Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении акцизов на нефтепродукты


Об исчислении акцизов на нефтепродукты

     
     Т.К. Подгорная,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     

1. Изменения, внесенные в перечень подакцизных нефтепродуктов

     
     Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2003 года, в перечень подакцизных товаров включен дополнительно прямогонный бензин. Таким образом, согласно главе 22 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подакцизными нефтепродуктами признаются следующие товары:
     
     - автомобильный бензин;
     
     - дизельное топливо;
     
     - моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей;
     
     - прямогонный бензин.
     
     Одновременно в главу 22 НК РФ введено определение прямогонного бензина, которое долж-но применяться в целях исчисления и уплаты акцизов. В частности, установлено, что под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.
     
     При этом указано, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.
     
     Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров позволяет в определенной степени решить проблему нелегального производства подакцизных нефтепродуктов.
     
     Технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только посредством производства на нефтеперерабатывающих заводах (НПЗ), но и посредством смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками в железнодорожных цистернах, в бензовозах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций. Объемы бензина, полученные методом смешения, в большинстве случаев выводились из-под обложения акцизами, так как прямогонный бензин акцизом не облагался, вывозился с НПЗ, а после вышеуказанной технологической операции продавался как высокооктановый бензин.
     
     Борьба с этим явлением в условиях действовавшего до 1 января 2003 года законодательства часто была неэффективной. Налоговым органам удавалось выявить только 30 % прямогонного бензина, вывозимого с НПЗ, при этом облагались акцизом лишь 10 % произведенного автомобильного бензина.
     
     После включения прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает у налогоплательщиков появилась обязанность представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов этого нефтепродукта в натуральном выражении.
     

2. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами

     
     Минюстом России зарегистрирован 17.09.2002, регистр. N 3805, приказ МНС России от 04.09.2002 N БГ-3-03/478 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".
     
     В результате изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ  "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" в ст. 179.1 НК РФ, приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52, зарегистрированным в Минюсте России 12.02.2003, регистр. N 4213, утвержден новый порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - Порядок выдачи свидетельств).
     
     В связи с вступлением в действие вышеуказанного приказа утратил силу приказ МНС России от 04.09.2002 N БГ-3-03/478.
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что после введения в действие нового Порядка выдачи свидетельств переоформления ранее выданных свидетельств не требуется. Они будут действовать до окончания срока их действия.
     
     Свидетельство не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности. Лица (организации и индивидуальные предприниматели), совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право на осуществление этих операций независимо от наличия у них вышеуказанного свидетельства.
     
     Свидетельство является документом, служащим основанием для налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.
     
     В соответствии со ст. 179.1 НК РФ и Порядком выдачи свидетельств свидетельство выдается организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:
     
     - производство нефтепродуктов;
     
     - оптовую реализацию нефтепродуктов;
     
     - оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;
     
     - розничную реализацию нефтепродуктов.
     
     Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в ст. 179.1 НК РФ внесены изменения, целью которых является расширение перечня лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), имеющих право на получение свидетельства.
     
     Рассмотрим основные положения порядка выдачи свидетельств.
     
     Свидетельство выдается УМНС России субъекта Российской Федерации, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства), а также межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.
     
     Согласно НК РФ основным требованием для получения свидетельства являлось наличие в собственности налогоплательщиков соответствующих мощностей, а именно:
     
     - для производителей нефтепродуктов - наличие мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;
     
     - для лиц, осуществляющих оптовую реализацию нефтепродуктов, - наличие мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов;
     
     - для лиц, осуществляющих оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - наличие мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов и со стационарных топливораздаточных колонок;
     
     - для лиц, осуществляющих розничную реализацию нефтепродуктов, - наличие в собственности мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок.
     
     Для получения свидетельства на производство нефтепродуктов производитель должен выполнять хотя бы одно из нижеследующих условий:
     
     - иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;
     
     - владеть более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности.
     
     Пример.
     
     Организация А не имеет в собственности необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей. Она внесла в уставный капитал организации Б средства, доля которых составила более 50 % от этого капитала. Организация Б является собственником мощностей. Согласно положениям ст. 179.1 НК РФ организация А имеет право на получение свидетельства;
     
     - владеть более чем 50 % голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности.
     
     Для получения свидетельства на оптовую реализацию лицо, осуществляющее операции с нефтепродуктами, должно выполнять хотя бы одно из нижеприведенных условий:
     
     - иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности, либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;
     
     - владеть более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности;
     
     - владеть более чем 50 % голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности;
     
     - иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья;
     
     - заключить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50 %).
     
     Для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию лицо, осуществляющее операции с нефтепродуктами, должно выполнять одно из нижеприведенных условий:
     
     - иметь в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов;
     
     - владеть более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности;
     
     - владеть более чем 50 % голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности;
     
     - иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья;
     
     - иметь договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50 %);
     
     - иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок в собственности.
     
     Для получения свидетельства на розничную реализацию лицо, осуществляющее операции с нефтепродуктами, должно выполнять хотя бы одно из нижеследующих условий:
     
     - иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок в собственности;
     
     - либо владеть более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности;
     
     - либо владеть более чем 50 % голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности.
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что для получения свидетельства на розничную реализацию моторных масел не требуется наличия топливораздаточных колонок, как это было до введения в действие Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, - достаточно иметь помещения, необходимые для хранения и реализации масел.
     
     Организация, производящая нефтепродукты из собственного сырья и реализующая их оптом или в розницу, получает свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию. При том свидетельство на производство нефтепродуктов ей не выдается.
     
     Таким образом, свидетельство на производство нефтепродуктов могут получать лица, совершающие операции по производству из собственного сырья нефтепродуктов, предназначенных для использования на собственные нужды, а также по производству нефтепродуктов из давальческого сырья.
     
     Собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке нефтепродуктов, не имея в собственности мощностей.
     
     Для получения свидетельства на основе такого договора на его копии должна быть проставлена отметка налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку.
     
     Лица, совершающие операции с нефтепродуктами, могут также получить свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию при наличии договора аренды мощностей у государства.
     
     Организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право получить свидетельство и в том случае, если они осуществляют деятельность одновременно как на собственных, так и на арендованных мощностях.
     
     Лица, осуществляющие деятельность на мощностях, являющихся совместной собственностью, могут также получить соответствующее свидетельство, представив документы, подтверждающие право их долевой собственности.
     
     Если лицо, сдавшее в аренду собственные мощности по производству нефтепродуктов, обратилось в налоговый орган за получением свидетельства, представив все необходимые документы, оформленные должным образом, то оснований для отказа в выдаче свидетельства такому лицу не имеется.
     
     При этом наличие в собственности налогоплательщика только автоцистерн-бензовозов не является основанием для получения свидетельства, поскольку согласно ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение" автоцистерны относятся к транспортным средствам, а не к мощностям по хранению нефтепродуктов.
     
     Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ внесены также изменения в основания, по которым действие свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. В частности, в настоящее время по заявлению налогоплательщика свидетельство может быть не приостановлено, а заявление только аннулировано. В случае аннулирования свидетельства налогоплательщик вправе подать заявление о получении нового свидетельства.
     
     Согласно п. 5 ст. 179.1 НК РФ налоговые органы приостанавливают действие свидетельства в следующих случаях:
     
     - невыполнение организацией или индивидуальным предпринимателем положений действующего законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов;
     
     - непредставление организацией или индивидуальным предпринимателем - покупателем (получателем) подакцизных нефтепродуктов в течение трех последовательных налоговых периодов реестров счетов-фактур, представляемых в налоговые органы в соответствии со ст. 201 настоящего Кодекса. В вышеуказанном случае приостанавливается действие свидетельства организации или индивидуального предпринимателя - покупателя (получателя) подакцизных нефтепродуктов;
     
     - использование технологического оборудования по производству, хранению и реализации нефтепродуктов, не оснащенного контрольными приборами учета их объемов, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, нарушение работы и условий эксплуатации контрольного и учетно-измерительного оборудования, установленного на указанном технологическом оборудовании.
     
     При этом срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевается.
     
     Налоговые органы аннулируют свидетельство в следующих случаях:
     
     - представление организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующего заявления;
     
     - передача организацией или индивидуальным предпринимателем выданного свидетельства иному лицу;
     
     - завершение реорганизации организации, если в результате реорганизации данный налогоплательщик утратил право собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства;
     
     - завершение реорганизации организации в форме выделения или разделения;
     
     - изменение наименования организации (изменения фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя);
     
     - изменение места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя);
     
     - прекращение права собственности на весь объем мощностей, указанных в свидетельстве.
     
     При этом если свидетельство аннулируется по заявлению налогоплательщика, дата аннулирования должна быть указана в этом заявлении (но не ранее даты подачи заявления).
     
     Если свидетельство аннулируется не с 1-го числа месяца, то есть не с начала налогового периода, то налогоплательщик должен в установленном порядке представить декларацию по акцизам за этот месяц и отразить в ней акциз по тем операциям, которые были фактически совершены за период с начала месяца до даты аннулирования свидетельства.
     
     Свидетельства выдаются на один год. Если налогоплательщик хочет получить свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении.
     
     Действие свидетельства распространяется на все подразделения, входящие в структуру организации.
     

3. Процедура выдачи и оформления свидетельств

     
     Для получения свидетельства лицо, совершающее операции с нефтепродуктами, представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами, в двух экземплярах.
     
     Порядок выдачи свидетельств предусматривает две формы образца заявления: одна - для организации, другая - для индивидуального предпринимателя.
     
     При необходимости получения свидетельств на несколько видов деятельности организация или индивидуальный предприниматель могут подать одно заявление, сделав необходимые отметки в таблице заявления (см. ниже).   
       

Заявляемые виды деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов

     


 

Автомобильный
бензин

Дизильное
топливо

Моторные масла для дизильных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей

Прямогонный
бензин

Производство нефтепродуктов

V

V


 


 

Оптовая реализация нефтепродуктов

V

V


 


 

Оптово-розничная реализация нефтепродуктов


 


 


 


 

Розничная реализация нефтепродуктов


 


 


 


 

               
     Помимо заявления, в налоговые органы должны быть представлены документы, подтверждающие наличие оснований для получения свидетельства, а именно:
     
     - документы, подтверждающие право собственности, или право хозяйственного ведения, или право оперативного управления;
     
     - для акционерных обществ, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50 %, - договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (данный документ представляется для получения свидетельства на оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов);
     
     - копия договора на оказание услуг по переработке сырья с отметкой налогового органа по месту нахождения организации (для получения свидетельства на оптовую реализацию);
     
     - для лиц, совершающих операции с нефтепродуктами и не имеющих собственных мощ-ностей, но владеющих более 50 % уставного капитала общества с ограниченной ответствен-ностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющего в собственности необходимые мощности, - документы, подтверждающие владение, пользование и распоряжение вышеуказанным имуществом, и документы, подтверждающие владение вышеприведенной долей в уставном капитале организации.
     
     Кроме заявления и вышеназванных документов, в налоговый орган в обязательном порядке должны быть представлены сведения о наличии мощностей, необходимых для получения свидетельства.
     
     Принятые документы хранятся в налоговом органе в учетном деле налогоплательщика.
     
     Заявление о выдаче свидетельства со всеми прилагаемыми документами представляется в налоговый орган представителем организации или индивидуальным предпринимателем либо направляется в адрес налогового органа ценным почтовым отправлением с уведомлением и  описью вложения.
     

     Датой подачи заявления о выдаче свидетельства является дата его фактического представления в налоговый орган или дата получения налоговым органом почтового отправления заявления.
     
     При получении на заявлении ставится штамп налогового органа с отметкой "Получено" и указанием даты получения.
     
     Один экземпляр представленного заявления с отметкой о получении передается лицу, подавшему заявление, - в день его представления либо направляется почтовым отправлением - не позднее пяти дней с даты получения налоговым органом заявления о выдаче свидетельства.
     
     Затем производится визуальная проверка представленных документов, в ходе которой работник налогового органа удостоверяется:
     
     - в соответствии перечня представленных документов перечню, указанному в Порядке выдачи свидетельств (то есть проверяется полнота представленного пакета документов);
     
     - в правильности заполнения документов;
     
     - в четкости заполнения граф;
     
     - в правильности сделанных исправлений;
     
     - в наличии подписей и печатей;
     
     - в соответствии заявленных видов деятельности и видов нефтепродуктов указанным видам деятельности и видам нефтепродуктов в справках о мощностях и т.п.
     
     Если выявлены такого рода несоответствия, заявление и документы возвращаются налогоплательщику с обоснованием причин возврата.
     
     При отсутствии оснований для возврата заявление и прилагаемые к нему документы регистрируются в журнале регистрации заявлений о выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
     
     После приема заявления о выдаче свидетельства налоговый орган принимает решение о выдаче либо об отказе в выдаче свидетельства. Данное решение принимается руководителем или заместителем налогового органа, если он является исполняющим обязанности руководителя налогового органа, и направляется лицу, совершающему операции с нефтепродуктами, в трехдневный срок после его принятия почтовым уведомлением.
     
     Свидетельство выдается не позднее 30 дней с момента представления заявления и прилагаемых к нему документов.
     
     Датой подачи заявления о выдаче свидетельства является соответственно дата его фактического представления в налоговый орган или дата получения налоговым органом почтового отправления заявления.
     
     Бланк свидетельства и приложение к нему заверяются подписью руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство, и печатью налогового органа.
     
     Свидетельство выдается руководителю организации или индивидуальному предпринимателю при представлении им паспорта или доверенному лицу - при представлении им паспорта и доверенности на получение свидетельства.
     
     Факт выдачи свидетельства регистрируется в тот же день в журнале выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
     
     Сведения о выданных свидетельствах отражаются в реестре выданных свидетельств о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами.
     
     Положение о ведении реестра свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и создании информационной базы данных реестра утверждено приказом МНС России от 11.04.2003 N БГ-3-13/6179.
     
     Уже почти год операторы нефтяного рынка работают со свидетельствами. Поскольку срок действия свидетельств - до 1 года, то выданные в 2002-2003 годах свидетельства прекращают в 2004 году свое действие.
     
     Возникает вопрос: можно ли продлевать свидетельство, если срок его действия закончен, а организация или индивидуальный предприниматель желает осуществлять дальнейшую деятельность, имея свидетельство?
     
     В данном случае свидетельство ни в коем случае не продлевается, а выдается новое свидетельство. При этом для получения свидетельства налогоплательщик должен представить заявление на получение свидетельства и полный пакет документов. Процедура принятия документов и выдачи свидетельства проходит заново.
     
     В связи с этим лицам, у которых заканчивается срок действия свидетельств, необходимо своевременно подавать заявления на их повторное получение с обязательным приложением документов, установленных Порядком выдачи свидетельств.
     

4. Объект налогообложения по подакцизным нефтепродуктам

     
     Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в ст. 182 НК РФ внесен ряд изменений.
     
     В частности, объектом налогообложения по подакцизным нефтепродуктам в настоящее время признаются следующие операции:
     
     - оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
     
     - получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;
     
     - получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства, в том числе:
     
     оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); приобретение нефтепродуктов в собственность;
     
     оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
     
     получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
     
     - передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства;
     
     - продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
     
     При ввозе подакцизных нефтепродуктов акциз уплачивается на таможне.
     
     Таким образом, лица, производящие нефтепродукты из собственного сырья, а также получающие нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, признаются плательщиками акцизов независимо от наличия у них свидетельства.
     
     Операция по приобретению нефтепродуктов в собственность налогоплательщика является объектом налогообложения только у лиц, имеющих свидетельство. Так, например, собственник АЗС, имеющий свидетельство на розничную реализацию, должен сам начислять и уплачивать в бюджет акциз при приобретении нефтепродуктов. Если у него такого свидетельства нет, он будет приобретать нефтепродукт по цене, в которую уже включен акциз, и, следовательно, плательщиком акциза не будет.
     
     Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ из объекта налогообложения исключена операция по использованию нефтепродуктов на собственные нужды. Но это вовсе не означает, что нефтепродукты, используемые на собственные нужды, освобождаются от уплаты акциза.
     
     Пример.
     
     Организация, имеющая свидетельство, направляет в служебную командировку своих сотрудников на служебном транспорте. Во время командировки подотчетные лица (водители) приобрели нефтепродукты (бензин) на АЗС для заправки служебных автомобилей. Следует ли включать в расчет налоговой базы объем приобретенных нефтепродуктов?
     
     Использование нефтепродуктов на собственные нужды лицами, имеющими свидетельство, не является самостоятельным объектом обложения акцизами. В то же время согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ приобретение нефтепродуктов в собственность лицом (организацией или индивидуальным предпринимателем), имеющим свидетельство, признается объектом налогообложения.
     
     Следовательно, если организация, имеющая свидетельство, приобретает нефтепродукты на собственные нужды, в том числе по цене с учетом акциза (например, на АЗС), то она должна включить в налоговую базу этот объем нефтепродуктов.
     
     Сумма акциза, начисленная налогоплательщиком по приобретенным нефтепродуктам и использованным им на собственные нужды, учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, если стоимость вышеуказанных нефтепродуктов также включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения.
     
     Довольно часто налогоплательщики задают следующий вопрос.
     
     Организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, закупила бензин, который передала на хранение другой организации. Возникает ли объект обложения акцизами у той организации, которая принимает бензин на хранение, и у имеющей свидетельство организации, при получении бензина после хранения?
     
     Как предусмотрено подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, объектом обложения акцизами признается приобретение подакцизных нефтепродуктов в собственность лицами, имеющими свидетельство.
     
     Из этого следует, что у организации, имеющей свидетельство, при закупке бензина возникает обязанность начислить акциз. Что касается получения нефтепродуктов на хранение, то в данном случае объекта обложения акцизами не возникает, так как к организации, осуществляющей только хранение, право собственности на вышеуказанный товар не переходит. По этой же причине не возникает объекта налогообложения и при получении организацией нефтепродуктов после их хранения.
     

5. Операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) акцизами

     
     После принятия Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ объектом обложения акцизами стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Соответственно, плательщиками акцизов являются не те организации (или индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случая, если нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства, или если конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов).
     
     От обложения акцизами освобождаются операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, если вышеуказанные нефтепродукты реализованы в дальнейшем на экспорт.
     
     Таким образом, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все лица, совершающие вышеуказанные операции, признаваемые объектом обложения акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства.
     
     Если собственник подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не имеет свидетельства и, соответственно, не является плательщиком акцизов, право на освобождение от уплаты акцизов по товарам, реализуемым на экспорт, имеет лицо, производящее подакцизные нефтепродукты посредством переработки давальческого сырья и уплачивающее по ним акциз в бюджет.
     
     Право на освобождение от уплаты акциза (или на возврат акциза из бюджета) при реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт всегда имеет только плательщик акциза, то есть непосредственно то лицо, которое уплачивает акциз в бюджет. Если, допустим, оптовик, не имеющий свидетельства, реализует закупленные им нефтепродукты на экспорт, то у него право на вышеуказанное освобождение не возникает.
     
     При экспорте подакцизных нефтепродуктов налогоплательщик освобождается от уплаты акциза только в случае представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Если такое поручительство или банковская гарантия отсутствует, акциз уплачивается в общеустановленном порядке (в том числе и в общеустановленные сроки), а затем уплаченная сумма возвращается при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта и предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
     
     Если налогоплательщик, получивший право на освобождение от уплаты акциза, не представил в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта, в течение 180 дней, акциз начисляется на день, когда была совершена операция, признанная объектом налогообложения (с соответствующим начислением пени).
     

6. Налоговая база

     
     Налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.
     
     Налоговая база по операциям получения нефтепродуктов определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении.
     
     Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, определяется применительно к каждой налоговой ставке. Причем если раздельный учет таких операций не ведется, устанавливается единая налоговая база по всем операциям, совершенным с вышеуказанными товарами.
     
     Данная норма означает, что, например, учет производства и реализации автомобильного бензина с октановым числом до "80" и автомобильного бензина с октановым числом свыше "80" должен вестись раздельно.
     

7. Определение суммы акциза, налоговые вычеты

     
     Сумма акциза определяется по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акциза.
     
     Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется в следующем порядке. При получении (оприходовании) нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельства, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты.
     
     Пример.
     
     НПЗ, имеющий свидетельство, произвел 2 тыс. тонн бензина с октановым числом 92, оприходовал его как готовую продукцию, а затем продал оптовой организации, имеющей соответствующее свидетельство, 1,5 тыс. тонн бензина. Ставка акциза - 3 тыс. руб. за 1 тонну. Как определить сумму акциза, подлежащую уплате?
     
     Сумма акциза, начисленная при оприходовании произведенного бензина, составит: 6 млн. руб. (2 тыс. тонн х 3 тыс. руб.).
     
     Сумма налоговых вычетов составит 4,5 млн. руб. (1,5 тыс. тонн х 3 тыс. руб.)
     
     Сумма акциза, подлежащая уплате, составит 1,5 млн. руб. (6 млн. руб. - 4,5 млн. руб.).
     
     Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат (реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок).
     
     Пример.
     
     АЗС, осуществляющая отпуск бензина в розницу и имеющая соответствующее свидетельство, получила от оптовой организации 1,5 тыс. тонн бензина с октановым числом "92" и продала весь полученный объем населению.
     
     В этом случае АЗС при получении бензина начисляет акциз в размере 4,5 млн. руб. (1,5 тыс. тонн х 3 тыс. руб.).
     
     Вышеуказанная сумма подлежит уплате в бюджет.
     
     Налоговые вычеты в отношении нефтепродуктов производятся для того, чтобы перенести бремя уплаты акциза с производителя на лицо, осуществляющее реализацию вышеуказанных товаров. Однако это вовсе не означает, что плательщиком акцизов обязательно должно стать лицо, осуществляющее конечную, то есть розничную реализацию нефтепродуктов. В принципе, акциз может быть уплачен на любой стадии реализации нефтепродуктов. Это зависит от наличия (или отсутствия) свидетельства у участников рынка нефтепродуктов.
     
     Рассмотрим возможные схемы реализации нефтепродуктов и определим, кем в каждом конкретном случае должен начисляться и уплачиваться акциз.
     

     Схема 1.
     
     Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, не имея свидетельства, и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства; оптовик реализует, в свою очередь, нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) также лицу, не имеющему свидетельства.
     
     Объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя. Учитывая, что производитель не имеет свидетельства, он не производит налоговые вычеты. Соответственно, начисленная им сумма акциза уплачивается в бюджет и включается в цену реализуемого им нефтепродукта. Поскольку у оптовика и владельца АЗС свидетельства нет, то они при покупке нефтепродуктов акциз не начисляют и не уплачивают.
     
     Схема 2.
     
     Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства; оптовик реализует, в свою очередь, нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) также лицу, не имеющему свидетельства.
     
     Так же как и в первом случае, плательщиком акциза будет производитель, так как у него возникает объект налогообложения, а права на вычет он не имеет.
     
     Схема 3.
     
     Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, имеющему свидетельство; оптовик реализует, в свою очередь нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему свидетельства.
     
     Производитель начислит акциз и при реализации нефтепродуктов оптовику, имеющему свидетельство, примет эту же сумму акциза к вычету. Реализуя нефтепродукты оптовику, производитель не включает акциз в цену. Оптовик при получении нефтепродуктов начисляет акциз и уплачивает его в бюджет, поскольку у него нет права на налоговый вычет. Продавая нефтепродукт владельцу АЗС, оптовик включит акциз в цену. АЗС акциз не начисляет и не уплачивает.
     
     Схема 4.
     
     Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства; оптовик реализует, в свою очередь, нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, имеющему свидетельство.
     
     Производитель начислит акциз, уплатит его в бюджет и, соответственно, включит в цену реализуемого им нефтепродукта. Оптовик, приобретая нефтепродукт, акциз не начисляет и не уплачивает, так как у него нет свидетельства. Владелец АЗС, покупая нефтепродукт, должен начислить акциз и уплатить его в бюджет.
     

     По нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, плательщиком акциза может стать как переработчик, так и собственник сырья. Это зависит от того, имеет ли собственник сырья свидетельство. Если собственник сырья не имеет свидетельства, то плательщиком акциза будет переработчик. При этом в соответствии с установленным главой 22 НК РФ переработчик не имеет права на вычет. Переработчик выставит к оплате уплаченный акциз вместе с затратами по переработке собственнику сырья. В свою очередь, собственник сырья включит акциз в цену реализуемого им готового товара.
     
     Если собственник сырья имеет свидетельство, то плательщиком акциза будет не переработчик, а собственник сырья.
     
     Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
     
     - копия договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;
     
     - реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.
     
     Отметка на реестрах счетов-фактур будет проставляться только в случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных товаров, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Порядок проставления вышеуказанной отметки определяется МНС России (в настоящее время приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52).
     
     Обязанность по проставлению отметок возложена вышеуказанным приказом МНС России на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели нефтепродуктов, имеющие свидетельства, состоят на налоговом учете.
     
     Для проставления отметки на реестрах счетов-фактур налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Это заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем нефтепродуктов (его представителем) либо отправлены по почте заказным  письмом с описью вложения.
     
     При получении от покупателя нефтепродуктов декларации по акцизам, в которой покупатель отразил сведения о полученных им объемах нефтепродуктов, налоговый орган сверяет эти сведения с данными реестров счетов-фактур. В случае совпадения данных декларации и реестров счетов-фактур на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур проставляется соответствующий штамп.
     

     Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику нефтепродуктов. Форма реестра счетов-фактур включает сведения о покупателе нефтепродуктов (ИНН, КПП, номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами), а также аналогичные сведения о поставщике. В реестре счетов-фактур указываются:
     
     - номера счетов-фактур;
     
     - дата каждого счета-фактуры;
     
     - вид подакцизного товара и код подакцизного товара;
     
     - единица измерения и количество нефтепродуктов, указанных в счете-фактуре.
     
     Что касается вида подакцизного товара, то он приводится согласно п. 1 ст. 193 НК РФ. В частности, по нефтепродуктам определены следующие виды подакцизных товаров (см. таблицу).
          

Вид подакцизного товара

Код подакцизного товара

Бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно

610

Бензин автомобильный с иными октановыми числами

620

Дизельное топливо

630

Масло для дизельных и (или) карбюраторных двигателей

640

Прямогонный бензин

650

 

     Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней со дня фактического представления декларации. Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю по истечении пяти дней со дня представления декларации с отметкой налогового органа - в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления, или без нее - в случае невыполнения этих условий.
     
     Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в журнале, который ведется по установленной форме.
     
     Порядок представления реестров счетов-фактур покупателем поставщику нефтепродуктов не регламентируется и определяется ими по взаимной договоренности.
     
     Пример.
     
     Организация А, имеющая свидетельство, продает бензин организации Б, также имеющей свидетельство, через комиссионера. Может ли организация А произвести налоговый вычет?
     
     В соответствии со ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     Соответственно, согласно договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услугу по осуществлению сделок купли-продажи принадлежащих комитенту нефтепродуктов. При этом поскольку передачи права собственности на них комиссионеру не происходит, то и объекта обложения акцизами у него не возникает, а следовательно, он не рассматривается как плательщик акцизов по этим нефтепродуктам.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство (в данном случае - комитентом), у него возникает объект налогообложения.
     

     При этом согласно п. 8 ст. 200 НК РФ сумма акциза, начисленная комитентом при получении (оприходовании) нефтепродуктов, в случае их реализации покупателям, имеющим свидетельство, подлежит налоговым вычетам при представлении им в налоговый орган документов, определенных в п. 8 ст. 201 НК РФ.
     
     При реализации комиссионером, выступающим от своего имени, товаров, принадлежащих комитенту, комитент выставляет счет-фактуру на имя этого посредника, а последний, в свою очередь, выставляет от своего имени счет-фактуру покупателям этих товаров (письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").
     
     Таким образом, поскольку при реализации нефтепродуктов по договору комиссии счета-фактуры выставляются комиссионером от своего имени, а не от имени комитента, у последнего не имеется оснований для осуществления налоговых вычетов на основании реестров данных счетов-фактур.
     
     НК РФ не предусматривает при исчислении акцизов учета технологических или других потерь нефтепродуктов.
     
     Пример.
     
     Поставщик реализует оптовику, имеющему свидетельство, 100 тонн бензина. Во время транспортировки бензина происходит его естественная убыль; в результате, оптовик реально получает 95 тонн бензина.
     
     Право собственности на бензин перешло в момент его передачи поставщиком покупателю. Соответственно, в этот момент потерь не имеется, и оптовик, имеющий свидетельство, должен начислить и уплатить акциз на приобретенные в собственность 100 тонн бензина.
     
     В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ, вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса, по подакцизным нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов.
     
     Пример.
     
     Организация, имеющая свидетельство, приобрела 200 тонн бензина марки А-76 для того, чтобы путем смешения получить бензин марки А-92.
     
     При приобретении бензина А-76 должен быть начислен акциз на 200 тонн - 438 тыс. руб. (200 тонн х 2190 руб.).
     
     При направлении этого бензина на переработку вышеуказанная сумма акциза принимается к вычету; таким образом, к уплате причитается 0 руб. (438 тыс. руб. - - 438 тыс. руб.).
     
     При получении (оприходовании) бензина марки А-92 начисляется акциз в размере 600 тыс. руб. (200 тонн х 3000 руб.).
     
     Вышеуказанная сумма, начисленная по бензину марки А-92, будет уплачена налогоплательщиком в бюджет, если этот бензин будет реализован лицу, не имеющему свидетельства, или принята к вычету, если бензин будет реализован лицу, имеющему  свидетельство.
     
     Характерной ошибкой налогоплательщиков является то, что они пытаются принять к вычету сумму акциза, включенную в цену поставщиком.
     
   &