Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение прибыли финансово-кредитных организаций и операций с ценными бумагами


Налогообложение прибыли финансово-кредитных организаций и операций с ценными бумагами*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см. Налоговый вестник №(103)6`2004  

     
     В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

Учет расходов на оплату труда директора, на арендную плату за помещение, на оплату консультационных услуг

     
     Организация, не осуществляющая профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, просит разъяснить порядок налогообложения в ситуации, при которой ее исключительными доходами являются дивиденды, проценты по депозитным договорам с банком, а также доходы от купли-продажи ценных бумаг. Можно ли признавать расходами затраты на оплату труда директора, расходы на арендную плату за помещение, расходы на оплату консультационных услуг?
     
     Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Внереализационные расходы, поименованные в ст. 265 НК РФ, не связанные с производством и реализацией, являющиеся обоснованными затратами на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, отражаются по строке 040 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (далее - Декларация). Расходы, связанные с производством и реализацией, отражаются по строке 020 Листа 02 Декларации.
     
     Таким образом, при соблюдении условий, приведенных в ст. 252 НК РФ, расходы на оплату труда директора, арендной платы за помещение, оплата стоимости консультационных услуг будут признаваться в целях налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, либо в составе внереализационных расходов.
     
     Одновременно сообщаем, что доходы в виде процентов, полученных по депозитным договорам, признаются согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами и подлежат отражению по строке 030 Листа 02 Декларации, а результат по операциям с ценными бумагами, полученный налогоплательщиком, не являющимся профессиональным участником рынка ценных бумаг, отражается по соответствующим строкам Листа 05 или 06 Декларации с последующим отражением по соответствующим строкам Листа 02 Декларации. Порядок заполнения Листов 02, 05, 06 определен Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция).
     

Налогообложение операций с ценными бумагами, полученными по договору займа

     
     Каков порядок налогообложения операций с ценными бумагами, полученными по договору займа? Мы являемся заемщиками и, получив ценную бумагу по договору займа, продаем ее на открытом рынке. Какими могут быть налоговые последствия?
     
     Статьей 870 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
     
     Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
     
     Аналогичная норма предусмотрена в п. 12 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
     
     Таким образом, несмотря на то что средства по договору займа переходят в собственность заемщика, средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа, не подлежат налогообложению на дату передачи согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     
     Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.
     
     Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ, с учетом положений ст. 281 и 282 настоящего Кодекса.
     
     Статьей 280 НК РФ определены доходы и расходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения).
     
     Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации (ст. 329 НК РФ).
     
     Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным ст. 271 или ст. 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.
     
     При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения ценных бумаг (включая расходы на ее приобретение), рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО), а также затрат на их реализацию.
     
     Датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (подпункт 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
     
     Таким образом, учитывая специфику операции займа ценными бумагами при реализации заемщиком ценных бумаг, полученных по договору займа, прибылью, подлежащей налогообложению, будет являться сумма выручки от реализации ценных бумаг за минусом затрат на реализацию этих ценных бумаг, поскольку на дату реализации расходы по приобретению ценных бумаг отсутствуют.
     
     Так как согласно гражданскому законодательству заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, то расходы по приобретению ценных бумаг такого же рода и качества будут являться убытками по операциям с ценными бумагами. При этом в данной операции купли-продажи к цене реализации, которая равна нулю, не должна применяться рыночная или расчетная цена, предусмотренная ст. 280 НК РФ.
     
     По договору займа в ценных бумагах предусматривается условие о начислении процентов. Будут ли проценты, подлежащие уплате по договорам займа в ценных бумагах, признаваться расходами в целях налогообложения прибыли?
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 настоящего Кодекса).
     
     При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
     
     В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (ст. 269 НК РФ).
     
     Учитывая вышеизложенное, положения ст. 269 НК РФ, определяющие предельную величину процентов, признаваемых расходом, применяются в общеустановленном порядке к процентам, подлежащим уплате по договорам займа в ценных бумагах.
     

Определение цены реализации ценных бумаг, допущенных к обращению российскими и западными организаторами торгов

     
     При проведении сделок с ценными бумагами, допущенными к обращению и российскими, и западными организаторами торгов на внебиржевом рынке посредством электронной системы Рейтер с участием брокера, продавец в большинстве случаев не знает покупателя. Соответственно, у продавца нет возможности определить, где конкретно была заключена сделка. Вправе ли российский налогоплательщик сравнивать цену реализации по таким сделкам с ценой, сложившейся у западного организатора торгов, если последним соблюдаются все условия обращаемости ценных бумаг, поименованные в ст. 280 НК РФ, включая и то условие, что по этим бумагам рассчитывается рыночная котировка в случае, если это предусмотрено соответствующим национальным законодательством?
     
     Пунктом 5 ст. 40 НК РФ определено, что под рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 38 НК РФ ценные бумаги признаются товаром.
     
     Если сделки с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации, осуществленные на внебиржевом рынке, позволяют зафиксировать конкретное место совершения сделки (государство), то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию, приведенную в п. 3 ст. 280 НК РФ, организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Если такой организатор торговли отсутствует либо не имеется соответствующей информации, предусмотренной п. 3 ст. 280 НК РФ, ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, так как не соответствует критериям, приведенным в п. 3 ст. 280 настоящего Кодекса.
     
     Если операции с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации осуществлены на внебиржевом рынке посредством системы электронных торгов, когда невозможно определить место осуществления сделки (ближайшую территорию) для целей отнесения ценной бумаги к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или к категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также для целей применения п. 5 или п. 6 ст. 280 НК РФ, российская организация вправе самостоятельно принять решение о выборе организатора торговли (как российского, так и иностранного - по месту нахождения контрагента - покупателя вышеуказанных ценных бумаг) как источника информации о рыночных котировках на рассматриваемые ценные бумаги, сделки с которыми совершаются у этого организатора торговли, либо об отсутствии информации о рыночных ценах (интервале цен).
     
     Таким образом, в случае совершения сделки с ценными бумагами на неорганизованном рынке ценных бумаг, допущенными к торгам через организатора торговли в стране нахождения только одного из контрагентов по сделке, налогоплательщик вправе выбрать порядок определения цены реализации ценных бумаг согласно п. 6 ст. 280 НК РФ (расчетная цена по сделкам, совершенным вне организованного рынка) или п. 5 ст. 280 НК РФ (с учетом интервала цен по сделкам, совершенным через организатора торговли).
     
     В случае совершения сделки с ценными бумагами на неорганизованном рынке ценных бумаг, допущенными к торгам через организаторов торговли как в Российской Федерации, так и в стране нахождения контрагента по сделке, налогоплательщик вправе выбрать организатора торговли, значение цен интервала которого будет использоваться для целей налогообложения.
     
     При совершении налогоплательщиком сделок с ценными бумагами с нерезидентами Российской Федерации как на российском, так и на иностранном организованном рынке ценных бумаг действует порядок определения цены реализации ценных бумаг, установленный п. 5 ст. 280 НК РФ. При этом местом совершения сделки считается место нахождения организатора торговли, имеющего в соответствии с национальным законодательством право на допуск.
     

Величина убытка, подлежащая переносу на будущее

     
     Банк просит разъяснить порядок налогообложения в следующей ситуации. Какая величина убытков подлежит переносу на будущее и отражается в Приложении N 4 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, если в Листе 02 имеются следующие данные:
     
     по строке 010 - 50 руб.;
     
     по строке 020 - 70 руб.;
     
     по строке 030 - 115 руб. (в том числе получены дивиденды в размере 75 руб., налог с которых удержан у источника выплаты, и проценты по государственным ценным бумагам, облагаемые по ставке 15 %);
     
     по строке 040 - 35 руб.;
     
     по строке 050 - 60 руб.
     
     В рассматриваемой ситуации по деятельности, облагаемой по ставке 24 %, получен убыток в размере 55 руб., но при этом имеется внереализационный доход, облагаемый по иным налоговым ставкам и в ином налоговом режиме (налог на прибыль с дивидендов, удерживаемый у источника выплаты). Имеет ли банк право перенести убыток в размере 50 руб. на будущее согласно ст. 283 НК РФ?
     
     Порядок переноса убытков на будущее установлен ст. 283 НК РФ.
     
     Согласно определению понятия "убыток", данному в п. 8 ст. 274 НК РФ, убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой НК РФ.
     
     Состав доходов приведен в ст. 249, 250 НК РФ. В частности, п. 6 ст. 250 НК РФ предусматривает, что доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ к внереализационным доходам также относятся доходы от долевого участия в других организациях.
     
     Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, предусмотрен в Приложении N 4 к Листу 02 Декларации.
     
     Порядок заполнения вышеуказанного Приложения отражен в п. 6 Инструкции.
     
     В п. 6 "Порядок заполнения Приложения N 4 к Листу 02 “Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу”" Инструкции приводится порядок заполнения строки 110 вышеуказанного Приложения.
     
     Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена Декларация, получен убыток (строка 050 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строки 120 Листа 05, строки 120 Листа 06, строки 230 Листа 07, строки 110 Листа 08 и строки 590 Листа 09), то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода включает показатель по строке 010 Приложения N 4 к Листу 02 Декларации и сумму убытка истекшего налогового периода (указываемого последним в перечне лет, за которые получен убыток, - строки 140-180).
     

Определение налоговой базы по доходам, полученным от участия в других организациях

     
     При расчете налоговым агентом налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия, из распределенного дохода следует вычитать дивиденды, полученные самим налоговым агентом. Какая величина дивидендов учитывается в этом случае: с учетом налога на прибыль с доходов от долевого участия или без учета данного налога?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ общая сумма налога на прибыль определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 настоящего Кодекса, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
     
     Согласно подпункту 2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Следовательно, доходом в виде дивидендов может быть признан доход (часть дохода), полученный в денежной форме на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Часть дохода, подлежащая получению налогоплательщиком-акционером из общей суммы распределяемых эмитентом дивидендов, утвержденной решением общего собрания акционеров, но не полученная на расчетный счет, доходом, полученным от долевого участия в других организациях, не признается.
     
     Таким образом, при определении налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенная на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом согласно п. 3 ст. 275 Кодекса в текущем налоговом периоде, уменьшается на сумму дивидендов, полученных [поступивших на расчетный счет (в кассу) денежных средств] самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде.
     

Налогообложение операций по переуступке права требования по долговому обязательству

     
     Банк просит дать разъяснения по вопросу налогообложения операций по переуступке права требования по долговому обязательству в следующей ситуации. 1 января 1998 года банк приобрел долговое обязательство в размере 100 ед. сроком на пять лет под 12 % годовых с условием оплаты части основного долга и процентов один раз в полгода равными долями в течение срока обязательства. По состоянию на 1 февраля 2002 года у банка образовалась просроченная задолженность по основному долгу в размере 80 ед., просроченная часть процентов - 48 ед.; итого просроченная задолженность - 128 ед. Непросроченная часть основного долга - 20 ед.; начисленные непросроченные проценты - 1 ед.; итого - 21 ед.
     
     1 февраля 2002 года банк уступил все права требования по долговому обязательству, по которому сумма дохода от реализации права требования - 60 ед., стоимость реализованного права требования - 149 ед. (128 ед. просроченной задолженности + 21 ед. непросроченной части).
     
     Как рассчитать убыток, включаемый в налоговую базу от операции уступки права требования?
     
     Поскольку из вопроса банка неясно, приобретал банк право требования по долговому обязательству к третьему лицу либо банк заключил договор, по которому являлся первоначальным кредитором, предположим, что банк заключил договор, по которому являлся первоначальным кредитором.
     
     Если банк выдал кредит (заем), погашение основного долга по которому должно производиться равными долями в течение срока кредита (займа), то налогообложение доходов по операции уступки права требования по такому кредиту осуществляется в соответствии с п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ.
     
     Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при уступке первоначальным кредитором права требования третьему лицу датой получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права требования.
     
     Одновременно п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     Пунктом 1 ст. 279 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы в случае уступки права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором срока платежа, а п. 2 ст. 279 Кодекса - порядок определения налоговой базы в случае уступки права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа.
     
     Исходя из вопроса график частичного погашения долгового обязательства является существенным условием самого обязательства. Учитывая, что при расчете налоговой базы по операции уступки права требования в соответствии со ст. 279 НК РФ сумма долга перед налогоплательщиком по условиям долгового обязательства составляет стоимость права требования, то есть является расходом, а также то, что доходом от уступки права требования долга третьему лицу является договорная цена, связь между доходами и расходами определяется только косвенным путем.
     
     Из вопроса также следует, что на момент уступки права требования наступил срок погашения отдельных частей уступаемого долгового обязательства, при том что срок погашения оставшихся частей долгового обязательства еще не наступил.
     
     Учитывая вышеизложенное, при уступке права требования по долговому обязательству, срок погашения отдельных частей которого наступил, а некоторых частей не наступил, необходимо распределить сумму полученного дохода пропорционально сумме расходов (пропорционально сумме просроченных и непросроченных долгов). Цена реализации права требования, относящаяся к просроченной части долгового обязательства, составляет выручку (доходы), учитываемую при расчете налоговой базы согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, а цена реализации права требования, относящаяся к непросроченной части долгового обязательства, составляет выручку (доходы), учитываемую при расчете налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.
     

Определение расчетной цены долевых ценных бумаг. Признание расходов по приобретению ценных бумаг

     
     Каков порядок определения расчетной цены долевых ценных бумаг при их реализации на открытом рынке? Как признавать расходы по приобретению ценных бумаг, если метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг в налоговом периоде, в котором они реализованы, изменился по отношению к методу, используемому налогоплательщиком в налоговом периоде, когда ценные бумаги были приобретены?
     
     При определении расчетной цены акций согласно порядку, установленному п. 6 ст. 280 НК РФ, а также с учетом сложившейся арбитражной практики (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2003 по делу N А33-16082/02-СЗн-ф02-2250/03-С1) в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, учитываются конкретные условия заключенной сделки, особенности обращения и цены ценных бумаг и иные показатели, информация о которых может служить основанием для такого расчета на дату заключения сделки с ценной бумагой. В частности, в вышеуказанном постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа отмечено, что для определения расчетной цены акций приоритетным является использование показателей стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на соответствующую акцию.
     
     Согласно п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из указанных в данной статье Кодекса методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг. Если метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг в налоговом периоде, в котором реализованы ценные бумаги, изменился по отношению к методу, используемому налогоплательщиком в налоговом периоде, в котором данные бумаги приобретены, следует руководствоваться методом, установленным (выбранным) на дату реализации ценных бумаг.
     

(Продолжение следует)