Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О камеральных и выездных налоговых проверках


О камеральных и выездных налоговых проверках

     
     М.Н. Михайлов,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

     
     Обязана ли налоговая инспекция информировать налогоплательщика о выявленном занижении налога с целью уточнения налоговой декларации для избежания штрафных санкций?
     
     В соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если он делает вышеуказанное заявление до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
     
     Получение налогоплательщиком информации от налогового органа о выявленных занижениях налога будет свидетельствовать о том, что он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению налога, до подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию. Следовательно, в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ данный налогоплательщик не будет подпадать под условия действия освобождения от налоговой ответственности.
     
     Кроме того, НК РФ не содержит указаний, касающихся необходимости направления налогоплательщику уведомления о дополнительно начисленной сумме налога. Согласно ст. 88 НК РФ если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику и предъявляет требование внести соответствующие исправления в установленный срок.
     
     Таким образом, налогоплательщику направляется не информация о заниженных суммах налога, а предъявляется требование внести соответствующие исправления в конкретную налоговую декларацию в установленный срок. Причем требование о внесении исправлений в налоговую декларацию, предусмотренное ст. 88 НК РФ, не распространяется на случаи налоговых правонарушений (в частности, на занижение начисленного по декларации налога), поскольку в этой статье настоящего Кодекса говорится об ошибках при заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, но не о случаях выявления налоговых правонарушений.
     
     Информация о дополнительно начисленных налоговым органом суммах налога содержится в решении, принятом по результатам камеральной проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ, которое в обязательном порядке доводится до налогоплательщика.
     
     Имеет ли право налоговый орган проводить камеральную проверку по истечении трехмесячного срока со дня представления декларации?
     
     В соответствии со ст. 88 НК РФ налоговые органы должны осуществлять камеральные проверки налоговых деклараций организаций в течение трех месяцев со дня представления налоговых деклараций.
     
     Однако согласно п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 (далее - Обзор), проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 настоящего Кодекса.
     
     Согласно абзацу второму ст. 88 НК РФ камеральная проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
     
     В соответствии с п. 9 Обзора при применении данной нормы НК РФ следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.
     
     При этом в Обзоре отмечено, что в соответствии с п. 3 ст. 48 НК РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     В то же время для анализа исчисления сроков исковой давности по обращению в суд налогового органа для взыскания налога и пеней, начисленных по результатам налоговой проверки (в том числе и по результатам камеральной проверки, проведенной за пределами трехмесячного срока со дня представления налоговой декларации), ВАС РФ указал в Обзоре, что поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, то такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки и, следовательно, требование об уплате налога и пеней по смыслу ст. 70 НК РФ должно быть направлено налогоплательщику в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
     
     Исходя из этого шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд о взыскании начисленных налогов и пеней, являющийся с точки зрения ВАС РФ пресекательным, надлежит исчислять начиная со дня истечения срока, определенного в требовании для добровольной уплаты налога и пеней, которое надлежит выставлять в пределах десятидневного срока после окончания трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
     
     Таким образом, из содержания п. 9 Обзора следует, что, если налоговый орган вынесет решение по результатам камеральной проверки по истечении девяти месяцев и десяти дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, он не успеет подать исковое заявление в срок, определенный п. 3 ст. 48 НК РФ на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, образовавшейся в связи с принятием данного решения.
     
     Что же касается взыскания штрафных санкций, которые могут быть наложены налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки, то в соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обращаться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
     
     При этом согласно п. 9 Обзора поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, то такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в пределах трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
     
     Таким образом, срок для обращения налогового органа в суд о взыскании штрафных санкций по результатам камеральной проверки истечет еще раньше, чем срок, установленный для обращения налогового органа в суд о взыскании налога и пени, поскольку он не может быть увеличен на десять дней, которые даются ст. 70 НК РФ на выставление налогоплательщику требования об уплате налога и пеней, начисленных в решении о проведении налоговой проверки.
     
     Следовательно, проведение камеральной налоговой проверки и вынесение по ней решения делаются бессмысленными после пропуска срока обращения в арбитражный суд о взыскании сумм, доначисленных по результатам данной камеральной проверки.
     
     Может ли налогоплательщик по истечении трех месяцев со дня представления налоговой декларации получить заключение налоговой инспекции о результатах проведенной ею камеральной проверки?
     
     НК РФ не предусмотрено направление налогоплательщику какого-либо заключения налогового органа в случае, если камеральной налоговой проверкой представленных деклараций не установлено нарушений налогового законодательства. Вместе с тем согласно подпункту 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны давать налогоплательщикам разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.
     
     Таким образом, исходя из вышеуказанного положения НК РФ в случае получения соответствующего запроса налогоплательщика налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о результатах камеральной налоговой проверки. Однако реально направление такого запроса имеет смысл только в случае, если в ходе камеральной проверки доначислений налога не произведено.
     
     Это объясняется тем, что если в ходе камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией доначисления налога произведены, то налоговые органы сами извещают налогоплательщика об этом посредством вручения ему решения по результатам камеральной проверки.
     
     Причем вынести такое решение по результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган обязан в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации, поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки.
     
     Таким образом, отсутствие сообщения от налогового органа о необходимости получения решения по результатам камеральной проверки налоговой декларации по истечении трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком декларации означает, что налоговых правонарушений при осуществлении камеральной проверки установлено не было.
     
     Нашей организацией были представлены разногласия по акту выездной налоговой проверки, после чего налоговой инспекцией сразу же было принято решение по акту выездной проверки. Однако заключение аудиторской фирмы, в котором предлагалось представить дополнительно другие возражения по акту, было получено нами после принятия решения налоговой инспекции по акту выездной проверки. Можем ли мы просить налоговую инспекцию внести изменения в ранее принятое решение?
     
     НК РФ не предусмотрена процедура изменения уже принятого решения по результатам налоговой проверки тем же самым налоговым органом, которым это решение было вынесено. Однако вышеуказанное решение может быть обжаловано в порядке, определенном главой 19 НК РФ. Одним из последствий рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом может стать согласно подпункту 4 п. 2 ст. 140 НК РФ изменение ранее принятого решения.
     
     В НК РФ не ограничено количество разногласий или возражений, которые могут быть переданы в налоговый орган, проводивший проверку, по результатам ознакомления налогоплательщика с актом выездной налоговой проверки.
     
     Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
     
     Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, только по истечении срока, указанного в п. 5 настоящей статьи Кодекса.
     
     Таким образом, если налоговый орган принял решение с нарушением двухнедельного срока, установленного НК РФ для представления возражений налогоплательщиком, то он тем самым нарушил права налогоплательщика на представление дополнительных возражений. Это обстоятельство само по себе является основанием для обжалования вынесенного решения. Если же решение было вынесено налоговым органом по истечении двухнедельного срока, установленного для представления возражений налогоплательщиком, то процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика была им соблюдена.
     
     В этом случае налогоплательщик с учетом аргументов, изложенных в заключении аудиторской службы, может обжаловать вышеуказанное решение по существу в вышестоящий налоговый орган или же в арбитражный суд.