставный капитал (передаваемого в оплату акций или долей) имущества не совпадает с его стои- мостью по данным бухгалтерского учета организации-акционера (участника), то в бухгалтерском учете последней в результате вышеуказанной операции возникает финансовый результат.
     
     Таким образом, если руководствоваться ПБУ 19/02, то первоначальная стоимость вклада организации А в уставный капитал хозяйственного общества Б в бухгалтерском учете организации А равняется 10 000 у.е.
     

3. Основные средства - исключение

     
     Однако наряду с вышеизложенным порядком оценки финансовых вложений организации, оплаченных в неденежной форме (то есть любыми неденежными средствами), существует также отдельный порядок, установленный п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), для случаев, когда вклад в уставный капитал осуществляется основными средствами.
     
     При этом мы исходим из того, что под вкладом в уставный капитал в Методических указаниях понимается приобретение организацией акций или долей при их размещении (в том смысле, как этот термин определен в сноске <*> на с. 117).
     
     Согласно нормам п. 85 Методических указаний запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал. Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись, доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основных средств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этом отсутствует.
     
     Таким образом, если исходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальная стоимость вклада должна быть равна остаточной стоимости передаваемого в счет вклада объекта основных средств. При таком подходе финансовый результат от выбытия основных средств, имеющих остаточную стоимость, в бухгалтерском учете организации-акционера (участника) не возникает.
     
     Для всех же остальных случаев внесения вклада в неденежной форме (материально-производственные запасы, нематериальные активы, ценные бумаги, имущественные права) продолжает действовать порядок, установленный п. 14 ПБУ 19/02.
     

4. Применяем выводы Конституционного Суда Российской Федерации

     
     Оценивая соотношение двух вышеприведенных норм с точки зрения теории права, мы приходим к выводу, что нормы п. 14 ПБУ 19/02 являются общими, так как они регулируют вопросы оценки стоимости (а) любых финансовых вложений, (б) оплаченных в любой недежной форме, а нормы п. 85 Методических указаний - специальными, так в них идет речь об оценке стоимости (а) только одной из имеющихся форм финансовых вложений - вклада в уставный капитал, оплаченного только одним из возможных видов, (б) неденежного имущества - основными средствами. При этом по времени Методические указания являются более поздним документом, чем ПБУ 19/02, изданы тем же самым ведомством - Минфином России и утверждены документом одной формы - приказом.
     
     Рассматривая сходную правовую ситуацию, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-О). Поскольку Конституционный Суд Российской Федерации основывался в своих выводах на общих принципах права, то его выводы приложимы не только к законам, но и к любым другим нормативно-правовым актам, каковыми, в частности, являются ПБУ 19/02 и Методические указания.
     
     Таким образом, полагаем, что в рассматриваемом случае следует руководствоваться нормами Методических указаний, принятых позднее ПБУ 19/02 и являющихся специальными по отношению к нормам ПБУ; при этом не имеет правового значения то обстоятельство, что согласно п. 1 Методических указаний они определяют порядок организации бухгалтерского учета не финансовых вложений, а основных средств.
     

N

Дебет

Кредит

Наименование операции

Оценка, руб.

1

76

01

Переданы основные средства в счет вклада в уставный капитал

6000

2

58

76

Отражен вклад в уставный капитал в качестве финансового вложения

6000

     

5. Переоценка не применима

     
     Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 43 Методических указаний переоценка основных средств должна проводиться сразу в отношении всей группы однородных объектов основных средств. Это означает, что изменение на основании данных независимой оценки учетной и балансовой стоимости единичного объекта основных средств неправомерно.
     

6. Не расход и не доход

     
     С учетом вышеприведенного операция по передаче организацией А основных средств в счет вклада в уставный капитал хозяйственного общества Б должна быть отражена в бухгалтерском учете организации А следующим образом.
     
     Счет 91 "Прочие доходы и расходы" или 90 "Продажи" в данном случае не используется, поскольку согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не признается расходами организации выбытие активов в качестве оплаты вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи).
     
     В связи с этим нормы п. 5 ПБУ 10/99 о том, что расходы, осуществление которых связано с участием в уставных капиталах, могут считаться или расходами по обычным видам деятельности, или операционными расходами, следует, по-видимому, понимать таким образом, что в них речь идет о любых иных видах расходов, кроме стоимости вносимого в уставный капитал имущества (иначе придется признать внутреннее противоречие между п. 3 и п. 5 ПБУ 10/99). Подтверждается данный вывод и указанием Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на то, что расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, находят отражение по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета затрат.
     
     Соответственно, можно предположить, что не являются доходом и получаемые в результате вклада в уставный капитал имущественные права, удостоверенные акциями или долями, хотя об этом и не говорится в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В связи с этим кредиторская задолженность по передаче этих прав не отражается в корреспонденции со счетом 90 или 91.
     
     Отметим также, что использование счета 90 или 91 определяется не только характером передаваемых ценностей (при передаче продукции и товаров - счет 90, при передаче иного имущества - счет 91), но и тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации-инвестора (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99).
     
     Таким образом, расходы, связанные с внесением головной организацией холдинговой структуры основных средств в уставный капитал входящих в холдинг организаций, должны отражаться у материнской компании по счету 90.
     

7. Когда и на основании чего отражать

     
     Дата и документ, на основании которого вклад в уставный капитал должен быть поставлен на учет в качестве финансового вложения, зависят прежде всего от типа хозяйственного общества.
     
     Если речь идет об обществе с ограниченной ответственностью, то искомый момент определяется тем, в какой ситуации вносится вклад в уставный капитал:
     
     - при учреждении общества это будет  момент его государственной регистрации в порядке, установленном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 3 ст. 2 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);
     
     - при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов его участников и/или вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, это будет день государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах общества органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц (п. 1, 2 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
     
     Дата и документ, на основании которого ставится на учет финансовое вложение при внесении вклада в уставный капитал открытого или закрытого акционерного общества, до 2003 года зависели от того, в какой форме выпущены приобретаемые инвестором акции - документарной или бездокументарной. Поскольку с 2003 года акции как именные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокументарной форме (ст. 2, 16 Закона о рынке ценных бумаг), постольку они ставятся на учет на основании выписки из реестра акционеров или счета депо, фиксирующей момент внесения приходной  записи или по счету депо приобретателя (в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность), или по лицевому счету приобретателя (в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра) (ст. 28, 29 Закона о рынке ценных бумаг).
     
     При этом напомним, что каждое акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров с момента государственной регистрации общества (п. 32 ст. 1 Закона об акционерных обществах).
          

N

Дебет

Кредит

Наименование операции

Оценка, руб.

1

75

80

Отражена задолженность акционера (участника) по оплате (внесению) вклада в уставный капитал

10000

2

08

75

Оплачен (внесен) вклад в уставный капитал

10000

3

01

08

Введены в эксплуатацию основные средства

10000

     

8. Если вклад в дочернее общество

     
     Если бы хозяйственное общество Б было (стало) дочерним по отношению к организации А, то в консолидированной отчетности компании должна была бы быть отражена "отрицательная" деловая репутация (между разделами IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса) на сумму разницы между номинальной стоимостью приобретенных акций и балансовой стоимостью вклада в уставный капитал (п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112).
     

9. У хозяйственного общества-эмитента - другая оценка

     
     У самого хозяйственного общества Б основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, будут оцениваться в соответствии с п. 9 ПБУ 6/01: первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, один и тот же вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете организации А и хозяйственного общества Б будет отражен в разных суммах, а отсюда - и доля организации А в уставном капитале хозяйственного общества Б будет различной по данным учета этих двух юридических лиц.
     

10. При совместной деятельности ситуация аналогична

     
     Приведенная в примере ситуация - не единичная. То же самое имеет место при ведении совместной деятельности в соответствии с договором простого товарищества.
     
     Согласно п. 13, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу, а на отдельном балансе эти же активы учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.
     
     При этом следует отметить ошибочность достаточно распространенного мнения, будто в  части оценки вклада организации-товарища ПБУ 20/03 отступило от порядка, установленного п. 15 ПБУ 19/02. Дело в том, что в п. 15 ПБУ 19/02, согласно которому первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по до- говору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества, речь идет об оценке вклада в совместную деятельность, осуществленного в виде финансовых вложений (например, в виде ценных бумаг), не у стороны, передающей эти вложения (у инвестора), а у принимающей их стороны, а именно совместной деятельности товарища, ведущего общие дела.
     
     Аналогичным образом добавим, что п. 9 ПБУ 6/01 и п. 12 ПБУ 19/02 определяют порядок оценки вклада в уставный капитал в виде основных средств и финансовых вложений не у передающей стороны (инвестора), а у стороны принимающей - эмитента акций и долей (понимая условность использования понятия эмитент в данном случае).
     

11. Вперед к МСФО… от справедливой стоимости?

     
     Таким образом, можно констатировать, что в случае с финансовыми вложениями в виде вкладов в уставный капитал и в случае с вкладами в совместную деятельность (согласно п. 3 ПБУ 19/02 вклады организации-товарища по договору простого товарищества только учитываются в составе финансовых вложений, то есть не являются ими в полной мере) имеет место отчетливая тенденция движения от оценки по справедливой стоимости, заявленной в п. 14 ПБУ 19/02 на основе приравнивания операции по внесению вкладов в уставный капитал неденежными средствами к товарообменным операциям, к оценке по исторической стоимости (себестоимости).
     
     Как это согласуется с перспективой максимального приближения национальных стандартов бухгалтерского учета к МСФО, намеченной Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, - тема отдельной статьи.