Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О едином социальном налоге


О едином социальном налоге*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см. Налоговый вестник №(106)9`2004


Л.В. Комарова,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

    

Налогообложение жилищно-строительных кооперативов

     Наш жилищно-строительный кооператив сдает в аренду помещение и имеет, кроме членских взносов, дополнительные доходы. Мы освобождены от уплаты единого социального налога. Однако мы хотим воспользоваться правом, установленным ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации, и отказаться от льготы по уплате единого социального налога. Имеем ли мы в таком случае право представлять в налоговую инспекцию расчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу (декларации)?
     
     В соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежат обложению единым социальным налогом (ЕСН) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для вышеуказанных организаций.
     
     Таким образом, вышеназванной статьей НК РФ определены организационно-правовые формы организаций, у которых не подлежат обложению ЕСН суммы, выплачиваемые лицам, выполняющим работы (услуги) для этих организаций, причем в случае, если такие выплаты произведены только за счет членских взносов. Выплаты, производимые за счет других источников (заемные и привлеченные средства, доходы от предпринимательской деятельности и т.д.), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
     
     Статья 238 НК РФ определяет суммы, не подлежащие налогообложению у отдельных категорий организаций, а не налоговые льготы, которые установлены ст. 239 настоящего Кодекса, и, следовательно, согласно нормам главы 24 НК РФ категории организаций, поименованные в ст. 238 настоящего Кодекса, должны представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам по ЕСН (декларацию) даже в случае, если они производили выплаты лицам, выполняющим работы для жилищно-строительных кооперативов за счет членских взносов, которые не подлежат обложению ЕСН.
     
     Согласно Порядку заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (порядок заполнения Раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу"), утвержденному приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722, не включаются в налоговую базу по строке 0100 суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 НК РФ. Вышеуказанные суммы отражаются по строке 1100 расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу.
     
     Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.
     
     Исходя из вышеизложенного у жилищно-строительных кооперативов не исчисляются ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для данных организаций, и, следовательно, выплаты, произведенные за счет других источников, облагаются ЕСН; поэтому жилищно-строительный кооператив вправе в таком случае представить в налоговые органы расчеты по авансовым платежам по ЕСН и расчеты по авансовым страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (декларации).
     

Налогообложение расходов на оплату труда

     
     Должны ли облагаться ЕСН выплаты, приведенные в ст. 255 НК РФ, регулирующей расходы на оплату труда, если они не оговорены в коллективных и трудовых договорах или оговорены с указанием источника (не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль)?
     
     Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 настоящей статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В целях применения главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Статьей 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных налогоплательщиком.
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, приведенных в ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     
     Пунктом 2 ст. 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:
     
     1) на материальные расходы;
     
     2) на расходы на оплату труда;
     
     3) на суммы начисленной амортизации;
     
     4) на прочие расходы.
     
     Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, приведен в ст. 255 НК РФ.
     
     Исходя из преамбулы ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     Следовательно, все выплаты, произведенные в соответствии с законодательством Российской Федерации в пользу работников, учитываются в порядке, приведенном в ст. 255 НК РФ.
     
     На основании вышеизложенного если налогоплательщиком начислены работнику выплаты и к тому же данные выплаты поименованы в ст. 255 НК РФ, то они подлежат обложению ЕСН, даже если не оговорены в коллективных и трудовых договорах, за исключением случая, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     

Отличие страховых взносов от налоговых платежей

     
     Как известно, определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2004 N 28-О подтверждено, что взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговым платежом. Руководствуются ли данным Определением налоговые органы?
     
     В Конституционный Суд Российской Федерации обратилась Тверская областная общественная организация инвалидов с жалобой на решение арбитражного суда, удовлетворившего требования Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) о взыскании с Тверской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов Заволжского района города Твери задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и соответствующих сумм пени.
     
     Обосновывая свое решение, арбитражный суд указал, что при расчете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не учитывается предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота, освобождающая от уплаты ЕСН общественные организации инвалидов и организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника.
     
     В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации общественная организация инвалидов просила проверить конституционность ст. 3 Закона N 167-ФЗ в той части, в какой она определяет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как возмездные платежи, а также ст. 34 этого же Закона и ст. 10 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 198-ФЗ) в части установления ими порядка вступления в силу вышеназванных Законов.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации определением от 05.02.2004 N 28-О установил следующее.
     
     С принятием Законов N 167-ФЗ и N 198-ФЗ ЕСН был модифицирован, и та доля налога, которая ранее уплачивалась в бюджет ПФР, с начала 2002 года стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. Одновременно с изменениями ЕСН в Российской Федерации была введена система обязательного пенсионного страхования, предусматривающая уплату в бюджет ПФР специальных страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии застрахованных лиц.
     
     С введением системы обязательного пенсионного страхования страховые взносы приобрели иную социально-правовую природу. В настоящее время в пенсионном законодательстве четко определено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются на индивидуально возмездной основе, а их целевое назначение - обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
     
     Таким образом, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР они персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца), а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.
     
     Вышеназванные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж, характеризующийся признаками индивидуальной безвозмездности и безвозвратности. Следовательно, ст. 3 Закона N 167-ФЗ, определяющая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как индивидуально возмездные платежи, не содержит неопределенности относительно их предназначения и социально-правовой природы и не затрагивает конституционные права и свободы заявителя, гарантированные ст. 8, 34 (часть 1), 35 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что, постановлением ВАС РФ от 23.07.2003 N 12355/02 уже было установлено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и на них не распространяются положения ст. 239 настоящего Кодекса, и, следовательно, платежи на обязательное пенсионное страхование должны вноситься в полном объеме.
     
     Однако положение о том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом, следует не только из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2004 N 28-О, но и из норм ст. 8 НК РФ и ст. 3 Закона N 167-ФЗ, которыми налоговые органы руководствовались ранее, до выхода вышеназванного определения Конституционного Суда Российской Федерации.
      

Налогообложение выплат, производимых в пользу пациентов психиатрических стационаров за работу в лечебно-производственных мастерских

     
     При лечебных учреждениях, специализирующихся на оказании помощи лицам, страдающим психическими расстройствами, имеются лечебно-производственные мастерские, работа в которых для психически больных является частью лечебного процесса.
     
     Должны ли в данном случае оформляться трудовые или гражданско-правовые договоры между лечебным учреждением и пациентом, получающим вознаграждение за работу в вышеуказанных мастерских, и должны ли облагаться данные выплаты ЕСН?
     
     Согласно ст. 37 Закона РФ от 02.07.1992 N 3185-1 "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан" (далее - Закон N 3185-1), устанавливающей права пациентов, находящихся в психиатрических стационарах, пациенты, находящиеся в данных стационарах, вправе получать наравне с другими гражданами вознаграждение за труд в соответствии с его количеством и качеством, если пациент участвует в производительном труде.
     
     Из содержания постановления Правительства РФ от 25.05.1994 N 5252 "О мерах по обеспечению психиатрической помощью и социальной защите лиц, страдающих психическими расстройствами", принятого в целях реализации Закона N 3185-1 и утвердившего Положение о лечебно-производственных государственных предприятиях для проведения трудовой терапии, обучения новым профессиям и трудоустройства на этих предприятиях лиц, страдающих психическими расстройствами, включая инвалидов, следует, что трудовая терапия данных лиц может осуществляться как на основании трудового договора, так и без заключения.
     
     Так, п. 13 вышеназванного Положения определено, что с лицами, направленными на предприятие учреждением, оказывающим психиатрическую помощь, и подавшими заявление о приеме на работу, администрация предприятия заключает трудовой договор о работе в качестве рабочего или служащего. На вышеуказанных лиц ведутся трудовые книжки, им выплачивается заработная плата, предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск, время их работы на предприятии включается в общий трудовой стаж. Они подлежат государственному социальному страхованию.
     
     Пунктом 15 вышеназванного Положения установлено, что лицам, страдающим психическими расстройствами, которым учреждением, оказывающим психиатрическую помощь, не рекомендовано выполнение работы по трудовому договору, но которым необходима по медицинским показаниям трудовая терапия, наравне с другими лицами выплачивается вознаграждение за труд в соответствии с его количеством и качеством, если они участвуют в производительном труде.
     

     Исходя из вышеизложенного, по мнению Минтруда России, доведенного до МНС России, если учреждением, оказывающим психиатрическую помощь лицам, страдающим психическими расстройствами, пациентам психиатрических стационаров не рекомендовано выполнение работы по трудовому договору, но им необходима трудовая терапия по медицинским показаниям, то с ними может заключаться гражданско-правовой договор с учетом положений граждан-ского законодательства, касающихся дееспособности этих лиц.
     
     В соответствии со ст. 236 НК РФ для организаций, производящих выплаты физическим лицам, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Следовательно, если лечебно-производственное предприятие заключило с лицами, которым оказывается психиатрическая помощь, трудовые и гражданско-правовые договоры, то данные выплаты подлежат обложению ЕСН.
     

(Продолжение следует)