Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О едином социальном налоге


О едином социальном налоге*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см. Налоговый вестник №(107)10`2004


Л.В. Комарова,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
          

Включение в налоговую базу по ЕСН стоимости питания

     
     Подлежит ли включению в налоговую базу по ЕСН стоимость питания, предусмотренная коллективным договором, не отнесенная плательщиком в состав расходов, не уменьшающих базу по налогу на прибыль?
     
     Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН) для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 настоящей статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Выплатами, уменьшающими (не уменьшающими) налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.
     
     Следовательно, при решении вопроса об отнесении тех или иных выплат к категории расходов налогоплательщика и, следовательно, решении вопроса о необходимости обложения (или необложения) ЕСН (в том числе в виде дотаций на питание) необходимо руководствоваться нормами главы 25 НК РФ.
     

Налогообложение выплат в пользу иностранного гражданина

     
     Организация заключила трудовой контракт с гражданином Республики Беларусь сроком на три года. Данный гражданин проживает в Российской Федерации, но получил временную регистрацию в Российской Федерации сроком на три месяца. В дальнейшем регистрация будет продлеваться (но документально это еще не подтверждено). Можно ли считать этого гражданина резидентом и надо ли в таком случае уплачивать ЕСН?
     
     Согласно нормам главы 24 НК РФ обложение ЕСН не связано с тем, является или не является иностранный гражданин резидентом, и обложение ЕСН такой категории граждан производится в общеустановленном порядке.
     
     Согласно ст. 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 198-ФЗ) с 1 января 2003 года утратила силу норма п. 2 ст. 239 НК РФ, в соответствии с которой от уплаты ЕСН освобождались налогоплательщики, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), Фонда социального страхования (ФСС РФ), фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
     
     Таким образом, с 1 января 2003 года норм, определяющих особенности обложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в НК РФ не содержится, то есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке, за исключением случая, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом.
     
     По вопросу уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     Согласно абзацу второму п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).
     
     В соответствии со ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в том числе работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
     
     Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с Законом N 167-ФЗ.
     
     Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.
     
     Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на выплаты, производимые в пользу тех постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства, которые в соответствии с законодательством являются застрахованными лицами и в отношении которых ПФР ведется персонифицированный учет в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ). В отношении данных лиц исчисление ЕСН в части федерального бюджета производится с применением налогового вычета (начисленного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование).
     
     На выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, персонифицированный учет которых органами ПФР в соответствии с Законом N 27-ФЗ не ведется, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а ЕСН начисляется по ставке в размере 28 %, так как налоговый вычет не может быть применен.
     

Налогообложение вознаграждений по авторским договорам

     
     Облагается ли ЕСН вознаграждение по авторскому договору, полученное наследниками автора?
     
     Согласно Закону РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения.
     
     Автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.
     
     Размер и порядок исчисления авторского вознаграждения за каждый вид использования произведения устанавливаются в авторском договоре, а также в договорах, заключаемых организациями, управляющими имущественными правами авторов на коллективной основе, с пользователями.
     
     Авторский договор должен предусматривать способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.
     
     В вышеназванном Законе также определено, что вознаграждение определяется в авторском договоре в виде процента от дохода за соответствующий способ использования произведения или, если это невозможно осуществить в связи с характером произведения или особенностями его использования, в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным образом.
     
     В соответствии со ст. 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Следовательно, по авторским договорам объектом налогообложения являются вознаграждения за создание и использование авторами их произведений, являющихся результатом их творческой деятельности, выплачиваемые по договорам, заключенным с авторами.
     
     Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
     
     При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ); причем п. 3 ст. 238 Кодекса установлено, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) помимо выплат, указанных в п. 1 и 2 ст. 238 НК РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
     
     Статьей 242 НК РФ, устанавливающей дату осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов), определено, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица считается день начисления выплат и иных вознаграждений.
     
     Исходя из норм ст. 236 и ст. 242 НК РФ лицо, которое производит выплату автору по авторскому договору (организация или индивидуальный предприниматель), должно исчислить ЕСН с начисленной суммы вознаграждения, и, следовательно, независимо от того, кто впоследствии получит вознаграждение по данному договору (автор или его наследники), до момента выплаты (то есть уже на стадии начисления) суммы по авторскому договору должны облагаться ЕСН (за исключением части налога, подлежащей уплате в ФСС РФ).
     

Налогообложение организаций игорного бизнеса

     
     Должны ли организации игорного бизнеса уплачивать ЕСН, так как по аналогии с организациями, перешедшими на специальные режимы налогообложения, налог на игорный бизнес заменил многие другие налоги?
     
     Согласно главе 29 НК РФ плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, причем игорным бизнесом согласно нормам ст. 364 настоящего Кодекса считается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
     
     В соответствии со ст. 366 НК РФ объектами налогообложения признаются:
     
     1) игровой стол;
     
     2) игровой автомат;
     
     3) касса тотализатора;
     
     4) касса букмекерской конторы.
     
     Налоговая база по налогу на игорный бизнес определяется по каждому из объектов налогообложения, приведенных в ст. 366 НК РФ; причем налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения.
     
     В организациях игорного бизнеса занят различный персонал - крупье, дилеры, менеджеры и др.
     
     Согласно ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.
     
     Таким образом, организации, занимающиеся игорным бизнесом, являются плательщиками ЕСН на общих основаниях.
     
     Однако при исчислении и уплате ЕСН этой категорией организаций необходимо учитывать следующее.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 настоящей статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ.
     
     При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, включенные в состав расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ.
     
     Таким образом, применение п. 3 ст. 236 НК РФ возможно только организациями, имеющими расходы, которые можно рассматривать применительно к главе 25 Кодекса, то есть только организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу; следовательно, норма п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу.
     
     Однако в п. 9 ст. 274 НК РФ также установлено, что налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
     
     При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
     
     Таким образом, только в случае ведения игорным заведением иных (кроме игорного) видов деятельности и формирования налоговой базы по налогу на прибыль налогообложение выплат и вознаграждений, указанных в п. 1 ст. 236 НК РФ, можно производить с применением нормы п. 3 ст. 236 настоящего Кодекса.