Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль

    

О налоге на прибыль


Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой таможенно-тарифной политики Минфина России
          

Налогообложение при выходе участника из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью

     
     Можно ли уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отрицательной разницы между действительной стоимостью доли в уставном капитале и ее номинальной стоимостью при выходе участника из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью?
     
     Согласно Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) стоимость первоначального вклада каждого учредителя общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) не может быть меньше номинала его доли, а при принятии в общество нового участника последний должен оплатить действительную, а не номинальную стоимость получаемой доли, так же как и выходящий из общества участник вправе претендовать на получение действительной стоимости своей доли.
     
     Так, согласно п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
     
     Чистые активы - это балансовая стоимость имущества общества, уменьшенная на сумму его обязательств.
     
     Стоимость чистых активов определяется по последнему утвержденному в установленном порядке бухгалтерскому балансу общества. До составления бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе, невозможно определить действительную стоимость доли, подлежащей выплате участнику. Оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, и, следовательно, расчет величины действительной доли участника производятся по состоянию на 31 декабря отчетного года.
     
     Если в течение одного года общество не уменьшало уставный капитал, а организация-участник в течение этого периода приобрела долю в уставном капитале общества и вышла из общества, то действительная стоимость доли участника при выходе из общества должна быть равной или больше стоимости первоначального вклада (стоимости действительной доли)  участника в уставный капитал.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующей особенности: не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
     
     При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.
     
     Доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости первоначального взноса в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения.
     

Учет расходов, связанных с лизинговыми платежами

     
     В соответствии с условиями договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В договоре лизинга, помимо общей суммы лизинговых платежей, отдельно указана выкупная цена предмета лизинга, по которой он выкупается по окончании срока договора.
     
     Участвует ли эта сумма в формировании первоначальной стоимости предмета лизинга при его принятии на баланс лизингополучателем? Как отразить в этой ситуации выкуп предмета лизинга по окончании срока договора у лизингодателя и лизингополучателя?
     
     Признаются ли в целях налогообложения прибыли дополнительные расходы лизингополучателя, связанные с получением предмета лизинга?
     
     В соответствии со ст. 624 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
     
     При этом выкупная стоимость имущества законодательно не регламентируется и определяется условиями договора.
     
     Пунктом 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предусматривается, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
     
     Главой 25 НК РФ не предусмотрено такое понятие, как выкупная цена предмета лизинга, но дано определение первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга (п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса).
     
     Если по окончании срока договора предмет лизинга выкупается лизингополучателем, то в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации арендованного амортизируемого имущества финансовый результат у лизингодателя определяется как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этого имущества, устанавливаемой в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса. В соответствии со ст. 253 НК РФ полученный доход уменьшается для целей налогообложения прибыли на сумму расходов, связанных с реализацией этого имущества.
     
     До перехода права собственности на арендованное имущество к лизингополучателю платежи по выкупу имущества при расчете налога на прибыль организаций у лизингодателя не учитываются. Вышеуказанные платежи рассматриваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль организаций при условии, что налогоплательщик (арендодатель) определяет доходы и расходы по методу начисления.
     
     По нашему мнению, выкупная цена для лизингополучателя - это плата в денежной оценке за приобретение амортизируемого основного средства (предмета лизинга). Приобретение амортизируемого имущества должно осуществляться за счет капитальных затрат лизингополучателя и не может быть списано лизингополучателем в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
     
     У лизингополучателя для целей налогообложения прибыли в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, принимаются суммы начисленной амортизации по предмету лизинга  (в случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя) в соответствии со ст. 257-259 НК РФ и лизинговые платежи, перечисляемые лизингодателю по договору лизинга, которые согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.
     
     По нашему мнению, положениями п. 1 ст. 257 НК РФ следует руководствоваться при учете (согласно договору) лизингового имущества как на балансе лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем.
     
     В то же время для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя, связанные с доставкой предмета лизинга, доведением его до рабочего состояния и т.д., как капитальные затраты, связанные с приобретением предмета лизинга и входящие в его первоначальную стоимость, не учитываются.
     
     Для целей налогообложения прибыли учитываются расходы лизингополучателя в виде амортизационных отчислений по имуществу, переданному в лизинг, рассчитанных исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга и сроков его полезного использования.
     

Распределение и учет расходов, относящихся к производствам с длительным технологическим циклом

     
     В соответствии со ст. 271 НК РФ предприятия с длительным технологическим циклом должны самостоятельно распределять доходы по таким производствам в соответствии с принципом формирования расходов по вышеуказанным работам (услугам). Пункт 1 ст. 272 НК РФ устанавливает, что по данным работам налогоплательщик самостоятельно распределяет расходы с учетом принципа формирования равномерности признания доходов и расходов.
     
     Следует ли из вышеуказанной нормы НК РФ, что объемы работ (услуг), доходы по которым учтены в отчетном периоде для целей налогообложения по длительному технологическому циклу, признаются выполненными работами (оказанными услугами) и, следовательно, расходы, относящиеся к этим доходам, не учитываются в составе незавершенного производства?
     
     Если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии требованиями ст. 318 настоящего Кодекса. Перечень прямых расходов, приведенных в ст. 318 НК РФ, является закрытым.
     
     Все иные расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения исходя из условий сделок.
     
     Порядок формирования доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
     
     При этом определено, что доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (ст. 271 НК РФ).
     
     Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснено, что в этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
     
     При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.
     
     Объем работ, услуг, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Таким образом, вышеуказанные объемы не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) при исчислении показателя, предусмотренного абзацем четвертым п. 1 ст. 319 НК РФ.
     

Учет расходов организаций на создание фонда

     
     Ряд коммерческих организаций создает фонд, финансирование которого основано на добровольном перечислении авансовых платежей организациями-заказчиками на осуществление работ природоохранного характера с их отнесением на материальные расходы в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. Просим подтвердить нашу позицию или изложить свое мнение по указанному вопросу.
     
     В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.
     
     Фонд использует имущество для целей, определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан.
     
     В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. Фонд как некоммерческая российская организация является плательщиком налога на прибыль организаций в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
     
     При этом глава 25 НК РФ содержит исчерпывающие (закрытые) перечни доходов и расходов организаций, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.
     
     Так, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы фонда не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся в том числе целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     К данным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные и членские взносы.
     
     Таким образом, для фонда не являются доходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, добровольные взносы учредителей фонда, используемые им по целевому назначению, то есть в рамках ведения уставной деятельности.
     
     По вопросу налогообложения добровольно перечисляемых средств в виде имущественных взносов в устав фонда организациями - учредителями фонда читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ для организаций - учредителей фонда не признаются расходами, учитываемыми при определении налоговой базы, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
     
     Перечисление организациями-учредителями добровольных взносов в фонд на осуществление его уставной деятельности производится за счет чистой прибыли этих организаций.
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 254 НК РФ организации учитывают в составе материальных расходов расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения [в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы].
     
     При отнесении этих расходов к материальным расходам, учитываемым для целей налогообложения, следует руководствоваться Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и Перечнем работ и услуг природоохранного назначения, утвержденным приказом Госкомэкологии России от 23.02.2000 N 102, то есть приведенные в подпункте 7 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты строго регламентированы действующим российским законодательством.
     
     Учитывая вышеизложенное, считаем неправомерными действия организаций - учредителей фонда, о которых идет речь в вопросе, по установлению в качестве источника финансирования фонда части материальных затрат этих организаций, учитываемых при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций.
     
     Одновременно сообщаем, что расходы организаций в виде авансовых платежей (в виде предварительной оплаты) согласно п. 14 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
     

Учет целевых поступлений, полученных автотранспортным предприятием на покрытие расходов по перевозке льготных пассажиров

     
     Как учитывать целевые поступления, получаемые автотранспортным предприятием в форме субсидий на покрытие расходов по перевозке ветеранов и инвалидов?
     
     Ведение раздельного учета расходов по перевозке льготных категорий пассажиров на счетах бухгалтерского учета не предусмотрено. Вместе с тем для целей управления и контроля организация может вести такой учет.
     
     Поступления из бюджета на компенсацию тарифов за оказанные услуги по перевозке льготных пассажиров признаются в бухгалтерском учете организации доходами от обычных видов деятельности с отражением по мере оказания услуг по кредиту счета 90 "Продажи" в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).  К целевым поступлениям относятся в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные вышеуказанными получателями по назначению.
     
     Статьей 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
     
     При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений на основании п. 2 ст. 251 НК РФ обязаны вести отдельный налоговый учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, приведенные в п. 2 ст. 251 настоящего Кодекса, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
     

     При этом вышеуказанные расходы должны носить целевой характер.