Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль

    

О налоге на прибыль


А.А. Назаров
          

Об объекте налогообложения при продаже доли в уставном капитале хозяйственного общества

     
     Подпунктом 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации [включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)].
     
     Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) [далее - акционер (участник, пайщик)], определяются с учетом следующих особенностей:
     
     1) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);
     
     2) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
     
     При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.
     
     Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью (п. 3 ст. 66 ГК РФ).
     

     Участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере могут быть граждане и юридические лица (п. 4 ст. 66 ГК РФ).
     
     Хозяйственные товарищества и общества могут быть учредителями (участниками) других хозяйственных товариществ и обществ, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ и другими законами (п. 5 ст. 66 Кодекса).
     
     Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
     
     Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке (п. 6 ст. 66 ГК РФ).
     
     Рассмотрим конкретную ситуацию, возникшую при определении открытым акционерным обществом (далее - ОАО) объекта обложения налогом на прибыль при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО).
     
     В соответствии с учредительными докумен-тами ОАО "Пур" является учредителем ООО "Хан" и имеет долю в размере 49 % уставного капитала ООО "Хан" номинальной стоимостью 49 тыс. руб. Учредительный взнос был произведен ОАО "Пур" в уставный капитал ООО "Хан" посредством перечисления в 1997 году денежных средств в сумме 49 тыс. руб. Других дополнительных затрат по приобретению доли в ООО "Хан" ОАО "Пур" не несло.
     
     Согласно учредительным документам ООО "Ют" ОАО "Пур" является его учредителем и имеет долю размером 47,01 % уставного капитала ООО "Ют" номинальной стоимостью 59 000 тыс. руб.
     
     В уставный капитал ООО "Ют" ОАО "Пур" передало свою долю из уставного капитала номинальной стоимостью 43 тыс. руб. (или 43 % от величины уставного капитала) в 2002 году (в исчислении налога на прибыль ОАО "Пур" данные суммы не участвуют).
     
     Во исполнение обязательств по оплате доли в уставном капитале ООО "Ют", вытекающих из учредительного договора, подписанного в октябре 2002 года, ОАО "Пур" передает свою долю в уставном капитале ООО "Хан" номинальной стоимостью 43 тыс. руб. (или 43 % от величины уставного капитала) в уставный капитал ООО "Ют" на основании акта приема-передачи к договору уступки доли в уставном капитале ООО "Хан" от 10 октября 2002 года.
     
     Один из пунктов договора уступки доли в уставном капитале ООО "Хан" от 10 октября 2002 года гласит следующее: "Подписанием настоящего договора и указанного в нем акта приема-передачи считается, что цедент (ОАО “Пур”) выполнил свои обязательства в части внесения доли в уставный капитал ООО “Ют” и приобретает права на 47,01 % доли в уставном капитале ООО “Ют” номинальной стоимостью 59 000 тыс. руб.".
     

     Иными словами, доля передается по цене 59 000 тыс. руб., что соответствует оплате 47,01 % доли в уставном капитале ООО "Ют". При этом денежная оценка неденежного вклада в сумме 59 000 тыс. руб., вносимого в уставный капитал ООО "Ют", произведена независимым оценщиком.
     
     В 2004 году согласно договорам уступки доли в уставном капитале от 11 мая 2004 года ОАО "Пур" уступает (продает) принадлежащую ему долю в уставном капитале ООО "Ют":
     
     - закрытому акционерному обществу (далее - ЗАО) "Пурин", действующему по поручению постоянного представительства иностранной организации "Зан", в размере 9,01 % уставного капитала номинальной стоимостью 11 308 тыс. руб. за 11 327 тыс. руб.;
     
     - ЗАО "Пор", действующему по поручению постоянного представительства иностранной организации "Крэн", в размере 19 % уставного капитала номинальной стоимостью 23 846 тыс. руб. за 23 886 тыс. руб.;
     
     - ООО "Мег", действующему по поручению постоянного представительства иностранной организации "Сиф", в размере 19 % уставного капитала номинальной стоимостью 23 846 тыс. руб. за 23 886 тыс. руб.
     
     Таким образом, схематично для целей налогообложения прибыли ОАО "Пур" вышеуказанную ситуацию можно изложить следующим образом.
     
     ОАО "Пур":
     
     - в 1997 году внесло в уставный капитал ООО "Хан" денежный вклад в размере 49 тыс. руб.;
     
     - в 2002 году приобрело долю в уставном капитале ООО "Ют" номинальной стоимостью 59 000 тыс. руб. за часть доли в уставном капитале ООО "Хан" (стоимость этой части в налоговом учете ОАО "Пур" составляет 43 тыс. руб.);
     
     - в 2004 году продало вышеуказанную долю в уставном капитале ООО "Ют" за 59 100 тыс. руб.
     
     В этой связи имело ли ОАО "Пур" в 2002 году право не включать в налогооблагаемый оборот по налогу на прибыль внереализационные доходы в размере 59 000 тыс. руб. и внереализационные расходы в размере 43 тыс. руб., полагая, что объект налогообложения возникает только в 2004 году (в момент подписания актов приема-передачи долей в уставном капитале в июне 2004 года)?
     
     Если налогоплательщик прав, то каков размер возникающего объекта налогообложения:
     

     - 59 057 тыс. руб. (59 100 тыс. руб. - - 43 тыс. руб.);
     
     - 100 тыс. руб. (59 100 тыс. руб. -  - 59 000 тыс. руб.)?
     
     Или, может быть, вышеуказанный доход не облагается налогом на прибыль?
     
     Иными словами, как вышеизложенные операции будут учтены для целей налогообложения прибыли ОАО "Пур"?
     
     Пунктом 3 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 87 ГК РФ ООО - это учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
     
     Правовое положение ООО, права и обязанности его участников определяются ГК РФ и законом об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 87 ГК РФ).
     
     Пунктом 1 ст. 90 ГК РФ установлено, что уставный капитал ООО составляется из стоимости вкладов его участников.
     
     Согласно п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
     
     В связи с вышеизложенным при размещении ООО (эмитентом) эмитированных долей доходы и расходы ОАО (участника), приобретающего такие доли, определяются с учетом следующей особенности.
     
     Не признается прибылью (убытком) ОАО (участника) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты денежных средств и номинальной стоимостью приобретаемых долей ООО (эмитента).
     
     Следовательно, у ОАО "Пур" при приобретении доли в уставном капитале ООО "Ют" не возникает ни прибыли, ни убытка.
     
     При этом для целей налогообложения прибыли стоимость вышеуказанной доли признается равной отраженным в налоговом учете фактическим затратам (в размере 43 тыс. руб.) по оплате соответствующей доли в уставном капитале ООО "Хан".
     
     Таким образом, при продаже доли в уставном капитале ООО "Ют" налогоплательщик вправе уменьшить доход от данной операции (59 100 тыс. руб.) на указанную стоимость (43 тыс. руб.).
     

Об учете в 2004 году налогоплательщиком-правопреемником убытков, полученных до 1 января 2002 года реорганизованной организацией

     
     Согласно п. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (с учетом изменений и дополнений, далее - Закон N 110-ФЗ) сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 настоящего Кодекса.
     
     Убыток, определенный в соответствии с действовавшим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышавшей сумму убытка, числившегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ).
     
     В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), действовавшего до 1 января 2002 года, для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток [по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)], освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).
     
     При определении размера вышеуказанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год - также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 Закона N 110-ФЗ. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себе- стоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
     
     Таким образом, поскольку Законом N 2116-1 предусмотрен пятилетний срок покрытия полученных убытков, то в п. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ речь идет об убытках, полученных в 1997-2001 годах.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275.1, 280, 283 и 304 НК РФ.
     
     Статьей 275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, ст. 280 НК РФ - налоговой базы по операциям с ценными бумагами, ст. 304 НК РФ - налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
     
     Пунктом 2 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
     
     Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.
     
     В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 283 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса.
     
     Согласно ст. 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 настоящего Кодекса признаются:
     
     1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
     
     2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
     
     3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
     
     Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, приведенной в п. 1 ст. 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
     
     Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
     
     Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
     
     Согласно п. 3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, при переносе убытков, полученных в 1997-2001 годах, следует принимать во внимание, что на них распространяется десятилетний (начиная с 2002 года) период предоставления права переноса и соблюдение 30%-го ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.
     
     При этом если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток за 2001 год, превышавший сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признавалась убытком в целях налогообложения прибыли.
     
     Более сложным является учет убытков, полученных в 1997-2001 годах реорганизуемыми организациями.
     
     Пунктом 1 ст. 57 ГК РФ установлено, что реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
     
     При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 настоящего Кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
     
     Пунктом 1 ст. 58 ГК РФ установлено, что при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
     
     При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
     
     Пунктом 1 ст. 59 ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.
     
     При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ).
     
     При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).
     
     При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками).
     
     Пунктом 2 ст. 50 НК РФ установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом вышеуказанных обязанностей.
     
     Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
     
     Пунктом 4 ст. 50 НК РФ определено, что при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
     
     При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).
     
     Юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов (п. 6 ст. 50 НК РФ).
     
     Пунктом 7 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
     
     Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
     
     Согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
     
     При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).
     
     При трактовке положений п. 5 ст. 283 НК РФ некоторые специалисты иногда высказывают суждение о том, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены только вышеуказанной статьей настоящего Кодекса, то есть в отрыве от положений п. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ вне связи с убытками, полученными в 1997-2001 годах.
     
     Поскольку Закон N 110-ФЗ не содержит положений, которые могли бы обосновать вышеуказанное суждение, то его использование ведет к неправомерному сужению области применения ст. 283 НК РФ.
     
     В связи с вышеизложенным в случае прекращения организацией деятельности по причине реорганизации, например в 2002 году, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в соответствии со ст. 283 НК РФ на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации, в том числе на сумму убытков, определенных в соответствии с п. 3 и 4 Закона N 110-ФЗ, то есть полученных в 1997-2001 годах.
     

Об учете вознаграждений за результаты финансово-хозяйственной деятельности, выплачиваемых руководителям государственных предприятий

     
     Согласно п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
     
     При применении вышеуказанной нормы НК РФ возникает, в частности, вопрос, связанный с возможностью отнесения к категории "работники" руководителей организаций, а также отнесения конкретных средств или поступлений к средствам специального назначения или к целевым поступлениям.
     
     Первый вопрос связан с формулировкой нормы, приведенной в п. 21 ст. 270 НК РФ.
     
     Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
     
     В вышеуказанном пункте ст. 270 НК РФ слова "руководство" и "работники" разделены союзом "или", то есть категории "руководство" и "работники" разведены.
     
     Вследствие этого можно сделать вывод о том, что в п. 22 ст. 270 НК РФ речь идет о работниках, а не о руководителях.
     
     Однако ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено, что особенности правового регулирования труда отдельных категорий работников (руководителей организаций, лиц, работающих по совместительству, женщин, лиц с семейными обязанностями, молодежи, государственных служащих и других) устанавливаются настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
     
     Таким образом, руководители организаций (руководство) являются одной из категорий работников организации.
     
     Следовательно, в п. 22 ст. 270 НК РФ речь идет о всех работниках организации (в том числе о ее руководстве).
     
     Что касается второго вопроса, с которым сталкиваются организации при применении п. 22 ст. 270 НК РФ, то в соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ от 21.03.1994 N 210 "Об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов)" условия оплаты труда руководителей государственных предприятий определяются органами исполнительной власти, на которые возложены координация и регулирование деятельности в соответствующих отраслях и осуществление полномочий собственника имущества предприятия, или уполномоченными ими органами, которые имеют право заключать трудовой договор (контракт) с руководителями государственных предприятий.
     
     Пунктом 1 Положения об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденного вышеуказанным постановлением Правительства РФ (далее - Положение), установлено, что Положение регулирует оплату труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов).
     
     Оплата труда руководителей государственных предприятий состоит из должностного оклада и вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия (п. 2 Положения).
     
     Вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия за вычетом средств, направленных на потребление (п. 4 Положения).
     
     Особенности применения Положения в отдельных отраслях согласовываются с Минтрудом России (п. 6 Положения).
     
     В соответствии с п. 2 письма Минтруда России от 28.04.1994 N 727-РБ "О порядке применения постановления Правительства Российской Федерации от 21 марта 1994 г. N 210  “Об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов)”" Положение обязательно для применения на государственных предприятиях производственных и непроизводственных отраслей, которые в своей деятельности руководствуются Законом РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности", а также в акционерных обществах, в которых пакет акций, находящийся в государственной собственности, обеспечивает более 50 % голосов на собрании акционеров.
     
     Однако согласно ст. 1 Федерального закона от 21.03.2002 N 31-ФЗ "О приведении законодательных актов в соответствие с Федеральным законом “О государственной регистрации юридических лиц”" Закон РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности" признан утратившим силу с 1 июля 2002 года.
     
     Статьей 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) определено, что законодательство Российской Федерации о государственной регистрации состоит из ГК РФ, Закона N 129-ФЗ и издаваемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов Российской Федерации.
     
     В связи с этим с 1 июля 2002 года Положение обязательно для применения на предприятиях, которые могут быть отнесены к государственным на основании ГК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации).
     
     Земля и другие природные ресурсы, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц либо муниципальных образований, являются государственной собственностью (п. 1 ст. 214 ГК РФ).
     
     Таким образом, имущество, принадлежащее на праве собственности муниципальным образованиям, не является государственной собственностью в Российской Федерации.
     
     Пунктом 4 ст. 214 ГК РФ установлено, что имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии со ст. 294, 296 ГК РФ.
     
     Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.
     
     В соответствии со ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых согласно ГК РФ.
     
     Пунктом 1 ст. 296 ГК РФ определено, что казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им.
     
     Согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.
     
     В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.
     
     Пунктом 2 ст. 113 ГК РФ предусмотрено, что имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
     
     Пунктом 1 ст. 114 ГК РФ установлено, что унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, создается по решению уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления.
     
     Размер уставного фонда предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, не может быть менее суммы, определенной законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях (п. 3 ст. 114 ГК РФ).
     
     Порядок формирования уставного фонда предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, определяется законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях (п. 4 ст. 114 ГК РФ).
     
     Пунктом 1 ст. 115 ГК РФ установлено, что в случаях и в порядке, которые предусмотрены законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях, на базе государственного или муниципального имущества может быть создано унитарное предприятие на праве оперативного управления (казенное предприятие).
     
     Права казенного предприятия на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст. 296 и 297 ГК РФ и законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях (п. 4 ст. 114 настоящего Кодекса).
     
     Следовательно, ГК РФ относит к государственным предприятиям только государственные унитарные предприятия (в том числе казенные предприятия, созданные на базе государственного имущества).
     
     В этой связи возникает вопрос: учитываются ли при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде вознаграждения руководителей государственных унитарных предприятий за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия?
     
     Правовое положение государственных и муниципальных унитарных предприятий определяется ГК РФ и законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях (п. 6 ст. 113 настоящего Кодекса).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ) унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия.
     
     Пунктом 2 ст. 16 Закона N 161-ФЗ предусмотрено, что унитарное предприятие также создает за счет чистой прибыли иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия.
     
     Средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприятия.
     
     Таким образом, средства, зачисленные в такие фонды, относятся к средствам специального назначения.
     
     Следовательно, вознаграждение руководителей государственного предприятия за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия выплачивается только за счет средств специального назначения.
     

     В связи с вышеизложенным расходы в виде вознаграждения руководителей государственных унитарных предприятий за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.