Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами


Об обложении акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами


И.А. Давыдова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     

1. Налоговые ставки

     
     Главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к подлежащим обложению акцизами нефтепродуктам отнесены бензины автомобильные, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонный бензин.
     
     В настоящее время налогообложение подакцизных нефтепродуктов осуществляется по специфическим (твердо фиксированным в рублях и копейках за единицу измерения) налоговым ставкам.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2005 года произведена индексация ставок акцизов на нефтепродукты на 8 %.
     
     Так, с 1 января 2004 года ставки акцизов на нефтепродукты установлены в следующих размерах (см. таблицу):
     

Наименование нефтепродукта

Ставка акциза за 1 т
до 01.01.2005, руб.

Ставка акциза за 1 т
после 01.01.2005

- бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно

2460

2657

- бензин автомобильный с иными октановыми числами

3360

3629

- дизельное топливо

1000

1080

- масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей

2732

2951

- прямогонный бензин

0

0


     Отдельные СМИ объясняют причину роста отпускных цен на нефтепродукты повышением ставок акцизов на них, а также нередко предъявляют к налоговым органам требования принять меры, направленные на стабилизацию цен на автомобильный бензин.
     
     В то же время в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:
     
     - между взаимозависимыми лицами;
     
     - по товарообменным (бартерным) операциям;
     
     - при значительном колебании (более чем на 20 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.
     
     В вышеуказанных случаях, когда, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в ту или иную сторону более чем на 20 % от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, работы или услуги, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен.
     
     Других полномочий по контролю за ценами налоговым органам действующим законодательством не предоставлено.
     
     Кроме того, согласно Указу Президента Российской Федерации от 28.02.1995 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" государственное регулирование цен осуществляется только по утвержденному Правительством РФ перечню продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг. В то же время в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", изданным во исполнение вышеприведенного Указа Президента Российской Федерации, моторное топливо не включено. Таким образом, реализация подакцизных нефтепродуктов осуществляется по свободным рыночным ценам, складывающимся под влиянием спроса и предложения на эту продукцию.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что акциз как косвенный налог включается в отпускную цену товара и, следовательно, возвращается его плательщику при реализации этого товара конечному потребителю, на которого, собственно, и перекладывается уплата косвенных налогов; в связи с этим косвенные налоги называются также налогами на потребление.
     
     Таким образом, очевидно, что плательщики акциза на нефтепродукты в целях получения сверхприбылей заинтересованы в росте цен на эти товары и способствуют этому росту посредством манипуляций с отпускными ценами в рамках вертикально интегрированных структур, созданных нефтяными и нефтеперерабатывающими компаниями.
     
     Так, в результате повышения ставок акцизов на нефтепродукты с 1 января 2005 года сумма взимаемого акциза в расчете на 1 кг автомобильного бензина возрастет не более чем на 20 коп., и, соответственно, при правильном формировании оптово-отпускных цен они не должны вырасти в размерах, превышающих вышеуказанные пределы.
     
     На сегодняшний день наряду с нефтепродуктами, произведенными в соответствии с ГОСТ, существует широкий спектр новых видов марок топлива и масел для карбюраторных или дизельных двигателей, производимых по техническим условиям, разработанным производителями топлива и масел.
     
     В этом случае необходимо иметь в виду, что в соответствии с ГОСТ Р 51176-98 "Нефтепродукты. Оформление технического заключения (допуска) к производству и применению" вновь разрабатываемые нефтепродукты требуют оформления допуска и сертификации в системе ГОСТ Р независимо от наличия сертификатов на исходные продукты.
     
     Следовательно, нефтепродукты, производимые по различным техническим условиям, разработанным их производителями, как новый вид топлива подлежат испытаниям Межведомственной комиссией по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России, по результатам которых производителю вышеуказанного топлива должно быть выдано Техническое заключение (допуск) к производству и применению, свидетельствующее о том, что этот продукт по своим основным эксплуатационным свойствам и фракционному составу соответствует требованиям и техническим характеристикам государственного стандарта, регламентирующего процесс производства того или иного подакцизного нефтепродукта.
     
     Включение с 1 января 2003 года прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров дало возможность в определенной степени решить проблему злоупотреблений, имеющих место в сфере потребления и реализации подакцизных нефтепродуктов и связанных с нелегальным производством подакцизного автомобильного бензина.
     
     Технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только путем переработки (перегонки) нефти на нефтеперерабатывающих заводах, но и путем смешения стабильных прямогонных бензиновых фракций (прямогонного бензина) с необходимыми химическими присадками (высокооктановыми добавками) в железнодорожных цистернах, в бензовозах, на нефтебазах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций, а также в других местах хранения и реализации нефтепродуктов.
     
     Практика реализации некачественных автомобильных бензинов, выработанных вышеуказанным способом, получившая в последнее время крайне широкое распространение в сфере снабжения нефтепродуктами, послужила основным источником нелегальных оборотов автомобильного бензина.
     
     При этом нефтеперерабатывающие организации, мотивируя тем, что прямогонный бензин не относится к подакцизным товарам, отказывались представлять налоговым органам информацию не только об объемах его реализации, но и о самом факте его производства.
     
     Соответственно, в большинстве случаев лица, осуществляющие так называемое производство автомобильного бензина методом смешения, акциз не уплачивали; в результате этого реализуемые ими объемы нефтепродуктов выводились из-под налогообложения.
     
     В условиях налогового законодательства, действовавшего до 1 января 2003 года, борьба с производством и реализацией автомобильных бензинов, полученных на основе прямогонных бензиновых фракций, не была эффективной. Налоговым органам удавалось отследить конечное использование не более 30 % прямогонного бензина, вывозимого с заводов; при этом только 10 % впоследствии произведенного из него автомобильного бензина реализовывалось по цене с акцизом.
     
     Поскольку с 1 января 2003 года на прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере 0 % и, следовательно, согласно положениям п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ соблюдены все условия установления на этот товар налога, он в законодательном порядке признается подакцизным товаром на общих основаниях.
     
     Соответственно, лица, совершающие с данным нефтепродуктом операции, определенные в подпунктах 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ как объекты обложения акцизами (то есть и производители, и потребители прямогонного бензина), становятся плательщиками акцизов и, следовательно, в этом качестве (независимо от того что по вышеуказанному товару установлена налоговая ставка в размере 0 %) обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию с указанием объемов производства или получения прямогонного бензина в натуральном выражении.
     
     Таким образом, признание прямогонного бензина подакцизным товаром, а также новый порядок обложения акцизами нефтепродуктов дают возможность устанавливать и контролировать не только его непосредственных производителей, но и потребителей, а следовательно, и определить конечное использование этого нефтепродукта, что практически полностью исключает возможность уклонения от акцизов по автомобильным бензинам, изготовленным на основе прямогонного бензина.
     
     Вместе с тем налоговая ставка на прямогонный бензин в размере 0 % не может в должной степени служить фактором снижения экономической заинтересованности недобросовестных производителей в производстве автомобильных бензинов с использованием некачественного сырья. Кроме того, если учесть одновременное повышение ставок акциза на низко- и высокооктановые автомобильные бензины, то налоговая ставка на прямогонный бензин в размере 0 % благоприятствует усилению экономической привлекательности его применения для изготовления суррогатных бензинов.
     
     Кроме того, поскольку установленный в главе 22 НК РФ для определения понятия бензиновой фракции (прямогонного бензина) температурный интервал кипения соответствует требованиям ГОСТ, регламентирующего производство автомобильных бензинов, у производителей может возникнуть соблазн квалифицировать вырабатываемый ими автомобильный бензин как прямогонный.
     
     Вместе с тем, учитывая, что прямогонный бензин используется в качестве сырья в нефтехимическом производстве, установление ставки акциза на него в размере, предусмотренном ст. 193 НК РФ для высокооктанового бензина, потребует предварительной проработки вопроса о путях возмещения этой отрасли дополнительных издержек производства, а именно: либо путем введения соответствующих налоговых вычетов, либо путем отнесения акциза, уплаченного по прямогонному бензину, использованному для производства неподакцизных товаров, на их стоимость.
     
     Для создания системы мер налогового контроля за производством и реализацией (передачей) нефтепродуктов, за соблюдением налогового законодательства участниками рынка нефтепродуктов Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ в главу 22 НК РФ введена ст. 197.1, предоставляющая налоговым органам право создавать постоянно действующие налоговые посты у плательщика акцизов, имеющего свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство).
     
     В целях реализации данной нормы НК РФ МНС России были разработаны и утверждены два приказа: от 12.02.2003 N БГ-3-03/57 "О создании постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика" и от 21.02.2003 N БГ-3-06/79 "Об утверждении порядка функционирования постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика".
     
     Налоговый пост предназначен для реализации комплекса мероприятий налогового контроля, осуществляемых в отношении налогоплательщика, имеющего свидетельство, налоговым органом, выдавшим это свидетельство, в целях проверки полноты и правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.
     
     Целью создания налоговых постов является осуществление должностными лицами налоговых органов системы мер налогового контроля за производством и (или) реализацией (передачей) нефтепродуктов, за соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Таким образом, введение налоговых постов позволяет создать единый законченный цикл контроля за производством и реализацией подакцизных нефтепродуктов, обращающихся на территории Российской Федерации.
     
     В частности, работники налоговых постов могут участвовать в процессах инвентаризации, осуществлять контроль за объемами перекачки нефтепродуктов в хранилища, ежедневно или периодически производить замеры остатков в резервуарах, присутствовать при получении и отгрузке нефтепродуктов, осуществлять сверку соответствия показателей счетчиков оперативным данным о произведенных и отгруженных объемах и данным бухгалтерского учета и т.д.
     
     Таким образом, введение налоговых постов позволяет налоговым органам осуществлять ежедневный круглосуточный контроль за всеми этапами прохождения нефтепродуктов от производителя до потребителя начиная с момента поступления сырья для их производства и до момента отгрузки готовой продукции, имея при этом всю оперативную информацию о покупателе, которая может быть использована для проведения встречных проверок с целью пресечения производства и реализации этих товаров в теневом обороте.
     

2. Плательщики акцизов по операциям с нефтепродуктами

     
     В соответствии с п. 2 ст. 179 НК РФ плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом подакцизных товаров.
     
     В связи с введением с 1 января 2003 года нового порядка обложения акцизами нефтепродуктов, кардинально изменившего объект обложения акцизами применительно к нефтепродуктам, определение налогоплательщика по этим товарам отличается от определения плательщика акцизов по всем другим подакцизным товарам.
     
     Так, до 1 января 2003 года плательщиками акцизов по нефтепродуктам являлись лица, осуществлявшие их производство (в том числе из давальческого сырья) и в дальнейшем либо реализовавшие, либо передавшие эти нефтепродукты (собственнику давальческого сырья, другой организации на переработку, а также на собственные нужды или в структуре своей организации для производства неподакцизных товаров).
     
     Соответственно, лица, реализовавшие подакцизные нефтепродукты, непосредственно ими не произведенные, плательщиками акцизов по операциям их реализации (передачи) не признавались.
     
     В соответствии с положениями нового порядка исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты с 1 января 2003 года плательщиками акцизов по операциям, совершаемым с этими товарами и определенным в главе 22 НК РФ как объекты обложения акцизами, наряду с лицами, осуществляющими производство нефтепродуктов, признаны также имеющие свидетельства лица, получающие нефтепродукты.
     
     Таким образом, новая система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами, предусматривает частичный перенос налоговой нагрузки с производителей (нефтеперерабатывающих организаций) на организации, осуществляющие оптовую и розничную торговлю этими товарами; в результате этого уплата акцизов по нефтепродуктам осуществляется в настоящее время по всей цепочке движения нефтепродуктов - от их производства до реализации в розницу.
     
     При этом важным положением нового порядка обложения акцизами нефтепродуктов является то обстоятельство, что возникновение объекта налогообложения при получении организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов поставлено в зависимость от наличия у них свидетельства.
     
     В результате при получении нефтепродуктов объект обложения акцизами возникает не у всех лиц, осуществляющих оптовую и (или) розничную реализацию нефтепродуктов, а только у тех лиц, кто имеет свидетельство.
     
     В то же время лица, осуществившие самостоятельное производство этих товаров из собственного сырья или передачу выработанных ими из давальческого сырья нефтепродуктов не имеющим свидетельства собственникам этого сырья, а также получающие подакцизные нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, признаются плательщиками акцизов по этим операциям независимо от наличия или отсутствия у них свидетельства.
     
     По своему статусу свидетельство (в отличие от лицензии, на основании которой в настоящее время осуществляется деятельность по переработке и хранению нефти и нефтепродуктов) не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого занятие этой деятельностью запрещено.
     
     В соответствии с нормами главы 22 НК РФ свидетельство - это документ, от наличия которого зависит отнесение того или иного лица, совершающего операции с нефтепродуктами, к плательщикам акцизов и право на налоговые вычеты при определении сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет по этим операциям. При этом лица (организации и индивидуальные предприниматели), совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право на осуществление этих операций независимо от наличия у них свидетельства.
     
     Таким образом, получение свидетельства лицом, совершающим операции с нефтепродуктами, является не обязанностью, а правом этого лица, и участники российского рынка нефтепродуктов самостоятельно решают вопрос о получении ими этого документа.
     
     Условия и порядок выдачи свидетельства регламентируются нормами ст. 179.1 НК РФ и приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" (далее - Порядок выдачи свидетельств).
     
     Согласно ст. 179.1 НК РФ и вышеуказанному приказу МНС России свидетельство выдается лицам (организациям и индивидуальным предпринимателям), осуществляющим следующие виды деятельности:
     
     - производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;
     
     - оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;
     
     - оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;
     
     - розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.
     
     В случае осуществления организацией и индивидуальным предпринимателем операций по оптовой или оптово-розничной реализации нефтепродуктов, произведенных ими из собственного сырья (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) либо полученных в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в зависимости от осуществляемого вида деятельности), организации или индивидуальному предпринимателю выдается свидетельство на оптовую реализацию или на оптово-розничную реализацию; при этом свидетельство на производство организации или индивидуальному предпринимателю не выдается.
     
     Общим требованием, предъявляемым к лицам, осуществляющим вышеуказанные виды деятельности, и необходимым для получения соответствующего свидетельства, является наличие у них в собственности мощностей, используемых для осуществления этих видов деятельности, а именно:
     
     - для производителей нефтепродуктов - мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;
     
     - для лиц, осуществляющих оптовую реализацию нефтепродуктов, - мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов;
     
     - для лиц, осуществляющих оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарных топливораздаточных колонок;
     
     - для лиц, осуществляющих розничную реализацию:
     
     нефтепродуктов (за исключением моторных масел) - мощностей по хранению и отпуску со стационарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов;
     
     моторных масел - мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел.
     
     Одновременно порядок выдачи свидетельств предусматривает также возможность выдачи свидетельства лицам, не имеющим в собственности мощностей, необходимых для совершения операций с нефтепродуктами, при соблюдении следующих условий:
     
     - организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, могут получать соответствующее свидетельство, если они владеют более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности;
     
     - организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством, оптовой и оптово-розничной реализацией нефтепродуктов, могут получать соответствующее свидетельство, если мощности, необходимые для этих видов деятельности, находятся у них на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;
     
     - акционерные общества, занимающиеся оптовой или оптово-розничной реализацией нефтепродуктов, могут получать соответствующее свидетельство, если они имеют в уставном капитале долю государства не менее 50 % и осуществляют вышеуказанную деятельность на арендованных мощностях, являющихся государственной собственностью;
     
     - лица, занимающиеся оптовой реализацией нефтепродуктов, могут получать соответствующее свидетельство, представив в налоговый орган вместо документов, подтверждающих право собственности [право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления] на мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов, заверенную копию договора на оказание услуг по переработке сырья, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей вышеуказанную переработку.
     
     В связи с тем что согласно п. 8 ст. 200 НК РФ реализацией нефтепродуктов в розницу признан отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок, лицам, осуществляющим розничную реализацию моторных масел, свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов может быть выдано при наличии у них в собственности мощностей (помещений) по хранению и реализации масел.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей являются подакцизным товаром независимо от того, расфасованы они или нет. Соответственно, лица, осуществляющие розничную реализацию таких масел, имеют право на получение соответствующего свидетельства при наличии у них в собственности вышеуказанных помещений.
     
     При этом если данное лицо осуществляет еще и оптовую реализацию нефтепродуктов, но не имеет в собственности [либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления] стационарных топливораздаточных колонок, оно не вправе получить свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, поскольку наличие вышеуказанных топливораздаточных колонок является одним из условий получения свидетельства.
     
     Исходя из положений ст. 179.1 НК РФ можно сделать следующие выводы:
     
     - свидетельство не может быть выдано лицам, осуществляющим деятельность с нефтепродуктами только на арендованных мощностях (за исключением акционерных обществ, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50 %). При этом договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью, является основанием для получения вышеуказанными акционерными обществами свидетельства только на оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;
     
     - лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами одновременно как на собственных, так и на арендованных мощностях, имеют право на получение свидетельства;
     
     - наличие в собственности у лиц, осуществляющих оптовую, оптово-розничную или розничную реализацию нефтепродуктов, только специализированных транспортных средств не является основанием для выдачи им свидетельства. Вместе с тем если организация или индивидуальный предприниматель используют в качестве резервуаров для хранения нефтепродуктов принадлежащие им на праве собственности списанные специализированные транспортные средства, то в случае документального подтверждения органами Госстандарта России соответствия этих хранилищ правилам и требованиям, установленным в разделе 4 "Хранение" ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение", эти лица могут получать свидетельство в общеустановленном порядке;
     
     - свидетельство на оптово-розничную и розничную реализацию нефтепродуктов не может быть выдано лицам, осуществляющим деятельность с нефтепродуктами на передвижных АЗС, не имеющих стационарных топливораздаточных колонок;
     
     - наличие договора о переработке сырья является основанием для получения собственником этого сырья свидетельства только на оптовую реализацию нефтепродуктов;
     
     - право получения свидетельства при условии владения заявителем более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности, не распространяется на индивидуальных предпринимателей;
     
     - свидетельство на розничную реализацию не может быть выдано лицам, не являющимся собственниками мощностей, необходимых для совершения операций с нефтепродуктами, но распоряжающимся ими на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления.
     
     Для получения свидетельства лицо, осуществляющее деятельность с нефтепродуктами и соответствующее требованиям, установленным п. 4 ст. 179.1 НК РФ, должно представить в соответствующий орган заявление (в двух экземплярах), подписанное руководителем организации или индивидуальным предпринимателем и заверенное печатью.
     
     При необходимости получения свидетельства на несколько видов деятельности можно подать одно заявление. При этом в заявлении по строке, соответствующей заявляемым видам деятельности, отмечаются марки (номенклатура) нефтепродуктов, с которыми предполагается осуществлять указанный вид деятельности.
     
     Одновременно с заявлением лицо, осуществляющее операции с нефтепродуктами, представляет надлежащим образом заверенные копии документов, подтверждающих право его собственности на соответствующие мощности [либо копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом].
     
     В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" единственным доказательством существования зарегистрированного права на недвижимое имущество является государственная регистрация. При этом согласно ст. 6 вышеуказанного Закона права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ в силу, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации.
     
     Нередко встречаются следующие ситуации.
     
     В общей долевой собственности, участниками которой являются более двух лиц, осуществляющих деятельность по розничной реализации нефтепродуктов, находятся две стационарные топливораздаточные колонки, и согласно выданным им свидетельствам о государственной регистрации права собственности на каждого участника приходится лишь часть (доля) колонки. В результате налоговый орган, не зная, как в таком случае следует отражать количество топливораздаточных колонок в приложении к свидетельству, отказывается выдавать свидетельство участникам общей долевой собственности.
     
     В то же время определенными ст. 179.1 НК РФ условиями получения свидетельства не установлены ни ограничения для лиц, которые совершают операции с нефтепродуктами на мощностях, являющихся общей долевой собственностью, ни минимальный объем мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов, которые должны находиться в собственности этих лиц.
     
     Следовательно, вышеуказанные лица имеют право на получение свидетельства в общеустановленном порядке, представив в соответствующий орган документы, подтверждающие право собственности на соответствующую долю имущества.
     
     При этом в сведениях о наличии мощностей, необходимых для осуществления заявленного вида деятельности, представляемых участниками долевой собственности одновременно с заявлением на получение свидетельства, следует указывать имущество, находящееся в общей долевой собственности (то есть в данном случае - общее количество топливораздаточных колонок). В аналогичном порядке эти сведения должны отражаться и в приложении к выданному свидетельству.
     
     При отсутствии свидетельства о государственной регистрации в качестве подтверждения права собственности на имущество могут быть предъявлены документы, подтверждающие факт приобретения этого имущества в собственность.
     
     Если соответствующее оборудование налогоплательщика относится к движимому имуществу, представляются надлежащим образом заверенные копии иных документов, устанавливающих право собственности на движимое имущество в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Так, акционерные общества, имеющие в уставном капитале долю государства не менее 50 %, при получении ими свидетельства на оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов могут представить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью. Организации, владеющие более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности, представляют в налоговый орган документы, подтверждающие права на владение, пользование и распоряжение имуществом, и документы, подтверждающие владение вышеуказанной долей (соответствующим количеством голосующих акций) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации.
     
     Поскольку собственники давальческого сырья в ряде случаев не имеют в собственности соответствующих мощностей, для получения свидетельства на оптовую реализацию они могут представить в налоговые органы вместо документов, подтверждающих право собственности [право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления на мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов], надлежащим образом заверенные копии договоров на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку этого  сырья. При этом вышеуказанная отметка (штамп налогового органа и подпись должностного лица) проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения организации - пеработчика давальческого сырья копии договора на оказание услуг по его переработке.
     
     Данная норма НК РФ предусмотрена для собственников давальческого сырья, не имеющих в собственности соответствующих мощностей для получения свидетельства. Представление в налоговый орган вышеуказанного договора должно свидетельствовать о наличии подакцизных нефтепродуктов в собственности у лица, желающего получить свидетельство на их оптовую реализацию.
     
     Если же договор с нефтеперерабатывающим заводом (НПЗ) о переработке сырья заключает не сам собственник этого сырья, а его комиссионер (или агент), то налогоплательщикам необходимо исходить из следующего.
     
     Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     При этом в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
     
     Исходя из вышеизложенного, если в договоре на переработку давальческого сырья, заключенном с НПЗ от своего имени посредником собственника этого сырья, не указано, что данная сделка заключается по поручению этого конкретного собственника и выработанные из переданного на переработку сырья нефтепродукты также являются собственностью последнего, данный договор не может служить основанием для получения собственником сырья вышеуказанного свидетельства.
     
     Свидетельство выдается сроком на один год. В п. 5 ст. 179.1 НК РФ определены следующие случаи, которые служат основанием для приостановления или аннулирования свидетельства:
     
     - представление организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующего заявления;
     
     - передача организацией или индивидуальным предпринимателем выданного им свидетельства иному лицу;
     
     - завершение реорганизации организации, если в результате реорганизации данная организация утратила право собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства;
     
     - завершение реорганизации организации в форме выделения или разделения;
     
     - изменение наименования организации (изменение фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя);
     
     - изменение места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя);
     
     - прекращение права собственности на весь объем мощностей, указанных в свидетельстве.
     
     Согласно п. 22 Порядка выдачи свидетельств если аннулирование свидетельства производится по заявлению налогоплательщика, то свидетельство считается аннулированным с даты, указанной в заявлении, но не ранее даты подачи этого заявления.
     
     При этом лицо, получившее указанное свидетельство, является плательщиком акциза (по операциям, признанным объектом налогообложения в соответствии с положениями ст. 182 НК РФ) с момента принятия соответствующим органом решения о его выдаче и до момента его аннулирования. Следовательно, данное лицо должно представить в установленные сроки в налоговый орган декларацию за соответствующий налоговый период и уплатить по совершенным за этот период налогооблагаемым операциям с нефтепродуктами акциз в общеустановленном порядке.
     
     Нередко встречались случаи, когда до окончания срока свидетельства лицо, осуществлявшее деятельность с нефтепродуктами, продавало часть мощностей, например топливораздаточных колонок, которые были указаны в приложении к выданному свидетельству, в связи с чем налоговые органы неоправданно аннулировали действовавшее свидетельство и выдавали новое.
     
     В то же время, как следует из положений п. 5 ст. 179.1 НК РФ, уменьшение находящегося в собственности налогоплательщика и указанного им при получении свидетельства количества мощностей (так же как и сдача их в аренду) не является основанием для аннулирования свидетельства. Соответственно, налогоплательщик имеет право осуществлять деятельность по ранее выданному свидетельству до окончания срока его действия.
     
     Если налогоплательщик, имеющий свидетельство (например, на розничную реализацию), утрачивает право собственности (например, продает) на все указанные в приложении к этому свидетельству топливораздаточные колонки, это свидетельство должно быть аннулировано.
     
     Независимо от наличия свидетельства плательщиками акциза по операциям, совершаемым с нефтепродуктами, являются лица:
     
     - самостоятельно производящие нефтепродукты из собственного сырья;
     
     - получающие нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья;
     
     - передающие нефтепродукты, произведенные ими из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства;
     
     - продающие по решению судов или других уполномоченных органов конфискованные нефтепродукты;
     
     - ввозящие нефтепродукты на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Наряду с вышеизложенным при определении того или иного лица в качестве плательщика акциза по совершаемым им операциям с подакцизными нефтепродуктами читателям журнала необходимо иметь в виду особенности, имеющие место при исполнении обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
     
     Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     
     Таким образом, простое товарищество не обладает признаками и статусом юридического лица или индивидуального предпринимателя.
     
     В то же время в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" деятельность по переработке и хранению нефти и продуктов ее переработки (то есть нефтепродуктов) осуществляется на основании лицензий (специальных разрешений), которые в соответствии с нормами этого Закона могут быть выданы только либо юридическому лицу, либо индивидуальному предпринимателю.
     
     Следовательно, заключение договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности) для производства подакцизных нефтепродуктов неправомерно, поскольку такое товарищество, не являясь ни юридическим лицом, ни индивидуальным предпринимателем, не имеет правовых оснований для получения соответствующей лицензии и, соответственно, не имеет права заниматься этой деятельностью. В то же время договор простого товарищества может быть заключен для осуществления совместной деятельности по реализации подакцизных нефтепродуктов.
     
     Если вышеуказанная деятельность осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, признается лицо, ведущее дела простого товарищества, либо любое другое лицо, выбранное из участников такого товарищества.
     
     Вышеуказанное лицо обязано известить налоговый орган о том, что именно оно будет исполнять обязанности плательщика акцизов. Причем налоговый орган должен быть извещен об этом не позднее дня осуществления первой операции с нефтепродуктами, признаваемой объектом обложения акцизами.
     
     При этом положениями НК РФ установлена солидарная ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов участниками простого товарищества. Если обязанность по уплате акцизов не исполнена в надлежащем порядке лицом, исполняющим обязанности плательщика акцизов, то требование об уплате этого налога налоговые органы вправе предъявить другим участникам товарищества.
     
     Отдельные организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции с подакцизными нефтепродуктами, переходя на упрощенную систему налогообложения, ошибочно полагают, что такой переход освобождает их от обязанностей плательщиков акцизов. В других случаях эти лица, признавая себя плательщиками акцизов, в течение года не представляют в налоговый орган налоговые декларации по акцизам на нефтепродукты, мотивируя это тем, что в соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, и, соответственно, не уплачивают в течение всего этого периода акцизы в бюджет.
     
     Вместе с тем в соответствии с положениями подпункта 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ производители подакцизных товаров (а следовательно, подакцизных нефтепродуктов) не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
     
     Таким образом, упрощенная система налогообложения не распространяется на производителей подакцизных нефтепродуктов из собственного и (или) давальческого сырья.
     
     Что касается имеющих свидетельство лиц, осуществляющих реализацию полученных ими подакцизных нефтепродуктов, то согласно нормам п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, уплаты:
     
     для организаций - налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога;
     
     для индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц. Кроме того, вышеуказанной нормой НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
     
     Таким образом, как следует из положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения не предусматривает замену уплаты акцизов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, и, следовательно, не освобождает плательщиков единого налога от обязанностей плательщика акцизов.
     
     Соответственно, лица, совершающие облагаемые акцизами операции, в том числе лица, имеющие свидетельство и осуществляющие реализацию полученных ими нефтепродуктов (как приобретенных в собственность, так и полученных от переработчика принадлежащего им давальческого сырья), должны исчислить и уплатить акцизы в общеустановленном для данного налога порядке по операциям получения нефтепродуктов.
     
     При этом поскольку порядок исчисления и уплаты акцизов регламентируется нормами главы 22 НК РФ, плательщики акцизов должны уплачивать этот налог и представлять налоговую декларацию по акцизам в порядке и сроки, установленные ст. 204 НК РФ.
     
     Кроме того, если имеющее свидетельство лицо осуществляет розничную реализацию моторных масел, то оно должно иметь в виду следующее.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
     
     Вместе с тем статьей 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса. При этом в подпункте 9 п. 1 ст. 181 НК РФ указаны моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.
     
     Исходя из вышеизложенного розничная реализация моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей в целях применения главы 26.3 НК РФ не может быть отнесена к розничной торговле, и, следовательно, эта деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения.
     

(Продолжение следует)