Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О первых итогах применения нового порядка начисления амортизации основных средств для целей налогообложения

    

О первых итогах применения нового порядка начисления амортизации основных средств для целей налогообложения


     
О.П. Гаврилова,
     к.э.н., зав. сектором ГУ ИМЭИ

     
     Н.П. Коновалова,
     к.э.н., ведущий научный сотрудник ГУ ИМЭИ

     

     С введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) изменился порядок начисления амортизации основных средств для целей налогообложения, предназначенный для ускоренного формирования инвестиционного потенциала предприятий благодаря предоставленной им возможности увеличения объема амортизации основных средств, включаемой в расходы при определении налогооблагаемой прибыли, по сравнению с амортизацией основных средств, начисленной по правилам бухгалтерского учета. Рост собственных средств хозяйствующих субъектов в части располагаемой прибыли должен стимулировать инвестиционную деятельность предприятий или, по крайней мере, расширить ее возможности*1.
     _____
     *1 Подробнее см.: Гаврилова О.П., Коновалова Н.П. Учет амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения // Налоговый вестник. - 2004. - N 5 - С. 93.
     
     Данные, полученные в результате анализа статистической формы N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов"*1 за 2002 год (по крупным и средним предприятиям), и, в частности, впервые введенная в статистическую отчетность таблица VI "Начисление амортизации на основные фонды и нематериальные активы в соответствии с Налоговым кодексом" позволяют судить, в какой мере налогоплательщики использовали в 2002 году предоставленную им возможность быстрого списания стоимости основных средств для целей налогообложения.
     _____
     *1 Утверждена постановлением Госкомстата России от 26.07.2002 N 159.
     
     Следует отметить, что в статистической отчетности за 2002 год амортизация и износ (по неамортизируемым основным фондам), начисленные по правилам бухгалтерского учета, приведены суммарно. Этот недостаток статистики потребовал определенной корректировки данных: из общей суммы амортизации и износа основных средств вычтен износ, равный его доле в годовом бухгалтерском износе за 2001 год. Предложенный подход к расчету амортизационных отчислений позволяет сравнивать (с небольшой погрешностью) амортизацию основных средств, начисленную в соответствии с НК РФ, с ее объемом, рассчитанным согласно правилам бухгалтерского учета.
     
     Как показали результаты анализа, вопреки ожиданиям в 2002 году по экономике в целом было начислено амортизации для целей налогообложения на 7,5 % меньше, чем для целей бухгалтерского учета, в том числе в сельском хозяйстве - почти на 47 %, на предприятиях связи - на 26 %, в строительстве - на 6 % (см. табл. 1). В то же время такие крупные сектора экономики, как промышленность и транспорт, максимально использовали предоставленную им возможность уменьшить налогооблагаемую базу за счет сокращения сроков полезного использования основных средств.
     
     

Таблица 1

     

Сравнение амортизации основных средств, начисленной для целей налогообложения
и бухгалтерского учета, по отраслям экономики

      


 

Амортизация основных средств для целей налогообложения (в %) по сравнению


Отрасли экономики


с амортизацией и износом, начисленными по правилам бухгалтерского учета

с расчетной амортизацией, начисленной по правилам бухгалтерского учета

Экономика - всего

83,8

92,5

Промышленность

112,4

116,0

Сельское хозяйство

50,8

53,4

Строительство

79,0

93,9

Транспорт

105,5

112,4

Связь

63,6

74,5

Торговля и общественное питание

6,5

6,6

Материально-техническое снабжение и сбыт

94,1

100,0

Заготовки

114,3

114,3

     
     В отраслях промышленности, за исключением легкой и пищевой, амортизация основных средств, начисленная по правилам налогового учета, на 16 % превысила амортизацию, рассчитанную по правилам бухгалтерского учета. При этом наиболее активно списывали стоимость основных средств в затраты предприятия фондоемких, экспортно-ориентированных отраслей промышленности, что вполне закономерно, учитывая стимулы и, главное, возможности высоко- и среднерентабельных отраслей (благодаря значительной "марже" между ценой и себестоимостью продукции) сокращать налогооблагаемую базу. В черной металлургии объем амортизационных отчислений для целей налогообложения был выше показателей, полученных по данным бухгалтерского учета, на 42 %, в химической и нефтехимической - на 32 %, в цветной металлургии - на 30 %, в газовой промышленности - на 39 %, в нефтедобывающей - на 25 % (см. табл. 2). Даже если сравнивать амортизацию, начисленную для целей налогообложения, с данными учетного износа (амортизация плюс износ), то превышение составляет в черной металлургии 40 %, в газовой промышленности - 30 %, в химической и нефтехимической - 27 %, в цветной металлургии - около 28 %, в нефтедобывающей промышленности - 23 %.
     

Таблица 2

    
Сравнение амортизации основных средств, начисленной для целей налогообложения
и бухгалтерского учета, по отраслям промышленности

     


 

Амортизация основных средств для целей налогообложения (в %) по сравнению


Отрасли промышленности


с амортизацией и износом, начисленными по правилам бухгалтерского учета

с расчетной амортизацией, начисленной по правилам бухгалтерского учета

Промышленность - всего

112,4

116,0

Электроэнергетика

99,0

101,9

Топливная промышленность

122,5

124,7

нефтедобывающая

123,3

125,2

нефтеперерабатывающая

110,0

113,8

газовая

131,6

138,9

угольная

117,6

121,2

Черная металлургия

141,2

142,4

Цветная металлургия

127,8

130,3

Химическая и нефтехимическая

127,7

132,4

Машиностроение и металлообработка

109,8

113,9

Лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная

116,7

121,0

Промышленность строительных материалов

103,8

110,2

Легкая промышленность

86,4

95,0

Пищевая промышленность

89,6

96,3

     
     Рост амортизации основных средств, начисленной для целей налогообложения, позволил промышленным предприятиям снизить в 2002 году налоговые изъятия в бюджет, увеличить собственные средства. По нашей оценке, в промышленности сумма экономии по платежам в бюджет составила 2,3 % к сальдированному финансовому результату отрасли, в том числе в такой высокорентабельной отрасли, как нефтедобывающая промышленность, - 4 % (в 2002 году рентабельность продукции - 20,6 % при общей рентабельности по промышленности - 14,4 %), в химической и нефтехимической - 11,4 % (при рентабельности производства - 8,8 %) (см. табл. 3).
     

Таблица 3

    
Оценка итогов введения новой системы амортизации для целей налогообложения за 2002 год

     

Отрасли промышленности

Увеличение финансового результата за счет сокращения отчислений в бюджет, %

Рост собственных средств, инвестированных в основной капитал, за счет уменьшения отчислений в бюджет, %

Промышленность - всего

2,3

2,5

Электроэнергетика

0,5

0,7

Нефтедобывающая промышленность

4,0

3,2

Нефтеперерабатывающая промышленность

1,1

1,0

Газовая промышленность

0,6

2,5

Черная металлургия

3,1

5,5

Цветная металлургия

3,1

3,6

Химическая и нефтехимическая

11,4

4,7

Машиностроение и металлообработка

1,8

2,7

Лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность

4,8

3,6

     
     Вместе с тем укрепление инвестиционного потенциала промышленных предприятий на уровне немногим более 2 % при применении амортизации основных средств для целей налогообложения свидетельствует о том, что на параметры инвестиционной деятельности предприятий, как это планировалось при подготовке НК РФ в части амортизируемого имущества, введение нового порядка амортизации основных средств практически не повлияло. Такой вывод подтверждает оценка роста объема собственных инвестиционных ресурсов отраслей промышленности, инвестированных в основной капитал в 2002 году.
     
     Одной из основных задач введения нового порядка амортизации основных средств в налоговую практику является компенсация предприятиям потери той части налога на прибыль, которая оставалась в их распоряжении в случае реинвестирования прибыли (то есть отмененной с 2002 года инвестиционной налоговой льготы). Как известно, прибыль, использованная предприятиями реального сектора для финансирования капитальных вложений, освобождалась от налога, но не более 50 % ее балансового результата. Сопоставление возможной экономии по налогу на прибыль, рассчитанной исходя из допущения, что предприятия использовали инвестиционную льготу на всю прибыль, направленную на инвестиции в 2002 году, и сокращения налоговых платежей за счет введения новой системы амортизации основных средств для целей налогообложения показало, что налоговая новация не заменила льготу по инвестируемой прибыли. Экономия на отчислениях в бюджет при сохранении инвестиционной льготы была бы по объему в четыре раза больше. Таким образом, налоговые условия для активно инвестирующих и рентабельных предприятий, имевших возможность использовать льготу, в частности в таких отраслях, как нефтедобывающая промышленность, черная и цветная металлургия, реально ухудшились. Следует отметить, что компенсационное воздействие амортизации основных средств, начисленной по правилам налогового учета, ограничено также тем, что возмещение инвестиционных затрат (даже при условии значительного ускорения списания основных средств для целей налогообложения) "растянуто" во времени по сравнению с прежним режимом налогообложения.
     
     При оценке инвестиционно-стимулирующей роли амортизационной системы для целей налогообложения следует также иметь в виду, что использование ускоренных методов амортизации имеет положительный эффект в первые годы эксплуатации основных фондов, так как по мере их использования уменьшается остаточная стоимость - база для расчета амортизационных отчислений. Ускоренные методы искусственно занижают прибыль в начальные годы эксплуатации основных фондов, и ее определенная часть выводится из-под налогообложения. Государство стимулирует таким способом ускоренный возврат средств, использованных на финансирование инвестиций в основной капитал. Однако налоговые обязательства с предприятий не снимаются, а лишь откладываются на будущий период.
     

     Одной из причин различий в объемах амортизации основных средств, начисленной в 2002 году по правилам бухгалтерского и налогового учета, является существенная разница стоимости амортизируемого имущества и основных фондов. По экономике в целом амортизируемое имущество в 2002 году составляло только 54,2 % от стоимости основных фондов, а например, в промышленности - 69 %, на транспорте - 71 %, в строительстве - 58 %, в связи - 52 %.
     
     Различия в стоимостной оценке объемов основных фондов и амортизируемого имущества являются следствием несовпадения как их пообъектного состава, так и предусмотренных в НК РФ ограничений по учету результатов проведенной переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 2002 года.
     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
     
     Перечень изъятий по амортизируемому имуществу для целей налогообложения шире и включает (ст. 251 и 256 НК РФ в ред. от 29.07.2004) в дополнение к вышеперечисленным видам основных средств (имущества):
     
     - имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (подпункт 3 п. 2 ст. 256 НК РФ);
     
     - имущество, полученное российскими организациями безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации, или от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации, а также от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица (подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
     
     - имущество, полученное в виде целевого финансирования (грантов, инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов и от иностранных инвесторов и т.д.) (подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
     
     - имущество в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подпункт 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);
     
     - имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подпункт 22 п. 1 ст. 251 НК РФ), и т.д.
     
     Следует отметить, что проанализировать конкретный состав основных фондов, включенных в амортизируемое имущество, можно только на уровне предприятий; официальная статистика такой информации не содержит.
     
     Налоговые ограничения по имуществу в промышленности были в значительной мере скомпенсированы в 2002 году повышением норм его амортизации. Так, несмотря на разницу стоимос-ти основных фондов и амортизируемого имущества в таких отраслях, как газовая промышленность, черная и цветная металлургия, химическая и нефтехимическая промышленность (доля основных фондов в этих отраслях, не учитываемых в составе амортизируемого имущества, - 18-25 %), сумма начисленной амортизации основных средств для целей налогообложения превысила аналогичные показатели, полученные по правилам бухгалтерского учета, на 30-40 %. В то же время в ряде отраслей экономики, в частности в сельском хозяйстве, связи, строительстве, где амортизируемое имущество составляло соответственно 43, 53 и 58 % от стоимости основных фондов, объем амортизации, начисленной в соответствии с правилами налогового учета, несмотря на ускорение списания амортизируемого имущества, был соответственно на 47, 26 и 6 % меньше амортизационных отчислений, произведенных по правилам бухгалтерского учета.
     
     Этот же фактор повлиял на результаты по экономике в целом, поскольку в отраслях традиционно бюджетной сферы только половина основных фондов была учтена в амортизационном имуществе.
     
     К факторам, увеличившим в 2002 году амортизационные отчисления, следует отнести переоценку основных фондов.
     
     Согласно ПБУ 6/01 предприятия имеют право осуществлять переоценку основных фондов один раз в год (на начало отчетного года). Восстановительная стоимость основных фондов отражается в бухгалтерском учете и является базой начисления амортизации. Однако согласно ст. 257 НК РФ переоценка основных фондов, проведенная налогоплательщиком по состоянию на 1 января 2002 года, принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 года. Таким образом, если в бухгалтерском учете переоценка основных средств в 2002 году была зачтена в полной мере, то в налоговом учете - только в пределах вышеуказанного ограничения.
     
     Стоимость основных фондов на начало 2002 года по экономике в целом превысила их объем на конец 2001 года на 17 %, что обусловлено в основном переоценкой основных фондов, проведенной в ряде отраслей промышленности и транспорта в преддверии ввода с 1 января 2002 года нового порядка учета амортизации основных средств для целей налогообложения. Стоимость основных фондов в промышленности выросла на 37,8 %, в том числе в нефтедобывающей промышленности - почти на 65 %, в электроэнергетике - в два раза, на транспорте - на 33,9 %.
     
     Переоценка основных фондов увеличила объем амортизационных отчислений, однако в бухгалтерском учете амортизация начислялась от балансовой (восстановительной) стоимости, а в налоговом учете было учтено не более 30 % прироста стоимости основных фондов. Наибольшие потери в амортизационных отчислениях, обусловленные налоговыми ограничениями, были отмечены в 2002 году в отраслях, проведших переоценку основных средств: в электроэнергетике, нефтедобывающей промышленности, а также в транспортном комплексе. Так, в электроэнергетике, где стоимость основных фондов выросла более чем в два раза, из-за недоучета результатов переоценки, а также вследствие изъятий по амортизируемому имуществу амортизация основных средств для целей налогообложения отличалась от амортизации основных средств, начисленной по правилам бухгалтерского учета, только на 2 %.
     
     Необходимо отметить, что амортизация основных средств, начисленная в 2002 году по правилам бухгалтерского учета, также существенно выросла, причем даже в тех отраслях, в которых не проводилась переоценка основных фондов. Например, в машиностроении, легкой и пищевой промышленности, строительстве амортизационные отчисления увеличились на 30-45 %.
     
     Увеличению объемов начисленной амортизации в определенной степени способствовал рост в 2002 году масштабов ввода новых основных фондов. Вместе с тем можно предположить, что основной причиной роста начисленной амортизации все же стала "стихийная" унификация амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. В условиях ослабления контроля за бухгалтерской отчетностью со стороны налоговых органов, заинтересованности предприятий в ускорении списания основных фондов для снижения налога на имущество (взимается с остаточной стоимости основных фондов), возможности использования Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), предприятия в целях упрощения учета основных средств изменили нормы их амортизации.
     
     Подтверждением нашего предположения является значительное повышение в 2002 году по сравнению с 2001 годом средних норм годового бухгалтерского (учетного) износа, а следовательно, сокращение сроков полезного использования основных средств. Так, при росте средней нормы учетного износа основных средств по экономике в целом на 21 % в промышленности она повысилась на 15,2 %, в том числе в машиностроении и пищевой промышленности - на 31 %, в легкой промышленности - на 61 %, в сельском хозяйстве - на 21 %, на транспорте - на 18 %, в строительстве - на 41 %.
     
     Различия в учете амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета обусловлены также сокращением сроков полезного использования основных средств для целей налогообложения.
     
     Для оценки ускорения амортизации основных средств для целей налогообложения по сравнению с амортизацией этих средств, начисленной по правилам бухгалтерского учета (учитывая, что амортизация начисляется для целей налогового учета с остаточной стоимости амортизируемого имущества по состоянию на 1 января 2002 года), сравнивались сроки списания их остаточной стоимости.
     
     Проведенные расчеты показали, что срок списания остаточной стоимости амортизируемого имущества по экономике в целом в налоговом учете был почти на 30 % короче, чем срок списания согласно правилам бухгалтерского учета, в промышленности - на 26 %, в том числе в электроэнергетике - на 43 %, в газовой промышленности - на 41 % (см. табл. 4).
     

Таблица 4

    
Срок списания остаточной стоимости основных фондов (в бухгалтерском учете) и амортизируемого имущества (в налоговом учете) по состоянию на 1 января 2003 года



Отрасли экономики и промышленности

Период списания остаточной стоимости

Срок списания амортизируемого имущества, лет*1

Уменьшение срока списания остаточной стоимости амортизируемого имущества по сравнению с основными фондами


 

основных фондов, лет


 


лет

в % к сроку списания основных фондов

По экономике в целом

13,3

9,4

3,9

29,1

Промышленность

11,5

8,5

3,1

26,5

в том числе:


 


 


 


 

- электроэнергетика

15,6

8,9

6,8

43,3

- топливная         промышленность

8,8

7,3

1,5

16,8

нефтедобывающая

8,2

7,1

1,1

13,7

 нефтеперерабатывающая

13,1

10,2

2,9

22,0

газовая

14,2

8,4

5,8

40,9

угольная

8,5

6,5

2,0

23,2

- черная металлургия

12,9

8,9

4,1

31,6

- цветная металлургия

11,2

7,9

3,3

29,6

- химическая и нефтехимическая промышленность

12,1

8,4

3,7

30,8

- машиностроение и металлообработка

14,2

11,5

2,7

19,3

- лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная пром.

9,8

7,4

2,4

24,6

- промышленность строительных материалов

10,3

9,2

1,1

11,1

- легкая промышленность

11,6

10,9

0,7

6,4

- пищевая промышленность


8,6

0,5

5,5

Сельское хозяйство

18,7

15,4

3,2

17,3

Транспорт

11,3

8,1

3,2

28,1

Связь

7,8

7,1

0,7

9,5

Строительство

9,8

7,1

2,6

27,0

Торговля и общественное питание