Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль

     

О налоге на прибыль*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см. Налоговый вестник №(108)11`2004  

    
 Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
        

Распределение общехозяйственных расходов при применении организацией разных режимов налогообложения

    
     Организация занимается двумя видами деятельности. По одному виду она применяет общий режим налогообложения, по другому - платит единый налог на вмененный доход. За какой период надо рассчитывать пропорцию для распределения общехозяйственных расходов в целях расчета налога на прибыль: за каждый месяц, квартал или нарастающим итогом за год?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Это связано с тем, что размер расходов, который можно учесть в налоговом учете, необходим для определения налоговой базы именно по налогу на прибыль.
     
     Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
     
     При этом расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
     
     Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
     

Учет доплаты до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности

     
     Как учитываются для целей налогообложения прибыли доплаты до фактического заработка сотрудникам организации?
     
     Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
     
     Статьей 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" (вступил в силу с 1 января 2002 года; действие ст. 15 данного Федерального закона продлено на 2003 год Федеральным законом от 08.02.2003 N 25-ФЗ, на 2004 год - Федеральным законом от 08.12.2003 N 166-ФЗ) установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 11 700 руб.
     
     В соответствии со ст. 15 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" в районах и местностях, где в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяется с учетом коэффициентов, установленных Правительством РФ.
     
     В письме ФСС РФ от 18.02.2002 N 02-18/05/1136 "О пособиях по временной нетрудоспособности и по беременности и родам" разъясняется следующее: в связи с тем что Федеральный закон "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" не предусматривает исключений из установленной им нормы о максимальном размере пособий по временной нетрудоспособности для отдельных категорий граждан, ограничение максимальным размером применяется при выплате вышеуказанных пособий всем категориям работников. Данная норма не распространяется на пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, поскольку оно является самостоятельным пособием по отдельному виду обязательного социального страхования, размер которого определяется федеральным законом о конкретном виде обязательного социального страхования.
     
     Часть третья ст. 15 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" предусматривает, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер по беременности и родам применяются в случае, если временная нетрудоспособность или отпуск по беременности и родам наступили после вступления в силу данного Федерального закона.
     
     В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, доплаты до фактического заработка при выплате пособий по временной нетрудоспособности не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
       

Отражение организацией, выполняющей функции генерального подрядчика, выручки по сданным строительным объектам (этапам)

     
     Должна организация, выполняющая функции генерального подрядчика, отражать всю выручку по сданным строительным объектам (этапам) через счета реализации либо только собственный объем выполненных работ на счетах реализации? При этом организация сдает все объекты заказчику от своего имени.
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам налогоплательщика относятся в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, то есть генеральный подрядчик имеет право учитывать стоимость субподрядных работ в составе материальных расходов.
     
     Так как согласно подпункту 1 п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения в состав прямых расходов включаются только материальные расходы, перечисленные в подпунктах 1 и 4 п. 1 ст. 254 настоящего Кодекса, то исходя из требований ст. 318 НК РФ у генерального подрядчика стоимость субподрядных работ учитывается в составе косвенных расходов и в полном объеме включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.
          

Налогообложение при реорганизации юридического лица

     
     В октябре 2003 года налоговым органом была осуществлена государственная регистрация реорганизации закрытого акционерного общества в форме присоединения к нему общества с ограниченной ответственностью. На день, предшествующий записи о реорганизации, обществом с ограниченной ответственностью была составлена итоговая бухгалтерская отчетность.
     
     Какой установлен порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица?
     
     В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица, в том числе присоединение, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     Статьей 58 ГК РФ установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     В соответствии с п. 2 Приложения 2 к приказу Минфина России от 28.07.1995 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации" (утратил силу с 1 января 2004 года) в состав передаточного акта, оформлявшегося при реорганизации юридических лиц, включалась бухгалтерская отчетность, составленная в установленном Минфином России порядке, в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации).
     
     Порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица установлен ст. 50 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     
     Пунктом 2 ст. 50 НК РФ установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
     
     Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
     
     В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации его правопреемник вправе уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
     
     После государственной регистрации реорганизуемой организации в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется организацией-правопреемником по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в порядке и на условиях, предусмотренными вышеуказанной статьей настоящего Кодекса.
    

Учет доходов банка в виде причитающихся к получению штрафных санкций, пеней

     
     Прав ли банк, полагая, что суммы штрафных (повышенных) процентов, установленные кредитным соглашением в связи с просрочкой уплаты долга, в размере ставки, превышающей предусмотренную договором плату за пользование кредитом, подлежат учету в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ?
     
     Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
     
     При этом неустойка может быть исчислена посредством определения процентного отношения к сумме неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства или посредством установления процента от суммы несвоевременного исполнения обязательства за каждый день просрочки.
     
     Пунктом 1 ст. 395 ГК РФ установлено, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, - в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
     
     При этом согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), за нарушения договорных обязательств договором в соответствии со ст. 330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
     
     Статьей 317 НК РФ определено, что внереализационные доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иными словами, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.
          

Учет расходов по страхованию залога товаров в обороте

     
     Банк заключил кредитный договор. Обеспечением возврата кредита служит залог товарно-материальных ценностей в обороте. Для минимизации рисков банк заключил договор страхования залога:
     
     - на срок действия кредитного договора;
     
     - на период, превышающий срок действия кредитного договора.
     
     Как учитываются расходы по страхованию залога товаров в обороте?
     
     В соответствии со ст. 357 ГК РФ залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.д.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше стоимости, указанной в договоре о залоге.
     
     Статьей 343 ГК РФ предусмотрено, что залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (норма ст. 357 ГК РФ однозначно признает, что при залоге товаров в обороте товары остаются у залогодателя), обязан страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования.
     
     Таким образом, суммы страховых платежей, уплаченные по договору страхования залога товаров в обороте страховой компанией, учитываются у залогодателя для целей налогообложения в соответствии со ст. 263 НК РФ, регулирующей расходы на обязательное и добровольное страхование имущества.
     
     Если предмет залога застрахован только в части страховой стоимости, банк вправе осуществить дополнительное страхование, в том числе у другого страховщика, но с тем, чтобы общая страховая сумма по всем договорам страхования не превышала страховую стоимость (ст. 950 ГК РФ).
     
     Однако банк может произвести вышеуказанные расходы по дополнительному страхованию залога товаров в обороте только после уплаты налога на прибыль.
     
     Исходя из вопроса, непонятно, о каких расходах банка по страхованию залога товаров в обороте идет речь: страхование имущества производится за счет средств залогодателя, то есть организации-должника, заключившего с указанным в вопросе банком кредитный договор. Все расходы по страхованию залога товаров в обороте учитываются для целей налогообложения у организации-должника.
     
     Если банк решил, что ему для обеспечения кредита недостаточно страхования предмета залога, установленного в обязательном порядке для залогодателя, то расходы банка по повторному страхованию уже застрахованного залогодателем предмета залога не могут быть рассмотрены как расходы по добровольному страхованию товарно-материальных запасов, учитываемые для целей налогообложения согласно ст. 263 НК РФ.
     
     Что касается определения сроков действия договора страхования предмета залога товаров в обороте, то этот вопрос не является предметом видения НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 942 ГК РФ при заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, в том числе и о сроке действия договора.
          

Учет расходов, связанных с проведением аудита организации

     
     Вправе ли банк относить на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, расходы, связанные с проведением аудита бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности в 2001-2003 годах?
     
     Принимаются ли для целей налогообложения расходы банка по оплате услуг, оказанных иностранным рейтинговым агентством?
     
     Согласно официальному сообщению Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности" с 1 января 2004 года предусматривается переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
     
     Проведение банками обязательных ежегодных аудиторских проверок установлено ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и нормативными актами Банка России.
     
     При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы банка на оплату обязательных ежегодных аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     К вышеназванным расходам на аудиторские услуги не относятся расходы банка, связанные с проведением аудиторских проверок бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО.
     
     В части правомерности отнесения на затраты банка расходов, связанных с проведением аудита бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, необходимо отметить следующее.
     
     В соответствии с положениями ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
     
     Таким образом, затраты банка на аудит бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, для представления иностранным акционерам, иностранным инвесторам и кредитным организациям будут являться обоснованными и будут признаваться при определении налогооблагаемой прибыли банка, если необходимость проведения аудиторской проверки непосредственно следует из учредительных документов банка и связана с его основной деятельностью, а также при условии, что такая проверка осуществляется в рамках договора на оказание аудиторских услуг.
     
     По нашему мнению, затраты на оплату аудиторских услуг, связанных с аудитом бухгалтерской отчетности исходя из требований МСФО, банки могут учитывать как другие расходы, связанные с производством и реализацией, в составе прочих расходов согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Услуги по финансовому мониторингу для участия в рейтингах надежности банков - это, как правило, услуги смешанного характера, включающие маркетинговые услуги, а также рекламные услуги и частично информационные услуги.
     
     Расходы банка по оплате услуг иностранных рейтинговых агентств непосредственно не связаны с основной функцией банка, которая в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О банках и банковской деятельности" определена как исключительное право банка осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение вышеуказанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
     
     Статьей 5 вышеуказанного Федерального закона предусмотрен перечень банковских операций и других сделок, осуществляемых кредитными организациями.
     
     На основании законодательно установленного перечня банковских операций и других банковских сделок нормами главы 25 НК РФ предусмотрен состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль.
     
     Исходя из вышеизложенного оказание информационных услуг по финансовому мониторингу для участия в рейтингах надежности банков непосредственно к банковским операциям или другим сделкам, совершаемым банками, не относится.
     
     Таким образом, по нашему мнению, расходы банка по оплате услуг, оказываемых международными рейтинговыми агентствами, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым для целей налогообложения.