Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении финансово-кредитных организаций

    

О налогообложении финансово-кредитных организаций


Г.И. Писцов
          

Налогообложение операций с ценными бумагами

     
     При проверке российской организации налоговая инспекция выяснила, что оборот по реализации ценных бумаг не был включен в налоговую базу организации.
     
     В обоснование своей позиции российская организация представила договор комиссии с иностранной организацией, из дополнительного соглашения к которому следует, что организация-комиссионер вправе при недостаточности средств иностранной организации предоставить ей заем и удержать при необходимости любое имущество комитента в счет погашения займа.
     
     Каких-либо документов, подтверждающих денежные расчеты или расчеты в натуральной форме между российской организацией и иностранной компанией, при проверке представлено не было, хотя срок договора на момент проверки уже истек.
     
     Правомерны ли требования налоговой инспекции по включению российской организацией оборота по реализации ценных бумаг, проданных по поручению иностранной организации, в налоговую базу?
     
     Требования налоговой инспекции по включению российской организацией оборота по реализации ценных бумаг, проданных по поручению иностранной организации, в налоговую базу правомерны, поскольку фактические обстоятельства ситуации, приведенной в вопросе, не соответствуют смыслу используемых гражданско-правовых конструкций; однако налоговым органам, вероятно, придется доказывать свою правоту в суде.
     
     Ввиду того что какие-либо расчеты по погашению предоставленного иностранной организацией займа, как указано в вопросе, не производились, хотя сам договор прекратил действие, удержание ценных бумаг, приобретенных за счет займа для иностранной организации, по сути, означает прекращение договора займа.
     
     В этом случае поручение иностранной организации на реализацию векселей, по сути, ничтожно, так как иное противоречило бы смыслу договора поручения [продажа имущества, принадлежащего комитенту, - см. ст. 223, 810, 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].
     
     Поэтому продажа ценных бумаг означает продажу собственного имущества, а не имущества иностранной организации - комитента по ее поручению.
     
     Из этого следует, что у российской организации возникает налоговая обязанность по уплате налога на прибыль организаций с полученной выручки от продажи за минусом затрат.
     
     Аналогичная ситуация была рассмотрена ФАС Московского округа в постановлении от 05.08.2004 N КА-А41/6767-04.
     
     Будет ли договор квалифицироваться в целях налогообложения как сделка РЕПО, если при его пролонгации одновременно изменится и цена?
     
     Да, будет.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 282 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. В целях НК РФ срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать 6 месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.
     
     Если сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг не соответствуют вышеуказанным положениям ст. 282 НК РФ (включая требование о передаче ценной бумаги), то налогообложение этих сделок осуществляется в общем порядке, установленном для операций с ценными бумагами.
     
     Банк продал ценные бумаги через комиссионера, который по условиям договора комиссии участвует в расчетах. Депозитарий зарегистрировал переход права собственности по счетам депо, но покупатель в срок, установленный договором купли-продажи, с комиссионером не рассчитался. В соответствии со ст. 993 ГК РФ комиссионер, соблюдая правила об уступке права требования, уступил организации-комитенту свои права по договору купли-продажи. Вправе ли банк  создать резерв по сомнительным долгам на сумму дебиторской задолженности, учитывая, что клиент получил банковскую гарантию по данной сделке от  третьего банка на имя комиссионера?
     
     Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     В соответствии со ст. 372 ГК РФ принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное. Поэтому соответствующая задолженность покупателя не будет обеспеченной.
     
     Налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     
     1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.
     
     При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     Исходя из вышеизложенного организация вправе учитывать суммы непогашенной дебиторской задолженности в составе резерва по сомнительным долгам в случае ее соответствия требованиям ст. 266 НК РФ, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     

Возможность пересчета НДС пропорционально полученному доходу

     
     Организация, ведущая бухгалтерский учет по методу начисления, продала здание. Покупатель настаивал на том, чтобы цена здания была установлена в условных единицах, которые по соглашению сторон привязаны к курсу доллара США по отношению к рублю. Пересчет обязательств покупателя осуществляется на дату каждого платежа, которые поступают как до, так и после перехода права собственности на здание, а общая величина оплаты должна быть равна обязательствам на дату акта приема-передачи здания.
     
     В результате снижения курса доллара США общая величина фактически полученной оплаты (и предоплата, и оплата после даты регистрации, пересчитанные по курсу доллара США к рублю на даты платежа) оказалась ниже рублевого эквивалента выручки на дату государственной регистрации собственности на здание. В счете-фактуре отражена величина НДС на дату акта приема-передачи, подписанного в день государственной регистрации.
     
     Вправе ли продавец сделать пересчет НДС пропорционально фактически полученному доходу?
     
     По мнению автора, продавец имеет на это право.
     
     Согласно п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 549 ГК РФ на каждую сторону договора купли-продажи недвижимости возлагаются взаимообусловленные обязанности: на продавца - передать недвижимость, а на покупателя - ее оплатить.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ обязательство продавца будет считаться исполненным при государственной регистрации перехода права собственности.
     
     Обязательство же покупателя является денежным, и оно будет исполнено в момент уплаты причитающейся к уплате суммы. Величина самого обязательства может быть не только фиксированной, но и привязанной к условным единицам в силу п. 2 ст. 317 ГК РФ. Величина такого обязательства, а следовательно, и цены договора может зависеть в том числе от даты исполнения обязательств каждой из сторон и от курса условной единицы на вышеуказанные даты. Оба условия (дата исполнения обязательства и курс условной единицы) являются существенными условиями договора.
     
     То, что в НК РФ названо суммовыми разницами (разница между суммой возникших требований на дату реализации и фактически полученной суммой после реализации), является с гражданско-правовой точки зрения только уменьшением или увеличением цены договора, ибо уменьшаются или увеличиваются обязательства, связанные с оплатой по договору. Иных платежей нет, есть только уменьшение или увеличение цены договора. Суммовые разницы возникают из-за того, что цена договора является не фиксированной, а определяемой в зависимости от ряда факторов, а именно от курса условных единиц на дату фактических платежей, совершаемых после даты перехода права собственности.
     
     Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ размер НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
     
     С учетом вышеизложенного продавец, определяющий налоговую базу по НДС "по отгрузке", может правильно рассчитать НДС только после получения всей оплаты. Таким образом, он должен пересчитать сумму НДС, указанную в счете-фактуре. При этом возникает необходимость составления нового счета-фактуры.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что Минфин России в письме от 08.07.2004 N 03-03-11/114 "О налогообложении суммовых разниц" изложил противоположную позицию, указав, что отрицательные суммовые разницы не уменьшают сумму ранее начисленного НДС, поскольку это не предусмотрено главой 21 НК РФ.
     
     По нашему мнению, такая позиция противоречит как п. 4 ст. 166 НК РФ, так и ГК РФ, ибо в данном случае НДС является полностью зависимым от гражданско-правовых последствий договоров.
     
     В случае возникновения споров можно рекомендовать ссылаться на письма МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, УМНС России по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611, от 09.09.2002 N 24-11/41793, в которых, по сути, описана схожая с приведенной автором позиция.
     

Учет "входного" НДС

     
     Организация, не являющаяся кредитной организацией, имеет право по договору аренды выкупить имущество по окончании договора, и поэтому общая сумма платежа включает как собственно арендную плату, так и оплату части выкупной стоимости. Имеются ли какие-либо особенности учета "входного" НДС?
     
     Часть платежа, которая относится к оплате выкупной стоимости имущества, нельзя ставить в зачет до момента получения права собственности на это имущество.
     
     Это следует из п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым НДС можно принять к вычету после приема к учету соответствующего имущества. Но это произойдет только при получении права собственности на имущество, то есть по завершении договора аренды.
     
     У организации имеется "входной" НДС, возникший при приобретении товара. Однако организация не оплатила товар ввиду сложного финансового положения. В результате договоренности, достигнутой с продавцом, организация заключила с ним соглашение о новации, в соответствии с которым обязательства по оплате вышеуказанного товара были заменены обязательством по договору займа. Вправе ли покупатель, учитывая, что обязательства по оплате поставленного товара прекращены с заключением соглашения о новации, применить налоговые вычеты на сумму НДС, предъявленную ему поставщиком?
     
     Не вправе, потому что законодательство о налогах и сборах не приравнивает новацию к исполнению обязательства по оплате товара.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, удержанных налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 414 ГК РФ новация признается одним из способов прекращения обязательства наряду с его надлежащим исполнением.
     
     Следовательно, при замене обязательства по оплате поставленного товара заемным обязательством организация не может считаться исполнившей какое-либо обязательство, а следовательно, осуществившей расходы по уплате НДС поставщику, что по смыслу ст. 171 НК РФ и в соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П служит основанием для применения налоговых вычетов.
     
     Аналогично складывается и арбитражная практика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2004 N А26-7298/02-210).
     

НДС при переводе денежных средств в пользу иностранной организации

     
     Вправе ли банк принять поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации у своего клиента-резидента, осуществляющего на средства иностранной организации посредническую деятельность в Российской Федерации?
     
     1. Из вопроса не ясно, осуществляет российская организация посредническую деятельность за счет кредита или займа, полученного от иностранной организации, либо российская организация получила денежные средства от иностранной организации для осуществления предпринимательской деятельности по какому-либо посредническому договору (например, по договору агентирования). Поэтому рассмотрим оба случая.
     
     1.1. Если российская организация выплачивает иностранной организации проценты и сумму основного долга, то данные операции не облагаются НДС в силу подпункта 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.
     
     Иное обоснование отсутствия налогообложения: реализация услуг по кредитованию иностранной организацией в силу п. 1 ст. 148 НК РФ на территории Российской Федерации НДС не облагается (письмо Минфина России от 15.07.2004 N 03-04-08/44).
     
     1.2. Если российская организация осуществляет на средства иностранной организации посредническую деятельность, например, действуя по агентскому договору, то есть приобретая у резидентов на средства иностранной организации товары, в том числе облагаемые НДС, и реализуя их, то такая деятельность не налагает на российскую организацию обязанности налогового агента в силу следующего.
     
     В соответствии со ст. 161 НК РФ российские организации обязаны выступать в качестве налоговых агентов и соответственно исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС в случае выплаты денежных средств иностранным лицам за приобретенные у них товары, работы или услуги, реализованные на территории Российской Федерации.
     
     В вышеприведенной ситуации российская организация по агентскому договору с иностранным юридическим лицом приобретает на территории Российской Федерации товары не у иностранных лиц, а у российских лиц и в дальнейшем реализует их на территории Российской Федерации также российским лицам.
     
     Поэтому российская организация, действующая в рамках агентского договора на средства иностранной организации, не является налоговым агентом по НДС по вышеуказанным операциям по реализации товаров и не обязана исчислять и удерживать этот налог при перечислении денежных средств иностранному комитенту за товары, реализованные на территории Российской Федерации (аналогичной позиции придерживается и Минфин России - см. письмо от 22.06.2004 N 03-03-08/39).
     
     Вместо этого российская организация - налоговый агент является самостоятельным плательщиком НДС. Это следует из подпункта 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (реализация услуг в вышеуказанной ситуации осуществляется на территории Российской Федерации, поскольку услуги оказывает российская организация).
     
     2. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
     
     Учитывая изложенное в п. 1 ст. 174 НК РФ, российская организация не является налоговым агентом, и потому п. 4 данной статьи Кодекса "не работает". Банк вправе принять поручение на перечисление денежных средств иностранной организации.
     

Учет доходов кредитной организации

     
     Справедливы ли требования налогового инспектора по включению в состав доходов участника общего фонда банковского управления доходов, а не прибыли?
     
     Из п. 2.5 инструкции Банка России от 02.07.1997 N 63 "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации" следует, что общий фонд банковского управления (ОФБУ) по своей юридической природе ближе к простому товариществу, чем к доверительному управлению, так как ОФБУ является имущественным комплексом, состоящим из имущества, передаваемого в доверительное управление разными лицами и объединяемого на праве общей собственности, а также приобретаемого доверительным управляющим при осуществлении доверительного управления.
     
     Как следует из вопроса, требование налогового инспектора основано на буквальном толковании ст. 278 НК РФ, что противоречит толкованию НК РФ, основанному на связи этого Кодекса с ГК РФ, разъяснениям налоговых органов и судебной практике.
     
     1. Термин "доход", разъясненный в ст. 41 НК РФ, отсылает правоприменителей к главе 25 Кодекса, согласно которой доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ под доходом понимается именно оборот - либо по реализации товаров, работ или услуг, либо в виде внереализационных доходов.
     
     Однако при внимательном изучении п. 3 и 4 ст. 278 НК РФ обнаруживается непосредственная связь между понятием "распределяемые доходы" и понятием "прибыль". В частности, в п. 3 ст. 278 НК РФ указано, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщить каждому участнику товарищества суммы причитающихся (распределяемых) доходов. В соответствии же со ст. 1048 ГК РФ распределяется именно прибыль (доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов), а не доход. Поэтому и в налоговую базу у участника включается именно прибыль, а не обороты по доходам.
     
     2. Налоговые органы придерживаются аналогичной позиции. Например, в письме МНС России от 14.02.2003 N 02-5-11/41-Е881 указано, что участник простого товарищества, ведущий баланс по совместной деятельности, в течение 5 лет может учесть в составе внереализационных расходов сумму расходов от переходного периода в уменьшение разницы между доходами и расходами по операциям в рамках совместной деятельности.
     
     УМНС России по г. Москве письмом от 15.12.2003 N 23-10/2/69744 на вопрос: уменьшает ли налоговую базу отчетных (налоговых) периодов амортизация по основному средству, переданному собственником в счет участия в договоре совместной деятельности, - ответило, что по основному средству, переданному для использования в деятельности простого товарищества в целях получения доходов от предпринимательской деятельности, амортизация, исчисленная по правилам ст. 258-259 НК РФ, подлежит учету в составе расходов, уменьшающих доходы, полученные простым товариществом.
     
     3. Наконец, арбитражная практика пошла по этому же пути: судьи считают возможным подвергать налогообложению только полученную прибыль, а не сумму доходов, без уменьшения на произведенные расходы (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 N А21-11188/03-с1).