Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об учете расчетов по налогу на прибыль

    

Об учете расчетов по налогу на прибыль

С.Ю. Матвеев,
эксперт
     
     Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведенный в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), отличается от принципов определения налогооблагаемой базы по этому налогу, которые применялись до вступления вышеуказанной главы Кодекса в силу, то есть до 1 января 2002 года.
     
     В результате введения в действие главы 25 НК РФ
     
     изменились:
     
     - квалификация и систематизация объектов учета и операций организации;
     
     - подход к определению момента признания доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения;
     
     введены:
     
     - особый порядок группировки расходов в целях расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций;
     
     - раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен порядок учета прибылей и убытков, отличный от порядка, применяемого в бухгалтерском учете, и т.д.
     
     Следовательно, НК РФ установил правила отражения хозяйственных операций в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
     
     С вступлением в силу главы 25 НК РФ организациям вменяется в обязанность ведение налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе первичных учетных документов, сгруппированных в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     
     Налоговый учет служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода и оказывающих влияние на налог на прибыль текущего и будущего периодов, которая используется внутренними и внешними пользователями для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов организаций с бюджетом по налогу на прибыль.
     
     Начиная с отчетности за 2003 год организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
     
     Цель введения ПБУ 18/02 - обеспечить внутренних и внешних пользователей информацией об источниках возникновения налоговых обязательств организаций, о суммах, способных влиять на величину налоговых обязательств в текущем и будущих отчетных периодах.
     
     За основу ПБУ 18/02 взят Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 12 "Налоги на прибыль", точнее, его основной принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий действий субъекта хозяйственной деятельности с целью получения о нем более полной и достоверной информации, характеризующей его экономическое состояние, посредством отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов.
     
     Отложенные налоги, под которыми понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, представляют собой:
     
     - будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде экономии средств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые активы);
     
     - будущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обязательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства).
     
     Основной принцип МСФО, воплощенный в ПБУ 18/02, - временная определенность отражения фактов хозяйственной деятельности организации.
     
     В соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете должны отражаться суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль организаций последующих отчетных периодов согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Посредством регламентации процедуры отражения отложенных налогов ПБУ 18/02 концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет за отчетный период.
     
     В соответствии с нормами ПБУ 18/02 организация определяет изначально в каждом отчетном периоде сумму налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка), которую она отражает в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем организация исчисляет и отражает суммы налога на прибыль, которые появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.
     
     В соответствии с ПБУ 18/02 организация обязана произвести расчет налога на прибыль организаций на основании данных бухгалтерского учета, то есть налога на прибыль организаций, исчисленного от бухгалтерской прибыли, с учетом корректировок, которые необходимо внести в учет в результате возникновения разниц, являющихся следствием разных правил бухгалтерского и налогового учета, используемых при квалификации, признании, оценке доходов и расходов.
     
     С введением главой 25 НК РФ налогового учета изменился состав возникающих разниц для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Например, если ранее большинство вышеуказанных разниц было связано с осуществлением организацией сверхнормативных расходов или расходов, не принимавшихся в целях налогообложения, которые представляли собой постоянные разницы, то в настоящее время большинство разниц возникает вследствие различной систематизации объектов учета и разных моментов признания доходов и расходов, которые представляют собой временные разницы. В связи с этим появляется необходимость учета однажды выявленных разниц в течение нескольких отчетных периодов. Иными словами, возникают лишние объекты учета.
     
     Причиной появления одной и той же разницы могут быть разные источники. Например, разница в амортизации основных средств может возникнуть в бухгалтерском и налоговом учете в результате отличий в квалификации активов в составе основных средств, в оценке первоначальной стоимости основных средств, разного момента признания актива в составе основных средств, иного периода признания амортизации основных средств. В этом случае происходит взаимное влияние источников возникновения разниц. Например, разный момент признания постановки на учет объекта основных средств приводит к разной оценке амортизации данного объекта.
     
     Для понимания сути возникающих в бухгалтерском и налоговом учете разниц в доходах и расходах необходимо выявить механизм их образования.
     
     Возникновение в бухгалтерском и налоговом учете разниц в доходах и расходах является следствием:
     
     - различной денежной оценки хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете (например, непризнание расходов для целей налогообложения, непризнание дохода для целей налогообложения или его признание в расчетной, а не в фактической сумме);
     
     - различных правил формирования и переноса стоимости объектов учета (активов и пассивов) организации на доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете (например, разный порядок амортизации амортизируемого имущества, разные методы списания стоимости товарно-материальных ценностей, включение сумм в состав расходов в одном учете и в стоимость активов в другом).
     
     В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возникают постоянные и временные разницы в результате применения различных правил квалификации, признания и оценки доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Для целей ПБУ 18/02 постоянные или временные разницы формируют разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода и возникают в отношении признанных в отчетном периоде доходов и расходов.
     
     Пример 1.
     
     В организации доход от реализации готовой продукции составил 1000 тыс. руб.
     
     Расходы на изготовление данного вида продукции - 800 тыс. руб. Сумма командировочных расходов - 50 тыс. руб.; из них нормируемые расходы - 20 тыс. руб.
          

в тыс. руб.

    


 

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Разница

Операции

Актив

Доход

Рас-
ход

При-
быль

Актив

Доход

Рас-
ход

При-
быль

Актив

Доход

Рас-
ход

При-
быль

Реали-
зация продукции

-

1000

800

200

-

1000

770

230

-

-

30

-30

В том числе сумма команди-
ровочных расходов


 


 

50


 


 


 

20


 


 


 

30


 

     
     Разница в размере прибыли отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете возникла из-за различия в сумме командировочных расходов вследствие признания в налоговом учете расходов на командировки только в пределах установленных норм. Данная разница является постоянной, так как сверхнормативные расходы не могут быть признаны в налоговом учете.

     
     Пример 2.
     
     В соответствии с договором организация приобрела объект основных средств. Вследствие изменения валютного курса была начислена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиками основных средств до ввода объекта в эксплуатацию в размере 600 тыс. руб.
     
     

в тыс. руб.



 

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Разница

Операции

Актив

Доход

Рас-
ход

При-
быль

Актив

Доход

Рас-
ход

При-
быль

Актив

Доход

Рас-
ход

При-
быль

Начислена отрицательная суммарная разница по расчетам с поставщиками основных средств до ввода объекта в эксплуатацию

600

10000

8000

200

-

10000

8600

1400

600

-

-600

600

         
      Разница в размере прибыли отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете возникла вследствие разного порядка признания расходов. Суммовая разница в бухгалтерском учете учтена при формировании стоимости актива, а в налоговом учете - в составе расходов. Данная разница является временной, так как расход будет признан в бухгалтерском учете в составе амортизационных отчислений после ввода объекта в эксплуатацию.
     
     Постоянные разницы отражают различную оценку доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, временные разницы - разные моменты признания одних и тех же доходов и расходов (причем в одной сумме) в составе финансового результата.
     
     Постоянные разницы возникают в результате:
     
     - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над принимаемыми для целей налогообложения расходами, по которым предусмотрены ограничения;
     
     - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
     
     - непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском учете у передающей стороны;
     
     - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и т.д.
     

     Временные разницы в расходах возникают в результате различного порядка включения общей суммы налоговой и бухгалтерской оценки операции в расходы или в стоимость объектов учета и вследствие различных правил последующего переноса стоимости объектов учета на расходы в бухгалтерском и налоговом учете. На каждую отчетную дату величина расходов может быть определена как разница между стоимостью объекта учета (актива организации) в бухгалтерском учете за вычетом суммы "источника" постоянной разницы в его стоимости и стоимостью этого же объекта в налоговом учете. Если на отчетную дату объект учета отсутствует, его стоимость принимается равной нулю. Трудностью распределения временных разниц по статьям расходов является привязка детализации расходов в бухгалтерском и налоговом учете к объектам учета (активам), перенос стоимости которых на финансовый результат становится причиной возникновения временной разницы в конкретных статьях расходов. Данная задача должна решаться путем соответствующего построения аналитического учета в бухгалтерском и налоговом учете организации.
     
     Различия в квалификации доходов, расходов, активов, обязательств, операций в бухгалтерском и налоговом учете велики. Однако не всегда это становится причиной возникновения постоянных и временных разниц.
     
     Пример 3.
     
     В соответствии с договором организация реализовала основные средства, доход от реализации которых составил 10 000 руб.
     
     Организация приобрела специальную оснастку стоимостью 15 000 руб. и сроком полезного использования - пять лет. Способ начисления амортизации - линейный. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете - одинаковый.
          

Операция

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Доход от реализации основных средств по договору - 10 000 руб.

Операционные доходы - 10 000 руб.

Доходы от реализации - 10 000 руб.

Расходы на приобретение специальной оснастки стоимостью 15 000 руб. и сроком полезного использования пять лет. Способ погашения стоимости линейный. Срок полезного использования одинаковый в бухгалтерском и налоговом учете

Материальный расход в сумме части погашенной стоимости - 3000 руб. в год

Сумма амортизации основных средств - 3000 руб. в год

     
     Из вышеприведенного следует, что независимо от того как квалифицированны доход и расход в целях бухгалтерского и налогового учета, суммы дохода и расхода будут учтены при расчете налога на прибыль как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одном и том же отчетном периоде в равных суммах, а стало быть, никакой разницы не возникнет. Таким образом, сама по себе разная квалификация доходов, расходов, активов, обязательств не является достаточным условием для возникновения разниц.
     
     Постоянные и временные разницы также не возникают, если поступление средств или затраты не признаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Например, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д. (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, подпункт 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     

     Необходимым и достаточным условием возникновения постоянных и временных разниц является квалификация поступления средств в качестве затрат или доходов и расходов. Дальнейшая детализация квалификации, например "операционные доходы и расходы" в бухгалтерском учете и "доходы и расходы, связанные с производством и реализацией" в налоговом учете при реализации основных средств, не влияет на факт возникновения постоянных и временных разниц.
     
     Таким образом, если рассматривать квалификацию поступлений средств и затрат как единственный источник постоянных и временных разниц, то разная квалификация поступлений средств и затрат в качестве доходов и расходов является в бухгалтерском и налоговом учете источником возникновения только постоянных разниц. Иными словами, если в бухгалтерском учете возник доход (расход), а в налоговом учете такой доход (расход) доходом (расходом) не признается или наоборот, то такая разная квалификация дохода (расхода) приводит к возникновению постоянной разницы.
     
     Так, в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ предусмотрено включение в расходы стоимости выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании работников. Если форменная одежда выдается работникам в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, то расходы организации на ее приобретение признаются в целях бухгалтерского учета, но не признаются в целях налогового учета. Иными словами, произведенные затраты не признаются расходами при формировании налогооблагаемой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, и, следовательно, возникает постоянная разница на сумму затрат.
     
     Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 263 НК РФ признаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения взносы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. При невыполнении данного условия вышеуказанные расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, не признаются в налоговом учете. В результате, образуется постоянная разница.
     
     Различия в моменте признания доходов, расходов, активов, обязательств являются источником возникновения временных разниц. При этом речь идет об объектах учета, которые непосредственно или опосредованно (например, через механизм амортизации) формируют финансовый результат организации в бухгалтерском и налоговом учете. Если рассматривать момент признания как единственный источник разниц, то доходы или расходы могут признаваться в полной сумме, но в разных периодах; они могут также признаваться в разных суммах в разных отчетных периодах (при одинаковой общей сумме доходов или расходов).
     
     Например, отрицательная суммовая разница учитывается для целей бухгалтерского учета в первоначальной стоимости объекта основных средств и будет признаваться в бухгалтерском учете в составе амортизации основных средств ежемесячно в течение срока полезного использования этого объекта (периода признания). Для целей налогообложения суммовая разница признается в составе внереализационных расходов единовременно в момент начисления.
     
     Следовательно, расход признается в разные отчетные периоды. Не имеет значения, что расход - суммовая разница будет квалифицироваться по-разному: как амортизация - в бухгалтерском учете и как внереализационные расходы - в налоговом учете. Имеет значение только тот факт, что расход будет признан, но только в разных суммах в разные отчетные периоды. Вышеприведенная ситуация приводит к возникновению временной разницы.
     
     Доходы по безвозмездно полученным основным средствам будут признаваться на счете 98 "Доходы будущих периодов" ежемесячно в сумме начисленной амортизации в течение срока полезного использования (периода признания). В налоговом же учете доход от безвозмездно полученного имущества будет признан единовременно в момент получения имущества (подпункт 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, доход квалифицируется одинаково, но он будет признаваться в разных суммах в разные отчетные периоды. Разница в моменте признания дохода приведет к возникновению вычитаемой временной разницы.
     
     Расходы по выплате отпускных сумм признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде только в сумме, относящейся к данному отчетному периоду. В налоговом же учете расходы на оплату труда, исчисленные в соответствии со ст. 255 НК РФ, признаются в момент начисления. Возникает налогооблагаемая временная разница в сумме части средств, приходящихся на отчетные периоды, следующие за моментом начисления.
     
     Если оценку доходов рассматривать как единственный источник возникновения разниц, то различия в оценке доходов, расходов, активов и обязательств являются источником возникновения постоянных разниц.
     
     Постоянные разницы, обусловленные различной оценкой доходов, возникают в случае, если доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных суммах.
     
     Например, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). В бухгалтерском же учете представительские расходы признаются в полном объеме. Возможно возникновение постоянной разницы, если фактические расходы превысят 4 % расходов на оплату труда за отчетный период.
     
     Доходы признаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора. В налоговом учете доходы признаются в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ (то есть должны быть увеличены до рыночной цены). Возникает постоянная разница на сумму увеличения дохода в бухгалтерском учете.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов. В целях бухгалтерского учета такие расходы признаются внереализационными расходами отчетного периода в полном объеме. Таким образом, разница в расходах в сумме 30 % стоимости работ образует постоянную разницу.
     
     Большое значение имеет квалификация объекта учета для целей бухгалтерского учета и налогообложения:
     
     - квалификация объекта в целях бухгалтерского учета в составе основных средств, а для целей налогового учета - в составе материальных расходов приводит к разной квалификации статей расходов: амортизация - в бухгалтерском учете и материальные расходы - в налоговом учете;
     
     - квалификация объекта в качестве основного средства в бухгалтерском и налоговом учете приводит к необходимости установления периода признания (срока полезного использования) расхода в виде суммы амортизации;
     
     - квалификация объекта для целей бухгалтерского учета в составе основных средств, а для целей налогового учета - в составе материальных расходов приводит к разным моментам признания расходов: ежемесячно в бухгалтерском учете (в течение периода признания), единовременно - в налоговом;
     
     - квалификация объекта для целей бухгалтерского учета и налогообложения в составе основных средств приводит к разной оценке объектов в результате произведенной переоценки.
     
     Признание расходов в переходном периоде приводит к разной квалификации расходов в последующих периодах. Например, в переходном периоде признаны расходы в виде недоамортизированной части основных средств стоимостью до 10 000 руб. В бухгалтерском учете последующих периодов амортизация этих основных средств признается, а в налоговом учете расходы отсутствуют.
     
     Период признания расходов может непосредственно влиять на оценку расходов. Если в течение 10 лет не удастся погасить убыток от деятельности обслуживающих производств, то сумма непогашенного убытка приведет к возникновению разницы в оценке признанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Оценка первоначальной стоимости приобретаемого имущества влияет на квалификацию этого имущества в составе основных средств или средств в обороте. Оценка произведенных расходов может повлиять на квалификацию затрат в качестве расходов или на их непризнание в целях налогового учета, например оценка расходов на обучение, превышающая установленные нормы. В пределах установленных норм - это прочие расходы, связанные с производством и реализацией, расходы на обучение сверх норм не признаются расходами для целей налогообложения.
     
     Оценка первоначальной стоимости приобретаемого имущества, позволяющая принять это имущество в составе основных средств или средств в обороте, приводит к возникновению разного периода признания расходов.
     
     Оценка величины отклонений дохода от рыночных цен влияет на оценку величины дохода для целей налогообложения.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов. В бухгалтерском же учете они признаются внереализационными расходами отчетного периода в полном объеме. Таким образом, имеет место разный момент (период) признания расхода (одномоментно - в бухгалтерском учете и в течение трех лет - в налоговом), а также различие в оценке признаваемых расходов (100 % в бухгалтерском учете и 70 % - в налоговом). Возникают одновременно два вида разниц: временная разница - в сумме 70 % фактических затрат и постоянная временная разница - в сумме 30 % фактических затрат (будет признаваться в течение периода списания затрат).
     
     Если в составе расходов возникнут нормируемые расходы, например расходы по командировкам, то появится еще одна постоянная разница по сверхнормативным расходам, которая будет признаваться в течение периода списания затрат в налоговом учете.
     
     Разница между признаваемыми в бухгалтерском учете и для целей налогообложения расходами в виде амортизационных отчислений по отдельно взятому основному средству может возникнуть вследствие:
     
     - различия в порядке включения расходов, связанных с приобретением основного средства, в его первоначальную стоимость;
     
     - различий в порядке признания результатов переоценки;
     
     - различий в избранном для этого объекта методе амортизации;
     
     - разных сроков полезного использования для бухгалтерских и налоговых целей;
     
     - разных моментов начала начисления амортизации;
     
     - разного порядка приостановки начисления амортизации;
     
     - разного порядка включения начисленных сумм амортизации в состав расходов (признание амортизации прямым или косвенным расходом, наличие незавершенного производства и различного порядка формирования суммы незавершенного производства).
     
     Пример 4.
     
     Организация уплатила продавцу за объект основных средств 1 000 000 руб. Оплата услуг специализированной организации по оценке имущества - 50 000 руб.
     
     В результате различий, имеющихся в правилах формирования первоначальной стоимости (в части прочих расходов) объекта основных средств, он учтен в налоговом учете по стоимости 1 000 000 руб. (50 000 руб. расходов включены в прочие расходы периода приобретения), а в бухгалтерском - по стоимости 1 050 000 руб.
     
     Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете - 5 лет, в налоговом учете - 7 лет. В обоих случаях применяется линейный метод.
     
     Расчет разниц осуществляется следующим образом (см. таблицу).
          

в тыс. руб.

    


 

В момент приобретения

1-й год

2-й год

3-й год

4-й год

5-й год

б-й год

7-й год

За счет разной первоначальной стоимости

Бухгалтерский учет


 

10

10

10

10

10


 


 

Налоговый учет

50


 


 


 


 


 


 


 

Бухгалтерский учет - налоговый учет

-40


 

+10

+10

+10

+10


 


 

За счет разного срока использования

Бухгалтерский учет


 

200

200

200

200

200


 


 

Налоговый учет


 

143

143

143

143

143

143

143

Бухгалтерский учет - налоговый учет

+57


 

+57

+57

+57

+57

-143

-143

За счет разного влияния длительного ремонта на начисление амортизации

Бухгалтерский учет


 


 

-210


 


 


 

+210


 

Налоговый учет


 


 


 


 


 


 


 


 

Бухгалтерский учет - налоговый учет


 


 

-210