Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об учете убытков прошлых лет


Об учете убытков прошлых лет

     
     С.А. Верещагин,
Информцентр XXI века

     
     В соответствии со ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организация имеет право уменьшать налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода на сумму убытка, полученного в предыдущие годы.
     
     Убыток может погашаться в течение десяти лет, следующих за годом, в котором он был получен. При этом согласно п. 2 ст. 283 НК РФ сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за соответствующий период, не может превышать 30 % налоговой базы.
     
     Таким образом, убыток может быть погашен и за более короткий срок, если в последующие годы суммы прибыли будет достаточно для его погашения. В ст. 283 НК РФ не содержится обязательного требования о равномерности погашения убытка. Но если и в течение 10 лет получаемой прибыли будет не хватать для компенсации понесенных убытков, то на одиннадцатый год погашение убытка перенести будет нельзя.
     
     В регистрах бухгалтерского учета текущего периода уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка прошлых лет не отражается как расходы. Следовательно, в налоговом учете текущего года сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (при прочих равных условиях), будет больше суммы расходов, отраженных по данным бухгалтерского учета.
     
     Однако признать эту разницу согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, налогооблагаемой временной разницей не представляется возможным ввиду того, что в том налоговом периоде, в котором убыток был получен, он должен был быть отражен как вычитаемая временная разница и с суммы этой разницы следовало начислить отложенный налоговый актив (ОНА) и отразить его в регистрах бухгалтерского учета.
     
     В периоде погашения убытка сумма начисленного она будет уменьшаться обратной  проводкой.
     
     Поскольку отражение расходов в бухгалтерском учете в настоящее время существенно отличается от оформления расходов в налоговом учете, то возможны две ситуации, при которых организация получит убыток для целей налогообложения прибыли:
     
     Ситуация 1. Организация получила прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
     
     Ситуация 2. Организация получила убыток в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
     
     Рассмотрим вышеуказанные ситуации на условных примерах.
     
     Пример 1. Отражение налогового убытка при положительном финансовом результате (прибыли) по данным бухгалтерского учета.
     
     ООО "Альфа" закончило 2003 год с прибылью по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.
     
     Согласно п. 20 ПБУ 18/02 исходя из суммы прибыли по данным бухгалтерского учета организация должна начислить условный расход по налогу на прибыль (УРНП), который в соответствии с условиями рассматриваемого примера составит 6000 руб. (25 000 руб. х 24 %).
     
     УРНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
     
     Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 6000 руб. - начислен УРНП от полученной за год прибыли по данным бухгалтерского учета.
     
     Далее необходимо проанализировать причины возникновения разницы между прибылью, полученной по данным бухгалтерского учета, и прибылью, исчисленной для целей налогообложения.
     
     Допустим, что превышение расходов в налоговом учете над расходами в бухгалтерском учете в сумме 40 000 руб. возникло в связи с тем, что расходы для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 318 НК РФ признаны косвенными, а в бухгалтерском учете они включены в стоимость произведенной продукции, не реализованной на конец года.
     
     В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 возникла налогооблагаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 24 %).
     
     ОНО отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
     
     Д-т 68 К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 9600 руб. - ОНО, начисленное в связи с образованием налогооблагаемой временной разницы.
     
     ОНО подлежит отражению по строке 515 Бухгалтерского баланса.
     
     В Отчете о прибылях и убытках по итогам года сумма начисленного ОНО должна быть отражена по строке 142.
     
     Далее надо учесть, что сумма полученного в налоговом учете убытка будет уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих десяти (или менее) лет. Иными словами, возникает уже вычитаемая временная разница, которая приводит в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 к образованию она в сумме 3600 руб. (15 000 руб. х 24 %).
     
     Она отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
     
     Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 - 3600 руб. - отражен ОНА, возникший в связи с образованием вычитаемой временной разницы.
     
     В Бухгалтерском балансе она отражается по строке 145, а в Отчете о прибылях и убытках - по строке 141.
     
     Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при полученном для целей налогообложения убытке налоговая база признается равной нулю. Таким образом, по итогам года у организации не возникает обязательства по перечислению в бюджет налога на прибыль. Сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", должно быть равно нулю. Так и получается:
     
     6000 руб. - 9600 руб. + 3600 руб. = 0.
     
     Начиная с I квартала следующего года организация будет уменьшать получаемую прибыль на сумму понесенного ранее убытка.
     
     Допустим, в I квартале для целей налогообложения будет получена прибыль в размере 12 000 руб.
     
     Для избежания повторения уже известных читателям журнала расчетов и проводок предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составит такую же сумму - 12 000 руб.
     
     УРНП за I квартал, равный 2800 руб., отражается следующей записью:
     
     Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2880 руб. - начислен УРНП по итогам I квартала.
     
     В соответствии со ст. 283 НК РФ организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на сумму понесенных в прошлом году убытков. При этом по условиям рассматриваемого примера прибыль может быть уменьшена не более чем на 3600 руб. (12 000 руб. х 30 %).
     
     Уменьшение налогооблагаемой прибыли не приводит к уменьшению прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В результате уменьшится вычитаемая временная разница, возникшая в прошлом году, и, соответственно, уменьшится она.
     
     Вычитаемая временная разница уменьшается на 3600 руб., а она - на 864 руб. (3600 руб. х 24 %).
     
     Уменьшение ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
     
     Д-т 68 К-т 09 - 864 руб. - уменьшен она в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет.
     
     В Отчете о прибылях и убытках по строке 141 "Отложенные налоговые активы" следует отразить эту сумму со знаком "минус", то есть в круглых скобках.
     
     При составлении Декларации по налогу на прибыль за I квартал налогооблагаемая прибыль отчетного периода (12 000 руб.) показывается по строке 140 Листа 02 "Расчет налога на прибыль".
     
     По строке 150 этого Листа отражается сумма убытка прошлых лет, уменьшающая прибыль текущего года (3600 руб.).
     
     Эта же сумма отражается по строке 100 Приложения N 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к Листу 02.
     
     По строкам 180-200 показывается налоговая база за отчетный период по каждому бюджету (федеральному, областному и местному). По условиям рассматриваемого примера она будет одинаковой и составит 8400 руб. (12 000 руб. - 3600 руб.).
     
     Сумма налога на прибыль, отраженная по строке 250 Листа 02, равняется 2016 руб. (8400 руб. х 24 %).
     
     Та же сумма начисляется и по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2016 руб. (2880 руб. - 864 руб.).
     
     По строке 010 Приложения N 4 к Листу 02 отражается сумма убытка за прошлый год (по условиям рассматриваемого примера она составляет 15 000 руб.) (по строкам 020-080 приводится разбивка этой суммы по годам).
     
     По строке 090 показывается налогооблагаемая прибыль текущего периода, взятая из строки 140 Листа 02. По условиям примера она равна 12 000 руб.
     
     По строке 100 отражается сумма убытка прошлых лет, которую можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ее максимальный размер будет равен 3600 руб.
     
     По строке 110 показывается сумма оставшегося убытка, который относится на уменьшение прибыли в следующие отчетные (налоговые) периоды. В данном случае он равняется 11 400 руб. (15 000 руб. - 3600 руб.).
     
     По строкам 120-180 следует дать расшифровку этого убытка по годам возникновения.
     
     Допустим, что за полугодие сумма прибыли (она также совпадает в бухгалтерском и налоговом учете) составит 8000 руб. Иными словами, за II квартал организация получила убыток.
     
     Условный расход по налогу на прибыль, начисленный в I квартале в размере 2880 руб., уменьшается на 960 руб. [(12 000 руб. - 8000 руб.) х 24 %].
     
     Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
     
     Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99 - 960 руб. - уменьшен УРНП отчетного периода в связи с понесенными во II квартале убытками.
     
     Сумма убытка прошлых лет, которая может относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли за полугодие, равняется, таким образом, 2400 руб. (8000 руб. х 30 %).
     
     Отсюда следует, что вычитаемая временная разница за полугодие уменьшается всего на 2400 рублей, она, который в I квартале был уменьшен на 864 руб., увеличивается на 288 руб. [(3600 руб. - 2400 руб.) х 24 %].
     
     В бухгалтерском учете увеличение она отражается следующей записью:
     
     Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 288 руб. - увеличен ОНА по убыткам прошлых лет.
     
     Итого сумма налога, отраженная по Кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", то есть сумма, подлежащая внесению в бюджет, составит 1344 руб. (2016 руб. - 960 руб. + 288 руб.).
     
     Но это без учета того, что в срок до 28 апреля организация должна была перечислить в бюджет сумму налога по итогам I квартала в размере 2016 руб.
     
     Таким образом, по итогам полугодия на счете 68 отражается дебетовое сальдо (то есть задолженность бюджета перед организацией) в размере 672 руб. (2016 руб. - 1344 руб.).
     
     Декларация по налогу на прибыль за полугодие заполняется в том же порядке, как и за I квартал.
     
     Если по итогам 9 месяцев либо года полученной прибыли будет достаточно (она должна превысить 50 000 руб.), то организация имеет право погасить понесенный в прошлом году убыток окончательно, не растягивая эту процедуру еще на 9 лет.
     
     Но это право организации, а не ее обязанность.
     
     Пример 2. Отражение налогового убытка при отрицательном финансовом результате (убытке) по данным бухгалтерского учета.
     
     ООО "Альфа" закончило 2003 год с убытком по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.
     
     В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 от суммы убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, следует начислить так называемый условный доход по налогу на прибыль (УДНП) в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24 %).
     
     УДНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
     
     Д-т 68 К-т 99 - 6000 руб. - начислен УДНП от суммы понесенного убытка.
     
     Далее необходимо проанализировать разницу между убытками в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Допустим, что они возникли в результате того, что не все расходы, отраженные в бухгалтерском учете, признавались таковыми для целей налогообложения прибыли (например, сверхнормативные расходы по рекламе, суточные и компенсации за использование личного автомобиля).
     
     Возникла постоянная налогооблагаемая разница, от которой следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) в сумме 2400 руб. [(25 000 руб. - 15 000 руб.) х 24 %].
     
     В бухгалтерском учете ПНА отражается следующей записью:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 2400 руб. - начислен ПНА от постоянной налогооблагаемой разницы.
     
     В Отчете о прибылях и убытках сумма ПНА отражается по строке 200.
     
     От суммы убытка для целей налогообложения, который будет погашаться в следующих налоговых периодах, начисляется она в сумме 3600 руб. (15 000 руб. х 24 %) и отражается следующей записью:
     
     Д-т 09 К-т 68 - 3600 руб. - начислен она от суммы убытка, который будет погашаться в следующих налоговых периодах.
     
     В Отчете о прибылях и убытках сумма она отражается по строке 141.
     
     По строке 150 Отчета показывается сумма текущего налога на прибыль, которая по условиям рассматриваемого примера равна нулю.
     
     Правильность заполнения Отчета о прибылях и убытках проверяется по следующей арифметической операции.
     
     УДНП - строка 141 - строка 200 = строка 150, или
     
     6000 руб. - 2400 руб. - 3600 руб. = 0.
     
     В течение следующих десяти (или менее) лет организация имеет право погасить полученный налоговый убыток в размере, не превышающем 30 % полученной прибыли.
     
     Порядок погашения убытка аналогичен порядку, рассмотренному в примере 1.
     
     По окончании второго и каждого последующего финансового года согласно п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" организация обязана рассчитать стоимость своих чистых активов и сравнить ее с величиной уставного капитала.
     
     Если стоимость чистых активов будет меньше величины уставного капитала, то организация обязана объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимость его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.
     
     Если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на дату регистрации, то организация подлежит ликвидации.
     
     Стоимость чистых активов определяется в соответствии с порядком, утвержденным приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
     
     Исходя из условий примера дебетовое сальдо по счету 99 на конец года составит 21 400 руб. (25 000 руб. - - 6000 руб. + 2400 руб.).
     
     Последней проводкой года, которой завершается реформация Бухгалтерского баланса, является погашение понесенного организацией убытка за счет имеющейся в распоряжении организации прибыли, накопленной за прошлые годы.
     
     В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей записью:
     
     Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 99 - 21 400 руб. - сумма понесенного убытка погашена за счет прибыли, находящейся в распоряжении организации.
     
     И хотя фактический убыток составил 25 000 руб., фонды организации уменьшились только на 21 400 руб.
     
     Разница в 3600 руб. (25 000 руб. - 21 400 руб.) отражена в Бухгалтерском балансе как она, который увеличивает величину чистых активов организации на конец года.
     
     По своему экономическому смыслу это вполне оправданно.
     
     Данная сумма будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в последующие десять (или меньше) лет, источником которого как раз и является чистая прибыль.
     
     Если за этот период организация не сможет погасить понесенный ею убыток, то на одиннадцатый год она прекратит уменьшать налогооблагаемую базу текущего периода, а оставшуюся сумму непогашенного налогового актива отнесет за счет своей прибыли, то это будет отражено следующей записью:
     

     Д-т 99 К-т 09 - на сумму оставшегося непогашенным она.