Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовые аспекты налогового планирования


Правовые аспекты налогового планирования

     
     Д.Ю. Акулинин,
ООО "Финансовые и правовые консультанты", г. Тюмень

     
     Объективно обусловлено, что российское налоговое законодательство является самой активно изменяющейся отраслью права. Во-первых, за счет налоговых поступлений формируется 75,5 % средств, обеспечивающих финансирование деятельности Российской Федерации*1, и, с учетом разгосударствления экономики, вышеуказанная составляющая формирования бюджета страны имеет тенденцию к росту. Во-вторых, сложившийся на настоящий момент паритет власти позволяет практически беспрепятственно в короткий срок возводить в ранг закона все законотворческие инициативы. Доказательством пристального внимания государства, уделяемого регулированию правоотношений в сфере налогообложения, является внесение 44 изменений и дополнений (51 с изменениями в дополняющие и изменяющие законы) в основной нормативный документ данной отрасли права - Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) за пять с половиной лет его действия*2. Таким образом, "правила игры" в области налогообложения менялись в среднем каждые полтора месяца. При этом ускоряются темпы внесения изменений: за первый год действия НК РФ было внесено 2 изменения, за второй год - 3 изменения, за последующие три с половиной года - 39 изменений и дополнений. При этом практически все вносимые в НК РФ изменения и дополнения в той или иной степени имеют целью довести до максимально возможного уровня объем налоговых поступлений в бюджет*3.
     _____
     *1. Закон РФ от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год".
     *2. Для сравнения: в Гражданский кодекс Российской Федерации за девять с половиной лет внесено 13 изменений (дополнений), то есть изменения основного нормативно-правового акта отрасли гражданского права происходили в среднем каждые 9 месяцев; в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ за два года не было внесено ни одного изменения и дополнения.
     *3. Даже при снижении ставок налогов предполагается увеличение в среднесрочной перспективе абсолютного объема налоговых поступлений за счет роста налогооблагаемой базы.
     
     Предпринимательская деятельность хозяйствующего субъекта, определение которой дает гражданское законодательство, основывается на осуществлении самостоятельной, проводимой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли. Прибыль же определяется разностью притока и оттока денежных средств (и иных материальных благ). К последнему (оттоку), с экономической точки зрения, относятся фискальные платежи. Таким образом, стремление к максимизации конечного финансового результата предпринимательской деятельности субъекта хозяйственной деятельности включает в том числе задачу оптимизации или планирования размера налоговых платежей государству.
     
     В экономической литературе встречаются различные определения налогового планирования. Вот некоторые из них: "те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей"; "совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству"; "планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей"; "искусство освобождать капитал от налогов".
     
     Представляется, что все вышеуказанные определения недостаточно полно отражают сущность налогового планирования, поскольку не затрагивают основного - права выбора налогоплательщика. Именно выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах с целью направленного воздействия на элементы налогообложения и предопределения размера налоговых обязательств и определяет, на наш взгляд, сущность налогового планирования. Соответственно, под налоговым планированием может подразумеваться процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания (построения) различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения активов, направленный на достижение как можно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.
     
     Своим появлением налоговое планирование обязано провозглашению Конституцией Российской Федерации социальной направленности государства, поддержке государством конкуренции (в том числе формирования слоя среднего и малого предпринимательства) и объективной невозможности императивного установления законодателем для каждой категории налогоплательщиков с учетом условий их хозяйствования отдельных систем налогообложения. В ст. 3 НК РФ реализован принцип налогообложения, сформулированный еще в XVIII веке  А. Смитом: "Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога". Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следует обратить внимание именно на добровольный порядок применения льгот, особо отмеченный в п. 2 ст. 56 НК РФ: "Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов...", а также на самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 346.11 НК РФ: "Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно". Иными словами, именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта. Стремление налогоплательщика к оптимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности перед налоговыми обязательствами. К тому же это закреплено частью 2 ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в соответствии с которой собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Так, перед началом осуществления предпринимательской деятельности (или перед началом очередного финансового года, или перед осуществлением крупной сделки) субъект хозяйственной деятельности ставит перед собой ряд вопросов, в том числе следующие:
     
     - какую сумму (и в каком периоде) можно получить от осуществления данной деятельности (сделки);
     
     - какую сумму расходов (в том числе налогов) придется понести в связи с получением данного дохода;
     
     - какая сумма денежных средств (или иных материальных ценностей) останется в результате данной деятельности;
     
     - что необходимо сделать, чтобы увеличить сумму, остающуюся в распоряжении налогоплательщика?
     
     При ответе на последний вопрос в числе прочих рассматриваются варианты изменения как параметров совершаемых сделок (обложение НДС и т.д.), так и параметров организационной структуры, численности, состава работников, распределения прибыли и многих других.
     
     Пример 1.
     
     Субъект хозяйственной деятельности - индивидуальный предприниматель, не имеющий имущества. Планируемая годовая выручка - 14 млн. руб., полная себестоимость выполняемых работ - 13 млн. руб. Какая система налогообложения (общий режим или упрощенная) принесет большую экономическую выгоду?
     
     Общий режим налогообложения предусматривает уплату НДС по ставке 18 %, налога на доходы физических лиц (НДФЛ) - 13 %, единого социального налога (ЕСН) по регрессивной шкале - 13,2-2 %. Таким образом, с полученного 1 млн. руб. дохода индивидуальный предприниматель должен уплатить государству следующие налоги: НДС*1 - 152 542,37 руб., ЕСН - 14 849,15 руб., НДФЛ - 108 239,10 руб., - и в распоряжении налогоплательщика останется 724 369,38 руб.
     _____
     *1. В целях упрощения расчетов не принимаются во внимание общий порядок уплаты НДС с 14 млн. руб. и возмещение уплаченного НДС с 13 млн. руб.
     
     При упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" предусматривается уплата налога по ставке 15 %. Таким образом, с полученного 1 млн. руб. индивидуальный предприниматель должен уплатить государству 150 000,00 руб. единого налога, и в его распоряжении останется 850 000,00 руб.
     
     При упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы" предусматривается уплата 6 % от дохода. Таким образом, с полученных 14 млн. руб. индивидуальный предприниматель должен уплатить государству 840 000,00 руб. единого налога, и в его распоряжении останется 160 000,00 руб.*1
     _____
     *1. Естественно, при изменении соотношения выручки и себестоимости будет меняться и эффективность той или иной системы налогообложения. При определении объекта налогообложения по упрощенной системе (с заданными количественными параметрами: 6 % от доходов или 15 % от доходов за вычетом расходов) следует руководствоваться следующим правилом: если уровень затрат в структуре выручки составляет менее 60 %, то экономически выгоднее выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.
     
     Пример 2.
     
     Субъект хозяйственной деятельности - общество с ограниченной ответственностью (далее - общество), учрежденное физическим лицом и имеющее территориально обособленный филиал. Планируемая годовая выручка - 22 млн. руб., полная себестоимость выполняемых работ - 12 млн.  руб.
     
     Общий режим налогообложения предусматривает уплату НДС по ставке 18 %, налога на прибыль организаций - 24 %, ЕСН - 35,6 %. Таким образом, с полученных 10 млн. руб. дохода общество должно уплатить государству следующие налоги: НДС*1- 1 525 423,73 руб., ЕСН - 712 000,00 руб. (при фонде оплаты труда 2 млн. руб.), налог на прибыль организаций - 1 863 018,31 руб., - и в его распоряжении останется 5 899 557,96 руб.
     _____
     *1. В целях упрощения расчетов не принимаются во внимание общий порядок уплаты НДС с 22 млн. руб. и возмещение уплаченного НДС с 12 млн. руб.
     
     Если общество изменит свою структуру посредством ликвидации филиала и создания на базе ликвидируемого филиала нового общества (участник - физическое лицо) и выручка будет распределена между двумя обществами поровну, то каждое из них получит право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом суммарные налоговые расходы вышеуказанных обществ составят 1 320 000,00 руб. (при выборе доходов в качестве объекта налогообложения) или 1 500 000,00 руб. (при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов). Соответственно, в распоряжении данных обществ останется от 8 680 000,00 руб. до 8 500 000,00 руб.
     
     Таким образом, в результате налогового планирования у хозяйствующего субъекта формируется потребность приведения количественных и качественных параметров своей деятельности в определенные рамки, установленные налоговым законодательством в качестве обязательных условий для использования законных возможностей уменьшения налоговых обязательств.
     
     Вместе с тем если хозяйствующий субъект в рамках увеличения эффективности своей деятельности сокращает свои налоговые выплаты, то сэкономленные им налоговые платежи недополучает государство. Поэтому в сфере налогообложения интересы налогоплательщиков и государства относительно источников своего существования и развития будут не совпадать. При этом государство устанавливает основные принципы налогообложения, среди которых можно выделить следующие (ст. 3 НК РФ):
     
     - каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;
     
     - налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;
     
     - ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ;
     
     - акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
     
     - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     Иными словами, государством продекларированы объективность установления налогового бремени, прозрачность реализации прав и обязанностей налогоплательщиков и беспристрастность при разрешении возникающих в сфере налогообложения споров.
     
     Несмотря на это в последнее время отмечается, по нашему мнению, негативная тенденция в сфере налогообложения - зависимость налогоплательщика от оценочных категорий*1. К примеру, признание затрат субъекта хозяйствования расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поставлено законодателем в зависимость от их "экономической оправданности"*2. При этом, так же как и ранее, законодатель не определил, кто (налогоплательщик, налоговый орган, суд) будет определять, оправданны затраты с экономической точки зрения или не оправданны и как поступать с затратами, понесенными налогоплательщиком в текущем периоде, получение экономической выгоды от осуществления которых планируется через 5-10 лет (и более)? Но, пожалуй, самой известной оценочной категорией, законодательно не закрепленной, но широко использующейся в правоприменительной практике арбитражными судами и налоговыми органами, является так называемая добросовестность налогоплательщика.
     _____
     *1. На момент вступления в силу в НК РФ употреблялись следующие оценочные категории: "неустранимые сомнения" - п. 7 ст. 3 НК РФ, "неясности актов законодательства о налогах и сборах" - п. 7 ст. 3 НК РФ, "достаточные основания полагать" - подпункт 3 п. 1 ст. 31 НК РФ, "при наличии достаточных данных" - подпункт 5 п. 2 ст. 36 НК РФ и т.д.
     *2. Пункт 1 ст. 258 НК РФ.
     
     Впервые понятие "добросовестный налогоплательщик" было употреблено Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 12.10.1998 N 24-П в связи с недопустимостью повторного взыскания уплаченной суммы налога: "Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности". В дальнейшем в связи с запросом МНС России Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О было дано разъяснение, согласно которому принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционных гарантий права частной собственности. И налоговые, и другие органы государства обязаны осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проводить проверку добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности - обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Более подробно специально для налоговых органов механизм борьбы с недобросовестными налогоплательщиками был приведен в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 10.01.2002 N 4-О и от 14.05.2002 N 108-О: для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено статьей 169 ГК РФ, а также п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".
     
     Следует согласиться, что подобная оперативная корректировка налогового законодательства с помощью судебной системы была необходима, как бывает необходимо срочное хирургическое вмешательство для удаления бурно разрастающейся злокачественной опухоли, и была оправданна соблюдением баланса публичных и частных интересов. Если бы не был остановлен процесс предъявления в так называемые проблемные банки платежных поручений на уплату налогов, то, помимо неисполнения бюджета страны, это вызвало бы серьезный перекос в экономике в пользу недобросовестных налогоплательщиков. Они получили бы конкурентные преимущества в виде дополнительного источника финансовых ресурсов, сформировавшегося в связи с уплатой налогов "с дисконтом"*1. Тем более что в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2000*2 подчеркнуто, что министерство либо иное ведомство Российской Федерации не могут истолковать использованное в постановлении от 12.10.1998 понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Иными словами, бремя обоснования недобросовестности налогоплательщика возложено на компетентные государственные органы. Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации еще раз подтвердил, что в российском налоговом законодательстве действует "презумпция добросовестности" налогоплательщика (пока в состязательном процессе не доказано иное).
     _____
     *1. В то время получила широкое распространение схема по приобретению векселей так называемых проблемных банков с дисконтом в 30-50 %, его предъявлению к погашению по номиналу и осуществлению внутрибанковской проводки на сумму номинала векселя.
     *2. Об отказе в удовлетворении ходатайства ГУП "НИЦИАМТ" об официальном разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
     
     Вместе с тем, возможно, не желая того, Конституционный Суд Российской Федерации породил уникальную оценочную категорию, с помощью которой (учитывая приданную ей правоприменительную практику) любого налогоплательщика можно подвергнуть судебному преследованию.
     
     Ряд авторов считает возможным применение критерия "добросовестность налогоплательщика" в налоговом праве по аналогии с имеющимся в гражданском праве критерием добросовестности в субъективном значении (ст. 302 ГК РФ), то есть когда субъект права "не знал и не мог знать" о последствиях своих действий. Однако, по нашему мнению, подобная аналогия в данном случае недопустима, поскольку субъект предпринимательства не может не знать внутренних параметров своей деятельности, к которым относится в том числе и размер налоговых отчислений.
     
     Должен ли налогоплательщик при реализации своего права учитывать, не затронул ли он при этом интересов бюджета? Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый, публично-правовой, а не частноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти; с публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств*1. При этом налог представляет собой для хозяйствующего субъекта изъятие части его имущества. Поскольку конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, то на них распространяются и конституционные принципы и гарантии. Соответственно, каждый должен платить только законно установленные налоги. В свою очередь, законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ).
     _____
     *1. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П.
     
     При желании преодолеть сложившуюся в настоящий момент неопределенность в области налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта государство может пойти несколькими путями, а именно:
     
     1) изменением и дополнением конкретных положений налогового права, пресекающее недопустимые, с точки зрения государства, схемы налоговой оптимизации. Данный вариант разрешения возникающих между налогоплательщиком и государством разногласий уже используется. Так, законодатель признал в п. 2 ст. 135 НК РФ незаконным создание ситуации, при которой на счете недоимщика отсутствуют денежные средства. В силу п. 2 ст. 135 НК РФ совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 % суммы, не поступившей на счет налогоплательщика в результате таких действий. При этом сделка, в результате которой стороны создали ситуацию отсутствия денежных средств на счете недоимщика, должна остаться действительной. Другим примером законодательного разрешения разногласий государства и налогоплательщика могут служить нормы, содержащиеся в ст. 50 НК РФ. По общему правилу, при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов. Однако если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;
     
     2) совершенствованием отдельных институтов налогового права или формализацией оценочных критериев. Например, в налоговом праве может быть закреплена общая норма, подобная норме ст. 10 ГК РФ, о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, применение которой было бы обусловлено опровержением презумпции добросовестности налогоплательщика в судебном порядке;
     
     3) законодательным закреплением обязанности налогоплательщика согласовывать с налоговым органом возможность применения налоговых льгот и режимов (систем) налогообложения. Примером этому могут служить взаимоотношения налогового органа и налогоплательщиков, сложившиеся в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Несмотря на декларирование в ст. 346.13 НК РФ уведомительного порядка применения упрощенной системы налогообложения, фактически действует разрешительный порядок: согласно приказу МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 налоговый орган выдает налогоплательщику либо уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-2), либо уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3);
     
     4) отменой всех налоговых льгот и установлением единой системы налогообложения  (в идеале - два налога: "со всего имеющегося" и "со всего полученного") и т.д.
     
     Подводя итог вышеприведенному, следует отметить, что наличие оценочных критериев в российском налоговом праве ставит под вопрос само существование налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта. Любая оценочная категория подвержена идеологическому влиянию. Иными словами, правила игры в налоговой сфере могут поменяться в любой  момент даже без отмены действующих законов, а просто так - что называется "по толкованию" или "исходя из смысла".
     
     Вместе с тем, по нашему мнению, первым шагом на пути к построению правового государства, а вместе с ним и формированию устойчивой системы налогового планирования в организации является понимание простой истины: "Прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом"*1.
     _____
     *1. Рейснер М. Мораль, право и религия по действующему русскому закону // Вестник права. - 1900. - N 3. - С. 17.