Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение финансово-кредитных организаций

    

Налогообложение финансово-кредитных организаций*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см. Налоговый вестник №(108)11`2004  

   
   В .Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
    

Расчет налоговой базы реорганизованным банком

   
     Банк был реорганизован в 2003 году в форме присоединения. К правопреемнику перешли все требования и обязательства, включая требования по ссудам, по которым банк до реорганизации сформировал и учел при налогообложении прибыли резервы на возможные потери. Должен ли был банк при расчете налоговой базы восстановить сформированные до регистрации суммы резервов на возможные потери по ссудам и включить их в состав внереализационных доходов?
     
     В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     В соответствии со ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
     
     Согласно п. 3 ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
     
     Подпунктом 2 п. 2 ст. 291 НК РФ определено, что к расходам банка относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ.
     
     Согласно ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных данной статьей Кодекса.
     
     В соответствии с инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Инструкция N 62а) (утратила силу с 1 августа 2004 года в связи с изданием Указания Банка России от 26.03.2004 N 1406-У) резерв на возможные потери по ссудам (далее - РВПС) представлял собой специальный резерв, необходимость формирования которого была обусловлена кредитными рисками в деятельности банков (п. 1.1 Инструкции N 62а).
     
     Порядок, установленный Банком России для формирования и использования РВПС, не предусматривал восстановления РВПС по ссудной задолженности, передаваемой присоединяемой кредитной организацией в составе прав и обязанностей в соответствии с передаточным актом при осуществлении реорганизации в форме присоединения.
     
     Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль для присоединяемого банка рассчитывается за период с 01.01.2003 до дня завершения реорганизации, например 24.12.2003, с учетом суммы резервов на возможные потери по ссудам, созданных в соответствии с порядком, установленном Банком России по непогашенной ссудной задолженности, имевшейся у присоединяемого банка на дату завершения реорганизации.
         

Учет неотделимых капитальных вложений

 
     Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. При этом капитальные вложения разделяются на отделимые и неотделимые. Стоимость объектов основных средств, переданных в аренду, погашается путем начисления амортизации. Банк просит разъяснить, будут ли расходы по начислению амортизации по неотделимым капитальным вложениям, учитываемым как отдельный объект основных средств, являться экономически оправданными расходами и включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль?
     
     Согласно п. 1 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, данные Указания не распространяются на кредитные организации.
     
     Бухгалтерский учет капитальных вложений в арендованные объекты основных средств осуществляется банком в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, установленными Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П.
     
     В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 настоящего Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается посредством начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
     
     Согласно ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
     
     Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
     
     Учитывая вышеизложенное, отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за счет собственных средств, могут классифицироваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств банка при условии соответствия требованиям ст. 257 НК РФ. При этом норма амортизации по вышеуказанному объекту, отвечающему требованиям ст. 256 НК РФ, определяется в соответствии со ст. 258 настоящего Кодекса.
     
     Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.
     

Определение налоговой базы по сделкам РЕПО

  
     Считается ли нарушением положений ст. 282 НК РФ об отнесении операции к сделке РЕПО совершение данной операции с участием брокера?
     
     Пунктом 1 ст. 282 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящего Кодекса под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.
     
     Пунктом 1 ст. 454 ГК РФ установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей применяются положения, предусмотренные § 1 главы 30 ГК РФ, если законом не установлены специальные правила купли-продажи вышеуказанных бумаг и ценностей.
     
     Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
     
     Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     Учитывая, что ГК РФ не ставит юридическую действительность договоров купли-продажи ценных бумаг в зависимость от стороны, у которой непосредственно возникают права и обязанности по договору, при соблюдении прочих требований п. 1 и 8 ст. 282 НК РФ договоры о совершении операций РЕПО, заключенные через брокера, дают право применять положения ст. 282 и 333 НК РФ.
     

Учет расходов по долговым обязательствам

    
     Банком заключен договор субординированного займа сроком на 8 лет с ежемесячной уплатой процентов в размере 16 % годовых. По договору ставка может быть изменена, но величина ее не может превышать ставку рефинансирования Банка России на дату пересмотра процентной ставки. При заключении договора ставка Банка России составляла 21 % годовых. С 15 января 2004 года ставка установлена в размере 14 % годовых. Дополнительное соглашение об изменении процентной ставки между сторонами не заключалось. Имеет ли право банк-заемщик после 15 января 2004 года относить на расходы проценты по субординированному займу в размере 16 % годовых, если ставка Банка России понизилась до 14 %?
     
     Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
     
     При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     Расходы по долговым обязательствам в рублях в виде процентов (дисконта) при выборе налогоплательщиком вышеуказанного способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем увеличенную в 1,1 раза ставку рефинансирования Банка России, установленную на дату получения долгового обязательства (раздел 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).
     
     Если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка меняется, то для целей налогообложения принимается измененная ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза за период с даты изменения ставки по договору.
     
     Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, об изменении вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства.
     
     Если фактическая ставка по договору не менялась в связи с изменением ставки рефинансирования Банка России, для определения размера признанных расходов в виде процентов следует использовать увеличенную в 1,1 раза ставку рефинансирования Банка России, установленную на дату получения долгового обязательства (при выборе указанного способа нормирования расходов).
          

Обложение НДС сумм, уплаченных банком при приобретении золотых монет

   
     Каков порядок отнесения на расходы в целях обложения НДС сумм, уплаченных банком при приобретении золотых монет?
     
     Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен ст. 170 НК РФ.
     
     Помимо общего порядка учета сумм налога, предъявленных покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), установленного п. 2-4 ст. 170 НК РФ, банкам предоставлено право использовать положения п. 5 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса при условии отражения этого в своей учетной политике.
     
     Если учет НДС банком производится в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), правомерно относить на расходы в момент списания на расходы стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
     
     Аналогичный подход применяется по операциям с драгоценными металлами.
          

Учет доходов, полученных от возмещения затрат по страхованию финансовых рисков

   
     Банк заключил кредитный договор с банком-нерезидентом на привлечение кредитных ресурсов для выдачи кредита по кредитному договору компании-резиденту, выступающей в качестве заемщика. Договором с нерезидентом предусмотрено возмещение расходов банка-нерезидента, понесенных при страховании финансовых рисков в государственном страховом агентстве, что является необходимым условием кредитования. При этом вышеуказанные расходы банка возмещаются компанией-резидентом (заемщиком), для которой и был взят кредит.
     
     Как учитывать банку в целях налогообложения доходы от возмещения затрат по страхованию финансовых рисков, полученные от компании-резидента (заемщика)?
     
     Страхование риска непогашения кредита осуществляется страховыми организациями на основании лицензии на вид страховой деятельности "Страхование финансовых рисков", выданной в соответствии с Классификацией по видам страховой деятельности, установленной Приложением 2 к Условиям лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Росстрахнадзора от 19.05.1994 N 02-02/08.
     
     В соответствии с п. 9 вышеуказанной Классификации страхование финансовых рисков представляет собой совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в размере полной или частичной компенсации потерь доходов (дополнительных расходов) лица, о страховании которого заключен договор (застрахованного лица), вызванных в том числе неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств контрагентом застрахованного лица, являющегося кредитором по сделке.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, приведенных в ст. 255 и 263 настоящего Кодекса.
     
     Статьей 263 НК РФ установлен перечень видов добровольного страхования имущества, расходы по которым включаются в состав расходов налогоплательщика в целях налогообложения прибыли. Данный перечень является исчерпывающим и не содержит такого вида страхования, как страхование финансовых рисков.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Учитывая вышеизложенное, страховые взносы по добровольному страхованию риска непогашения кредита, а также компенсация расходов в виде страховых премий по страхованию, предусмотренных в кредитном договоре, не могут учитываться налогоплательщиком (банком и его клиентом) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Что касается компенсации клиентами банка-резидента его расходов в виде возмещения затрат банка-нерезидента по страхованию, то вышеуказанная компенсация признается доходом банка-резидента в соответствии со ст. 250 НК РФ.
          

Учет аудиторских услуг по подготовке финансовой отчетности банка

    
     В каких случаях возможно отнесение на расходы банка, учитываемые в целях налогообложения, затрат по подготовке финансовой отчетности банка, соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности, включая затраты на оплату услуг по подготовке такой отчетности сторонней независимой аудиторской фирмой, а также затрат на оплату услуг аудиторской компании, проверяющей достоверность такой отчетности?
     
     В соответствии с подпунктом 17 п. 2 ст. 264 НК РФ расходы на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим полученные налогоплательщиком доходы.
     
     При этом согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты.
     
     В соответствии со ст. 57 Закона N 86-ФЗ Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами.
     
     На основании ст. 57 Закона N 86-ФЗ, ст. 40 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", в соответствии со Стратегией развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством РФ и Банком России 30.12.2001, решением Совета директоров Банка России от 30.05.2003 и Официальным сообщением от 02.06.2003 Банк России установил Указанием от 25.12.2003 N 1363-У (далее - Указание N 1363-У), что кредитные организации осуществляют составление и представление в Банк России финансовой отчетности в соответствии с Методическими рекомендациями Банка России от 25.12.2003 N 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" (далее - Методические рекомендации).
     
     В соответствии с п. 3 Указания N 1363-У консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность, составленная кредитными организациями в соответствии с Методическими рекомендациями за отчетный год, начинающийся 1 января 2004 года и заканчивающийся 31 декабря 2004 года, должна быть подтверждена аудиторской организацией и представлена кредитными организациями в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью.
     
     Согласно п. 1.3 Методических рекомендаций орган управления кредитной организации, в компетенцию которого входит утверждение учетной политики, утверждает учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а также структуру и содержание форм вышеуказанной финансовой отчетности.
     
     При этом в соответствии с п. 4.7 Методических рекомендаций если кредитная организация контролирует деятельность других юридических лиц и/или владеет акциями (долями в уставном капитале) данных юридических лиц, то рекомендуется установить, являются ли данные юридические лица дочерними или зависимыми (ассоциированными) компаниями для данной кредитной организации.
     
     Если данные юридические лица являются дочерними или зависимыми (ассоциированными) компаниями для данной кредитной организации, кредитная организация подготавливает и представляет неконсолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО как самостоятельное юридическое лицо, а также консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО группы, в которой кредитная организация является материнской.
     
     Исходя из вышеизложенного расходы на оказание аудиторских услуг по составлению и представлению в Банк России неконсолидированной финансовой отчетности кредитной организации в соответствии с МСФО как самостоятельного юридического лица, а также консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО группы, в которой кредитная организация является материнской, признаются для кредитных организаций обязательными (экономически оправданными) и принимаются для целей налогообложения прибыли как обоснованные расходы согласно подпункту 17 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии утверждения учетной политики по составлению вышеуказанной финансовой отчетности, а также структуры и содержания форм данной отчетности.
     
     Одновременно сообщаем, что расходы на аудиторские услуги по подтверждению финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО дочерних компаний, включенных в консолидированную отчетность головной кредитной организации, не учитываются для целей налогообложения прибыли у материнской кредитной организации.
          

Возможность признания дебиторской задолженности безнадежной

    
     Можно ли признать дебиторскую задолженность безнадежной при наличии постановления судебного пристава - исполнителя об окончании исполнительного производства и акта судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания (в связи с отсутствием у должника имущества и доходов)?
     
     С 2002 года порядок учета сумм безнадежных долгов в целях исчисления налога на прибыль регулируется ст. 266 НК РФ.
     
     Признанная судом задолженность признается безнадежной только в случаях ликвидации организации-должника (ст. 419 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) либо вследствие невозможности исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ).
     
     Согласно подпунктам 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
     
     С наличием указанных в подпунктах 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ оснований подпункт 3 п. 1 ст. 27 этого Закона связывает окончание исполнительного производства.
     
     В письме Минюста России от 11.06.2003 N 06-3041 разъяснено, что проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом - исполнителем на день проведения исполнительных действий. Поэтому п. 3 ст. 15 Закона N 119-ФЗ установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а ст. 26 этого Закона за взыскателем закреплено право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие у должника имущества и доходов, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии. Содержание термина "невозможность исполнения", употребляемое в рамках исполнительного производства в связи с отсутствием на день проведения исполнительных действий у должника имущества, не идентично аналогичному термину, предусмотренному ст. 416 ГК РФ.
     
     В таком случае получение постановления служебных приставов - исполнителей об окончании исполнительного производства по исполнению судебного решения о взыскании с дебитора суммы долга в связи с отсутствием у должника имущества, а также акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания (в связи с отсутствием у должника имущества и доходов) не может служить основанием для признания дебиторской задолженности в целях налогообложения безнадежной.