Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников


О формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников

     
     А.А. Назаров

     
     Когда в соответствии с п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации следует производить уточнение созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Может ли организация уточнять вышеуказанный резерв несколько раз в течение налогового периода (в частности, в каждом отчетном периоде)?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников на конец налогового периода.
     
     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы вышеуказанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
     
     Следовательно, одной из целей проводимой на конец календарного года инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников является определение недоиспользованных по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, сумм вышеназванного резерва, подлежащих обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     Пример.
     
     С 2002 года на 2003 год был перенесен остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в сумме 2 млн. руб. В 2003 году были произведены дополнительные расходы по созданию вышеуказанного резерва в сумме 8 млн. руб.; по результатам ревизии на 31 декабря 2003 года было определено, что из вышеуказанного резерва на оплату отпусков в 2003 году было использовано 7 млн.  руб. и отпуска с 2003 года на 2004 год не переносились. Недоиспользованная в 2003 году сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в размере 3 млн. руб. (2 млн. руб. + 8 млн. руб. - 7 млн. руб.) подлежала обязательному включению в состав налоговой базы 2003 года.
     
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и сумму единого социального налога, по которым ранее вышеуказанный резерв не создавался (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
     
     Пример.
     

     Инвентаризацией на 31 декабря 2004 года (последний рабочий день 2004 года) установлено, что остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с 2003 года на 2004 год не переносился, в 2004 году в вышеназванный резерв фактически начислено 9 млн. руб., а сумма фактических расходов на оплату отпусков в 2004 году составила 10 млн. руб. (все вышеприведенные суммы указаны с учетом обязательных начислений единого социального налога). Налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря 2004 года дополнительно включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, по которым ранее не создавался резерв, в размере 1 млн. руб. (10 млн. руб. - 9 млн. руб.).
     
     Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ установлено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
     
     Пример.
     
     Если количество дней не использованного в 2004 году отпуска составляет 100 дней, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) - 2 тыс. руб. (все приведенные в примере суммы указаны с учетом обязательных отчислений единого социального налога), то резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников должен быть уточнен на сумму 200 тыс. руб. (100 дн.. х 2 тыс. руб.).
     
     Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).
     
     Следовательно, если при уточнении учетной политики на 2005 год налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва в размере 200 тыс. руб. (количество дней не использованного в 2004 году отпуска - 200 дней, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников - 1 тыс. руб.), выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2004 года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов 2004 года.
     
     Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ производится по результатам инвентаризации с целью определения сумм остатка резерва, подлежащих включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     

     В связи с вышеизложенным резерв предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется только на конец налогового периода.
     
     Вправе ли налогоплательщик, сформировавший в 2003 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, перенести на 2004 год часть вышеуказанного резерва, приходящуюся на отпуска, которые перенесены сотрудниками на 2004 год?
     
     Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв.
     
     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в вышеуказанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
     
     Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
     
     В этой связи налогоплательщик, сформировавший в 2003 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, вправе перенести на 2004 год часть вышеуказанного резерва, приходящуюся на отпуска, которые были перенесены сотрудниками на 2004 год.
     
     Пример.
     
     Налогоплательщик сформировал в 2003 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в размере 84 млн. руб. В 2004 году он создает вышеуказанный резерв в размере 90 млн. руб. Часть суммы созданного в 2003 году резерва, перенесенная на 2004 год и приходящаяся на отпуска, перенесенные сотрудниками на 2004 год, составляет 28 млн. руб. (все вышеприведенные суммы приведены с учетом единого социального налога). В 2004 году налогоплательщик вправе произвести при создании резерва дополнительные расходы только в размере 62 млн. руб. (90 млн. руб. - 28 млн. руб.).
     
     В нижеследующей таблице приводятся суммы ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, рассчитанные в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ.
          

Месяц

Сумма начислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2003 году, млн. руб.

Сумма начислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2004 году, млн. руб.

Январь

9

-

Февраль

8

-

Март

7

1

Апрель

8

7

Май

6

7

Июнь

7

6

Июль

8

7

Август

6

7

Сентябрь

7

8

Октябрь

6

7

Ноябрь

7

6

Декабрь

5

6

     

     Таким образом, если с 2003 года на 2004 год переносится остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в размере 28 млн. руб., а в I квартале 2004 года организация была вправе сформировать вышеуказанный резерв в размере 29 млн. руб., то в 2004 году первое начисление в резерв в сумме 1 млн. руб. организация должна была произвести в марте.
     
     Как рассчитать сумму, включаемую в состав внереализационных доходов 2004 года, если при уточнении учетной политики на 2005 год налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников?
     
     Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     Таким образом, если учетной политикой организации не предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в текущем налоговом периоде, то в состав внереализационных доходов предшествующего налогового периода будет включаться разница между суммой начисленного в предшествующем налоговом периоде резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в предшествующем налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога).
     
     Пример.
     
     При уточнении учетной политики на 2005 год налогоплательщик посчитал нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Сумма начисленного в 2004 году резерва составляет 10 млн. руб., сумма фактических расходов на оплату использованных в 2004 году отпусков - 7 млн. руб. (все вышеприведенные суммы указаны с учетом единого социального налога). Для целей налогообложения в состав внереализационных доходов 2004 года должна быть включена сумма в размере 3 млн. руб. (10 млн. руб. - 7 млн. руб.).
     
     Как рассчитать недоиспользованные суммы созданного в 2004 году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, подлежащие включению в состав налоговой базы 2004 года, если в 2005 году учетная политика организации не меняется по сравнению с 2004 годом в отношении формирования вышеуказанного резерва?
     

     Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на конец налогового периода.
     
     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы вышеуказанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     В связи с вышеизложенным под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников следует понимать разницу между суммой начисленного в рассматриваемом налоговом периоде вышеназванного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога), уменьшенной на сумму расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).
     
     Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрено формирование вышеуказанного резерва в текущем налоговом периоде, под недоиспользованной на последний день предшествующего налогового периода суммой резерва, включаемой в состав внереализационных доходов предшествующего налогового периода, будет пониматься разница между суммой начисленного в предшествующем налоговом периоде резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в предшест-вующем налоговом периоде отпусков работников (с учетом единого социального налога), уменьшенной на сумму перенесенной на текущий налоговый период части резерва в виде расходов на оплату в текущем налоговом периоде не использованных в предшествующем налоговом периоде законодательно предусмотренных отпусков работников (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).
     
     Пример.
     

     Учетная политика предприятия в отношении формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников не меняется в 2005 году по сравнению с 2004 годом. Сумма начисленного в 2004 году резерва составляет 100 млн. руб.; сумма фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков - 80 млн. руб. и сумма расходов на оплату в 2005 году не использованных в 2004 году законодательно предусмотренных отпусков (вышеуказанная часть резерва переносится на 2005 год) - 5 млн. руб. (все вышеприведенные суммы указаны с учетом единого социального налога). Недоиспользованная на 31 декабря 2004 года сумма резерва (включается в состав внереализационных доходов 2004 года) составит 15 млн руб. (100 млн. руб. - 80 млн.руб. - 5 млн. руб.).
     
     Как при недостаточности средств резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, подтвержденного инвентаризацией на 31 декабря 2004 года, рассчитать сумму, дополнительно включаемую в расходы на оплату труда по состоянию на эту дату, если на 2004 год перенесен остаток вышеуказанного резерва 2003 года?
     
     Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.
     
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и сумму единого социального налога, по которым вышеуказанный резерв ранее не создавался (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
     
     Пример.
     
     Сумма перенесенного с 2003 года на 2004 год остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников составила 2 млн. руб., сумма фактически начисленного в 2004 году резерва - 8 млн. руб., а сумма фактических расходов на оплату использованных в 2004 году отпусков - 13 млн. руб. (все вышеприведенные суммы даны с учетом единого социального налога и подтверждены указанной инвентаризацией). Налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря 2004 года включить в расходы сумму в размере 3 млн. руб. (13 млн. руб. -  - 2 млн. руб. - 8 млн. руб.).
     
     Как определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников?
     

     В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.
     
     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в вышеуказанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к сумме предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.
     
     В связи с вышеизложенным при определении размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников учитываются фактические расходы налогоплательщика на оплату труда, процент отчислений, а также годовая предельная сумма отчислений в данный резерв. Ежемесячные отчисления производятся в конце месяца. Сумма всех ежемесячных отчислений, производимых в течение налогового периода, не должна превысить годовую предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
     
     При этом предельная сумма отчислений в вышеуказанный резерв НК РФ не ограничена.
     
     Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
     
     Поэтому налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения не только принятый им способ резервирования, но и предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
     
     Статьей 313 НК РФ установлено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.
     

     В связи с вышеизложенным налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
     
     Статьей 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
     
     Таким образом, принятый налогоплательщиком способ резервирования, отраженный в учетной политике для целей налогообложения, а также определенные им предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников не могут изменяться в течение календарного года.
     
     Пример.
     
     Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаны I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     Если предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков в 2004 году составляет 12 млн. руб., а предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда в 2004 году - 120 млн. руб. (все вышеприведенные суммы расходов включают сумму единого социального налога с соответствующих расходов), то определяемый процент отчислений в резерв предстоящих в 2004 году расходов на оплату отпусков работников равен 10 % (12 млн. руб.: : 120 млн.  руб.).
     
     При этом предельная сумма отчислений в вышеуказанный резерв установлена в размере 13 млн. руб. (она может превышать предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков в 2004 году).
     
     Сумма фактических расходов на оплату труда в 2004 году по месяцам составляет: январь - 22 млн. руб., февраль - 11 млн. руб., март - 12 млн. руб., апрель - 10 млн. руб., май - 10 млн. руб., июнь - 11 млн. руб., июль - 10 млн. руб., август - 11 млн. руб., сентябрь - 11 млн. руб., октябрь - 10 млн. руб., ноябрь - 11 млн. руб., декабрь - 11 млн. руб. Таким образом, сумма фактических расходов на оплату отпусков в 2004 году равна 140 млн. руб.
     
     В связи с вышеизложенным размер ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников составляет: январь - 2,2 млн. руб. (22 млн. руб. : 10), февраль - 1,1 млн. руб. (11 млн. руб. : 10), март - 1,2 млн. руб. (12 млн. руб. : 10), апрель - 1,0 млн. руб. (10 млн. руб. : 10), май - 1,0 млн. руб. (10 млн. руб. : 10), июнь - 1,1 млн. руб. (11 млн. руб. : 10), июль - 1,0 млн. руб. (10 млн. руб. : 10), август - 1,1 млн. руб. (11 млн. руб. : 10), сентябрь - 1,1 млн. руб. (11 млн. руб. : 10), октябрь - 1,0 млн. руб. (10 млн. руб. : 10), ноябрь - 1,1 млн. руб. (11 млн. руб. : 10). В декабре этот размер составит 0,1 млн. руб. [13 млн. руб. - (2,2 млн. руб. + 1,1 млн. руб. + 1,2 млн. руб. + 1,0 млн. руб. + 1,0 млн. руб. + 1,1 млн. руб. + 1,0 млн. руб. + 1,1 млн. руб. + 1,1 млн. руб. 1,0 млн. руб. + 1,1 млн. руб.)], где 13 млн. руб. - установленная налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2004 году.
     
     Таким образом, в 2004 году по итогам отчетных периодов (налогового периода) отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников составят: I квартал - 4,5 млн. руб., полугодие - 7,6 млн. руб., девять месяцев календарного года - 10,8 млн. руб., год - 13 млн.  руб.
     

     В рассматриваемом случае сумма фактических расходов на оплату отпусков в 2004 году равна 11 млн. руб., в том числе по месяцам она составляет: январь - 0,1 млн. руб., февраль - 0,1 млн. руб., март - 0,2 млн. руб., апрель - 0,2 млн. руб., май - 1 млн. руб., июнь - 2 млн. руб., июль - 3 млн. руб., август - 3 млн. руб., сентябрь - 1 млн. руб., октябрь - 0,2 млн. руб., ноябрь - 0,1 млн. руб., декабрь - 0,1 млн. руб.
     
     Обращают на себя внимание следующие данные.
     
     Фактические расходы на оплату отпусков в течение трех летних месяцев составляют 8 млн. руб., что равняется 72,7 % фактических расходов на оплату отпусков за весь 2004 год. При этом отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников за вышеуказанный период составили 3,2 млн. руб. (24,6 % отчислений в этот резерв за 2004 год).
     
     Фактические расходы на оплату отпусков работников в течение трех зимних месяцев составляют 0,3 млн. руб. (2,7 % фактических расходов на оплату отпусков за весь 2004 год). При этом отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников за вышеуказанный период составили 3,4 млн. руб. (26,2 % отчислений в этот резерв за 2004 год).
     
     Следовательно, цель создания налогоплательщиком в 2004 году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников (равномерный учет для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников) достигнута.
     
     Как заполняются соответствующие строки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при отражении расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
     
     Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 255 НК РФ).
     

     Пунктом 3 "Порядок заполнения Листа 02 “Расчет налога на прибыль организаций”" инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция), определено, что по строке 020 отражаются показатели, сформированные в соответствии со ст. 252-264, 279 НК РФ и отраженные в Приложении N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (далее - Декларация).
     
     Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, учитываются по строке 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2)" Листа 02 Декларации.
     
     Пунктом 5 "Порядок заполнения Приложения N 2 к Листу 02 “Расходы, связанные с производством и реализацией”" Инструкции определено, что по строке 010 показываются прямые расходы налогоплательщиков за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции и остаток отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату. Вышеуказанный показатель определяется в отдельном налоговом регистре.
     
     Статьей 319 НК РФ установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
     
     В соответствии со ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда.
     
     Организации, применяющие кассовый метод, строку 010 не заполняют. В этих случаях расходы организации отражаются по соответствующим элементам по строкам 020, 030, 040, 050 и 100 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.
     
     Согласно п. 5 Инструкции по строке 030 показываются расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, кроме расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг.
     
     Рассмотрим, как заполняются соответствующие строки Декларации при формировании в 2004 году налогоплательщиком, применяющим метод начисления, резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в случае, если отчетными периодами по налогу признаны I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
          



Месяц

Общая сумма начислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков персонала, тыс. руб.

Сумма начислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков персонала, участвующего в процессе производства, тыс. руб.

Январь

16

10

Февраль

13

8

Март

10

7

Апрель

11

6

Май

9

5

Июнь

10

7

Июль

13

8

Август

11

6

Сентябрь

10

6

Октябрь

9

5

Ноябрь

10

6

Декабрь

9

5


     Подпунктом 1.2 п. 1 "Общие положения" Инструкции установлено, что Декларация составляется нарастающим итогом с начала года, показатели Декларации указываются в полных рублях.
     
     Согласно подпункту 1.3 п. 1 Инструкции Декларация за налоговый период включает листы и приложения, отмеченные в графе 4 приведенной в п. 1.6 Инструкции таблицы знаком "*".
     
     Листы и приложения Декларации, являющиеся общими для всех налогоплательщиков, указаны в графе 5 этой же таблицы.
     
     Декларация за отчетный период составляется по упрощенной форме. Листы и приложения к ним, включающиеся в Декларацию за отчетный период, отмечены в графе 3 приведенной в п. 1.6 Инструкции таблицы знаком "*" (подпункт 1.3 п. 1 Инструкции).
     
     Из данных приведенной в п. 1 Инструкции таблицы следует, что Декларация за отчетные периоды и за налоговый период включает Лист 02 и Приложение N 2 к Листу 02.
     
     В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков соответствующие строки Декларации заполняются следующим образом.
     

(руб.)

Лист (приложение к листу) налоговой декларации по налогу на прибыль

Показатель

Код строки

I квартал 2004 г.

Полугодие 2004 г.

Девять месяцев 2004 г.

2004 г.

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций"

Расходы, уменьшаю-
щие сумму доходов от реализации (Приложение N 2)

020

39000

69000

103000

131000

Приложение N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией"

Прямые расходы, относящиеся к  реализо-
ванным товарам, работам, услугам

010

25000

43000

63000

79000


 

Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым

030

14000

26000

40000

52000

     

     Организация создала в 2004 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников. В течение года несколько сотрудников, под отпуска которых создавался вышеуказанный резерв, уволились. Как правильно в целях налогообложения прибыли следует учитывать расходы на выплату таким сотрудникам денежной компенсации - списать их за счет вышеназванного резерва или включить сумму такой компенсации в состав расходов на оплату труда? Должна организация в месяце, когда уволен работник, восстановить неиспользованную сумму резерва, которая относится к отпуску уволившегося сотрудника, или же это можно сделать в конце года?
     
     Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв.
     
     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в вышеуказанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
     

     Из вышеизложенного следует, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, вправе списывать расходы на оплату использованных отпусков только за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
     
     Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае в 2004 году расходы в виде денежных компенсаций за не использованные в 2004 году отпуска в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации налогоплательщик не вправе списать за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников. Эти расходы включаются в 2004 году в состав расходов на оплату труда при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
     

     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором этот резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
     
     Статьей 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
     
     Из вышеизложенного следует, что в рассматриваемом случае в конце 2004 года организация обязана провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
     
     Недоиспользованные на конец 2004 года суммы вышеуказанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2004 года.
     
     В связи с этим суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, недоиспользованные по различным причинам в течение 2004 года, восстанавливаются только в конце этого года.
     
     Более того, восстановление резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников производится только в конце календарного года.
     
     Следовательно, в рассматриваемом случае только 31 декабря 2004 года организация обязана включить в состав налоговой базы этого года суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, недоиспользованные в связи с увольнением отдельных работников в течение вышеуказанного календарного года.
     
     Таким образом, вышеприведенные суммы не восстанавливаются в каждом месяце увольнения сотрудника.
     
     Пример.
     
     Допустим, что налогоплательщик принял решение о создании в 2003-2005 годах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников. При этом:
     
     - сумма переносимого (в связи с переносом работниками отпусков с 2003 года на 2004 год) с 2003 года на 2004 год остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, начисленного в 2003 году, - 3 млн. руб.;
     

     - сумма фактически начисленного в 2004 году резерва - 8 млн. руб.;
     
     - предельная сумма отчислений в указанный резерв - 12 млн. руб.;
     
     - сумма фактических расходов на оплату использованных в 2004 году отпусков - 7 млн. руб. (в том числе на оплату отпусков работников, нанятых в 2004 году, - 1 млн. руб., на выплату уволившимся в 2004 году работникам денежной компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации - 1 млн. руб.);
     
     - сумма переносимого (в связи с переносом работниками отпусков с 2004 года на 2005 год) с 2004 года на 2005 год остатка указанного резерва - 2 млн. руб. (все вышеприведенные суммы указаны с учетом единого социального налога и подтверждены указанной инвентаризацией).
     
     В таком случае налогоплательщик обязан включить в состав налоговой базы 2004 года недоиспользованные на 31 декабря 2004 года суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в размере 2 млн. руб. (3 млн. руб. + 8 млн. руб. - 7 млн. руб. - 2 млн. руб.).
     
     Вышеуказанная сумма в размере 2 млн. руб. (3 млн. руб. + + 8 млн. руб. - 7 млн. руб. - 2 млн. руб.) является фактически суммой восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
     
     Вышеназванные суммы учитываются в Декларации следующим образом.
     
     Строке с кодом 030 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации соответствует показатель "Внереализационные доходы".
     
     Пунктом 3 "Порядок заполнения Листа 02 “Расчет налога на прибыль организаций”" Инструкции определено, что по строке 030 отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НК РФ.
     
     Согласно п. 7 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, доходы в виде сумм восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, расходы, на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 324.1 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
     

     Пунктом 8 "Порядок заполнения Приложения N 6 к Листу 02 “Внереализационные доходы”" Инструкции определено, что данные о составе внереализационных доходов формируются в соответствии с положениями ст. 250 главы 25 НК РФ. Порядок признания внереализационных доходов установлен ст. 271 НК РФ. Данные показатели являются расшифровкой показателя строки 030 Листа 02 Декларации.
     
     Статьей 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начисления.
     
 &n