Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Участие в простом товариществе: возможности налогового планирования


Участие в простом товариществе: возможности налогового планирования

     
     М.А. Климова

     

1. Понятие "договор простого товарищества"

     
     Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) представляет собой соглашение двух или нескольких лиц (товарищей), которые обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Таким образом, договор простого товарищества может быть многосторонней сделкой и не предполагает образования нового юридического лица. Совместная деятельность регулируется нормами главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Совместная деятельность, преследующая иные цели, может объединять также некоммерческие организации (потребительские кооперативы, общественные организации, финансируемые собственником учреждения, благотворительные фонды и др.) и физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.
     

2. Вклады товарищей в простое товарищество: определение понятия, налогообложение

     
     Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Имущество, передаваемое в качестве вклада в простое товарищество, может принадлежать товарищу на праве собственности или находиться в его временном пользовании или распоряжении. Причем вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
     
     Вклад в простое товарищество признается в учете финансовыми вложениями. Иными словами, активы, переданные в простое товарищество, перестают быть на балансе участника основными средствами, нематериальными активами, материальными запасами, денежными средствами, переходя в разряд финансовых вложений на период действия договора. Если одним участником договора является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, она может избежать превышения установленного законом лимита стоимости основных средств (100 млн. руб.) посредством передачи таких объектов в совместную деятельность.
     
     В соответствии с п. 4 и 6 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не признаются реализацией товаров, работ, услуг (то есть не облагаются НДС):
     
     - осуществление операций, связанных с внесением имущества в виде вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
     
     - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
     
     Вклады имуществом, принадлежащим товарищу на праве собственности, а также произведенная товарищами в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
     
     Договор простого товарищества, по которому одна из сторон обязуется в качестве своего вклада передать недвижимое имущество, не требует государственной регистрации. Однако если одна из сторон по такому договору уклоняется от государственной регистрации возникновения общей долевой собственности сторон на это имущество, суд вправе по требованию другой стороны принять решение о государственной регистрации перехода недвижимого имущества в общую долевую собственность.
     
     Так, в информационном письме ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 приведен пример решения дела, связанного с подобной ситуацией. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу (АО) о признании своего права на долю в праве собственности на здание, внесенное АО в виде вклада в совместную деятельность.
     
     Из представленных суду документов следовало, что между АО и ООО был заключен договор о совместной деятельности, по которому АО обязалось в качестве своего вклада внести здание, а ООО - денежные средства. Размеры вкладов были равными.
     
     В соответствии с условиями договора ООО перечислило денежные средства, составлявшие его вклад, на счет АО, которому было поручено ведение общих дел. Договор не предусматривал какого-либо специального оформления сторонами факта внесения АО здания в общую долевую собственность товарищей. Однако по условиям договора АО было обязано зарегистрировать общую долевую собственность товарищей на вносимое здание. Такая регистрация не была им произведена.
     
     В ходе судебного разбирательства истец изменил исковые требования: он заявил иск о государственной регистрации перехода здания в общую долевую собственность сторон по договору о совместной деятельности. АО в качестве возражения против иска приводило следующий довод: поскольку по договору оно должно было внести в качестве вклада недвижимое имущество, договор подлежал государственной регистрации в соответствии с п. 1 ст. 164 ГК РФ. Так как договор не был зарегистрирован, то согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ он считается незаключенным, и, следовательно, истец не вправе на основании условий этого договора требовать государственной регистрации перехода здания в общую долевую собственность.
     
     Арбитражный суд первой инстанции в решении указал, что договор простого товарищества, по которому одна из сторон обязуется внести в товарищество недвижимое имущество, не подлежит обязательной государственной регистрации в силу п. 1 ст. 164 ГК РФ, так как требования ст. 1041-1054 настоящего Кодекса не предусматривают государственной регистрации такого договора. Момент заключения договора определяется в соответствии с общими требованиями п. 1 и 2 ст. 433 ГК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
     
     Поскольку ответчик не зарегистрировал в срок, установленный договором, общую долевую собственность товарищей на здание, вносимое им в виде вклада в простое товарищество, истец имеет право требовать регистрации перехода здания в общую долевую собственность. В данном случае в соответствии с п. 1 ст. 6 ГК РФ по аналогии применяются требования п. 3 ст. 551 настоящего Кодекса.
     
     Арбитражный суд удовлетворил исковые требования истца и принял решение о государственной регистрации здания в общую долевую собственность сторон.
     
     Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
     
     Товарищи пользуются общим имуществом по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются на основании договора.
     
     Налоговая база по налогу на имущество в рамках договора простого товарищества (до-говора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела (ст. 377 НК РФ). Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело; причем если один или несколько участников не являются плательщиками налога на имущество, с их доли налог не взимается.
     
     Товарищ, ведущий учет общего имущества товарищей, обязан для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.
     
     Общие расходы и убытки товарищей покрываются в порядке, определенном соглашением сторон, а при его отсутствии - пропорционально стоимости вклада в общее дело. При этом ни один из товарищей не может быть полностью освобожден от участия в покрытии общих расходов или убытков (ст. 1046 ГК РФ).
     
     Простое товарищество, не являясь юридическим лицом, не является и плательщиком единого социального налога, однако каждый из его участников несет такую обязанность. При этом выплаты и вознаграждения работникам, занятым совместной деятельностью, должны начисляться каждым участником совместной деятельности пропорционально полученным им доходам. Это означает, что участники могут управлять налоговой нагрузкой и по единому социальному налогу, перераспределяя доходы в пользу товарища, не являющегося плательщиком единого социального налога или пользующегося льготами по этому налогу (ст. 239 НК РФ).
     

3. Ведение дел простого товарищества

     
     Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено непосредственно договором.
     
     Особенностью договора простого товарищества является то, что при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
     
     Совершая сделки с третьими лицами в рамках совместной деятельности, товарищ должен действовать на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами, или договора простого товарищества, совершенного в письменной форме. Товарищи не вправе в отношениях с третьими лицами ссылаться на ограничения прав одного из них (совершившего сделку) по ведению общих дел товарищей, за исключением случая, если они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.
     
     Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения.
     

4. Распределение прибыли. Доходы и убытки, полученные от участия в простом товариществе. Налогообложение прибыли

     
     Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
     
     Согласно ст. 1048 ГК РФ если это прописано в договоре, участники имеют право распределять прибыль отнюдь не пропорционально вкладу и таким образом перераспределять между собой налоговую нагрузку или решать иные проблемы, связанные с налогообложением. Например, если один из участников простого товарищества применяет упрощенную систему налогообложения, он не должен превысить сумму дохода в 15 млн. руб. в год. Это может быть достигнуто, в частности, с помощью участия в простом товариществе и непропорционального распределения доходов.
     
     В то же время соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
     
     При определении налоговой базы по налогу на прибыль или единому налогу по результатам хозяйственной деятельности (при упрощенной системе налогообложения) следует руководствоваться ст. 278 НК РФ, согласно которой не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.
     
     Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Такой доход признается (при методе начисления) в последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Товарищи уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу (п. 3 ст. 286 НК РФ). Товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доход на дату зачисления денежных средств (получения дохода в иной форме), так как они применяют кассовый метод признания доходов и расходов. Это, в свою очередь, позволяет варьировать даты признания дохода в интересах такого товарища.
     
     Доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат обложению налогом на прибыль (единым налогом по результатам хозяйственной деятельности) (п. 9 ст. 250 НК РФ), а для участников товарищества - индивидуальных предпринимателей - налогом на доходы физических лиц.
     
     Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (единому налогу по результатам хозяйственной деятельности, налогу на доходы физических лиц для участников - предпринимателей без образования юридического лица) доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученные в пределах первоначального взноса участником простого товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе из товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, а также в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (п. 4 и 5 ст. 251 НК РФ).
     
     Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. В целях налогообложения не учитываются также расходы в виде вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ).
     

5. Расторжение договора простого товарищества

     
     Договор простого товарищества расторгается в случае выбытия одного из участников по причинам признания недееспособным, ограниченно дееспособным, смерти, ликвидации, банкротства и т.д., если соглашением между остальными товарищами или договором не предусмотрено иное (см. ст. 1050 ГК РФ). Одним из оснований прекращения договора может быть истечение срока его действия. Договор прекращает свое действие полностью. Если же договор носит бессрочный характер (заключен без указания срока), любой из товарищей вправе не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора заявить об этом (ст. 1051 ГК РФ). Такой выход следует рассматривать как отказ от дальнейшего исполнения договора и последний считается расторгнутым в отношении выбывшего лица (п. 3 ст. 450 ГК РФ).
     
     Договор простого товарищества может быть расторгнут по требованию одной из его сторон:
     
     1) если он согласно ст. 450 ГК РФ существенно нарушен другой стороной (нарушение повлекло или повлечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора);
     
     2) если у инициатора расторжения имеется уважительная причина, затрудняющая его дальнейшее участие в договоре (сложное финансовое положение и т.д.). Это условие применяется, если договор был заключен с указанием цели договора в качестве отменительного условия (ст. 1052 ГК РФ). В данном случае инициатор расторжения договора обязан возместить остальным товарищам реальный ущерб, нанесенный расторжением договора.
     
     Если выход одного из товарищей не повлек расторжения договора, лицо, участие которого в договоре прекратилось, отвечает перед третьими лицами по общим обязательствам, возникшим в период его участия в договоре, так, как если бы оно осталось участником договора простого товарищества в силу положений ст. 1053 ГК РФ. Вид и размер ответственности определяются по правилам ст. 1047 ГК РФ.
     
     Раздел общего имущества участников после прекращения договора простого товарищества зависит от того, на каком правовом основании это имущество было передано или находилось в распоряжении товарищей. Если оно принадлежит товарищам на праве общей долевой собственности, его раздел осуществляется по правилам ст. 252 ГК РФ.
     
     При этом индивидуально-определенная вещь, внесенная товарищем в общую собственность, может быть истребована им обратно. В то же время имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними. Таким образом, участник может, если он не возражает, получить при разделе общей собственности товарищества не тот объект, который был его вкладом в капитал товарищества. Таким образом, перераспределяя имущество между участниками, можно добиться налогового выигрыша, например передать основное средство участнику, не являющемуся плательщиком налога на имущество. Напомним, что передача и выдел вклада в/из простого товарищества не считается реализацией, а значит "обмен" имуществом не сопряжен с возникновением объекта обложения НДС.
     
     При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.
     
     Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией.
     
     Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия.
     
     При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества. Возврат имущества участникам договора простого товарищества в случае его прекращения с возникновением отрицательной разницы между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не влечет признания убытка для целей налогообложения (ст. 278 НК РФ).
     

6. Участие иностранной организации в договоре простого товарищества

     
     Если одним из товарищей является иностранная организация, факт ее участия в совместной деятельности, осуществляемой полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 6 ст. 306 НК РФ).