Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга


Налогообложение дополнительных вкладов в уставный капитал

     
     Следует облагать налогом на прибыль превышение фактической суммы, внесенной в оплату уставного капитала, при осуществлении дополнительных вкладов участниками общества с ограниченной ответственностью над оговоренной в решении участников об увеличении уставного капитала суммой, признавая ее безвозмездно полученными средствами (п. 8 ст. 250 НК РФ), или такое превышение не должно включаться в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 3 п. 1 ст. 251 НК РФ?
     
     Порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, установлен ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов].
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
     
     Статьей 277 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. Согласно данной статье НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).
     
     В связи с вышеизложенным превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного капитала ООО на основании решения общего собрания учредителей посредством дополнительного привлечения в уставный капитал средств от дольщиков не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     

Возможность отнесения убытка на расходы при продаже доли в уставном капитале ООО

     
     Организация просит разъяснить порядок налогообложения в следующем случае. Мы являлись учредителями ООО, и наш взнос (100 %) составил 100 руб. Один год спустя мы продали долю в указанном ООО за 70 руб. Можно ли возникший убыток отнести на расходы в целях налогообложения прибыли?
     
     Пунктом 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определено, что ООО признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров.
     
     Уставный капитал ООО составляется из стоимости вкладов его участников (п. 1 ст. 80 ГК РФ).
     
     Кроме того, п. 1 ст. 93 ГК РФ предусмотрено, что участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть одному или нескольким участникам данного ООО.
     
     Отчуждение участником ООО своей доли (ее части) третьим лицам допускается, если иное не предусмотрено уставом ООО (п. 2 ст. 93 ГК РФ).
     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
     
     При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
     
     Следовательно, отрицательная разница между выручкой от продажи доли и расходами в виде вклада в уставный капитал ООО не учитывается для целей налогообложения прибыли.
     

Возможность включения в налоговую базу организации-учредителя суммы превышения оценочной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставной капитал хозяйственного общества, над их остаточной стоимостью

     
     Следует ли включать в налоговую базу организации-учредителя суммы превышения оценочной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества, над их остаточной стоимостью, если такая операция была осуществлена до вступления в силу главы 25 НК РФ?
     
     В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. В связи с вышеизложенным в балансе организации-учредителя должны учитываться вложения в уставные капиталы дочерних организаций в сумме, определяемой учредительными документами. Следовательно, при внесении вкладов в виде имущественных взносов в уставный капитал создаваемых организаций в случае несоответствия суммы вклада (определяемой учредительными документами) балансовой оценке данного имущества у организации-учредителя возникает разница.
     
     В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса. До введения в действие вышеуказанных глав НК РФ ссылки в ст. 41 Кодекса на разделы части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
     
     Согласно ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определялась плательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.
     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Изменение стоимости активов организации-учредителя (первоначальная стоимость имущества обращается в увеличенную стоимость финансовых вложений) влечет увеличение капитала организации. Следовательно, вышеупомянутое превышение следует рассматривать в бухгалтерском учете как доходы организации.
     
     Пунктом 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, было предусмотрено, что в состав внереализационных доходов включались и другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
     
     Учитывая вышеизложенное, разница, возникшая в учете организации в связи с несоответствием суммы вклада балансовой оценке имущества, вносившегося в уставный фонд, до введения в действие главы 25 НК РФ подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.
     

Величина дохода, включающаяся в налоговую базу в случае реализации доли в ООО

     
     Какая величина дохода будет включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в случае реализации доли в ООО организацией, являющейся учредителем данного общества? Первоначальный взнос - 50 ед.; цена реализации доли - 150 ед.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
     
     При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
     
     Таким образом, в случае осуществления первоначального взноса в уставный капитал ООО в размере 50 ед. [величина, не рассматриваемая расходом согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, а также доходом в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 251 Кодекса при выходе (выбытии) участника] и последующей реализации доли за 150 ед. налоговая база по налогу на прибыль составит 100 ед. (150 ед. - 50 ед.).
     

Налогообложение операции по получению (распределению) имущества, поступающего от ликвидируемой организации

     
     Каков порядок налогообложения операции по получению (распределению) имущества, поступающего от ликвидируемой организации, в случае принятия нашей организацией решения о ликвидации ООО, в котором наша доля в уставном капитале составляет 100 %?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества последней доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
     
     Если при ликвидации ООО организация получает имущество (акции, основные средства, другое имущество), находящееся на балансе ООО, то ее доход определяется исходя из рыночной цены получаемого ею имущества (акций, основных средств, другого имущества) на момент получения имущества (акций, основных средств, др. имущества).
     
     Налоговая база в данном случае будет определяться исходя из рыночной цены соответствующего имущества (акций, основных средств, другого имущества) за вычетом фактически оплаченной участником этой организации стоимости доли, приходящейся на соответствующее имущество, определенное исходя из удельного веса рыночной цены соответствующего имущества в общей рыночной стоимости имущества.
     
     Пример.
     
     Если рыночная цена акций, находящихся у ООО на момент получения имущества (акций), составила 200 ед., а основного средства - 500 ед., то удельный вес акций будет равен 28,6 % [(200 ед.: 700 ед.) х 100], а удельный вес основного средства - 71,4 % (100 % - 28,6 %).
     
     Пусть фактически оплаченная участником этой организации стоимость долей составила 150 ед.
     
     В этом случае оплаченная стоимость акций составит 42,9 ед. (150 ед. х 28,6 % : 100 %), в то время как оплаченная стоимость основного средства будет соответствовать оставшейся величине, а именно 107,1 ед. (150 ед. - 42,9 ед.).
     
     В результате доход по акциям, полученным от дочерней ликвидируемой организации, включаемый в налоговую базу по налогу на прибыль, составит 157,1 ед. (200 ед. - - 42,9 ед.).
     

Налогообложение реализации акций, полученных новым участником после ликвидации ООО

     
     Каков порядок налогообложения результатов реализации акций, полученных новым участником после ликвидации ООО?
     
     Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены ст. 280 НК РФ.
     
     Доходы (выручка) по операции реализации (выбытия) ценных бумаг устанавливаются на основании п. 2 ст. 280 НК РФ.
     
     Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК РФ).
     
     В данном случае расходы по приобретению акций, полученных в результате ликвидации ООО, будут определяться исходя из фактически оплаченной соответствующим участником этой организации стоимости доли.
     
     Пример.
     
     Рассматривается ценная бумага, обращающаяся на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Допустим, что цена реализации акции на организованном рынке составила 250 ед. При этом эта величина соответствует интервалу цен сделок с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
     
     Налоговая база по налогу на прибыль составит 100 ед. (250 ед. - 150 ед.), где 150 ед. - фактически оплаченная соответствующими участниками этой организации стоимость доли.
     

Налогообложение при внесении основных средств в уставной капитал

     
     Организация имеет на балансе основное средство стоимостью 10 млн. руб. В I квартале она произвела переоценку этого средства до 15 млн. руб. по заключению независимого оценщика. В бухгалтерском учете эта переоценка была отражена на добавочном капитале. В III квартале это основное средство было внесено в уставный капитал закрытого акционерного общества по новой стоимости. В IV квартале акции дочерней компании продаются. Когда возникает обязанность заплатить налог на прибыль организаций и с какой суммы?
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
     
     При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.
     
     Таким образом, стоимость внесенного в качестве оплаты акций (взноса в уставный капитал) имущества (основного средства) в целях налогообложения будет соответствовать остаточной стоимости данного основного средства без учета результатов переоценки, проведенной независимым оценщиком после вступления в силу главы 25 НК РФ. Стоимость акций будет равна остаточной стоимости основного средства, отраженной в налоговом учете у передающей стороны.
     
     Соответственно, при последующей реализации акций в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, в целях налогообложения расходы по реализации (иному выбытию) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценных бумаг, в данном случае равной величине остаточной стоимости переданного в оплату акций основного средства, а доходы - на основании цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, с учетом положений п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ.
     
     Порядок признания доходов и расходов по операциям с ценными бумагами установлен ст. 271 и 272 НК РФ.
     
     В момент внесения основного средства в уставный капитал дочерней компании у организации-акционера не возникает доходов или расходов в целях налогообложения (подпункт 3 ст. 270, подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
     

Определение налоговой базы при ликвидации организации

     
     Применяются ли нормы подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно) к операции ликвидации организации? Условия, приведенные в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, соблюдаются.
     
     Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при ликвидации организации и распределении ее имущества определены п. 2 ст. 277 НК РФ, согласно которому доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
     
     Таким образом, поскольку рассмотренный выше порядок является особенностью при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, общая норма, предусмотренная подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не подлежит применению при осуществлении операции ликвидации организации.
     

Учет векселя, полученного безвозмездно от третьего лица

     
     Наша организация является дочерней по отношению к материнской. Материнская компания передает нам безвозмездно вексель третьего лица. Срок погашения векселя - через 90 дней после его передачи. Можно ли нам использовать положения подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?
     
     Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
     
     от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
     
     от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
     
     от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
     
     При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     В соответствии со ст. 143 ГК РФ вексель отнесен к ценным бумагам, которые согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ признаются движимым имуществом.
     
     Таким образом, в случае получения организацией векселя третьего лица от организаций, указанных в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество не передается третьим лицам (в том числе не погашается векселедателем).
     

     В то же время следует иметь в виду, что в случае реализации или иного выбытия (в том числе погашения) вышеуказанного векселя по истечении одного года со дня его получения налогообложение этой операции будет осуществляться в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 271, 272, 280 и 328 НК РФ.