Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Профессиональные налоговые вычеты, предоставляемые индивидуальным предпринимателям


Профессиональные налоговые вычеты, предоставляемые индивидуальным предпринимателям*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см. Налоговый вестник №(101)4`2004


Т.Ю. Левадная
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга     


1. Документально подтвержденные расходы

     
     В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения доходов, признаются доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 настоящего Кодекса признается календарный год, а также иные не освобождаемые от налогообложения доходы.
     
     Для организаций их имущество, обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности, являются в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета, в то время как учет полученных индивидуальными предпринимателями доходов и произведенных расходов осуществляется в порядке, установленном налоговым законодательством.
     
     Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
     
     Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).
     
     Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями посредством фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
     
     Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что должно подтверждаться первичными документами. При этом учет полученных доходов и произведенных расходов ведется в Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.
     
     Раздел VI "Определение налоговой базы" Книги учета является обобщающим и служит для определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период. В этом разделе на основании данных других разделов Книги учета фиксируются конечные результаты предпринимательской деятельности налогоплательщиков, которые используются ими при заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).
     
     Статьей 227 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществляемой ими деятельности. Налоговая база для исчисления НДФЛ в отношении полученных в отчетном налоговом периоде доходов, облагаемых налогом по ставке 13 %, определяется индивидуальными предпринимателями в декларации самостоятельно на основании данных Книги учета как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.
     
     Итоговая сумма фактически произведенных налогоплательщиками расходов, выведенная в разделе VI Книги учета, определяет размер полагающихся им профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 221 НК РФ.
     
     В соответствии с подпунктом 1 ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных индивидуальными предпринимателями и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности, по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы, на основании налоговой декларации, составленного в произвольной форме заявления налогоплательщика о предоставлении вычетов и документов, подтверждающих произведенные расходы.
     
     Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. При этом расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
     
     Таким образом, необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами, которые должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена нормативными правовыми актами, должны содержать обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности указанных в них сведений и поименованные в п. 9 Порядка учета. При этом все документы, подтверждающие произведенные расходы и хранящиеся в электронном виде, также должны соответствовать требованиям п. 9 Порядка учета.
     
     Документами, служащими основанием для получения профессиональных налоговых вычетов, у индивидуальных предпринимателей являются:
     
     1) книга учета;
     
     2) договоры с поставщиками товаров и другими контрагентами, связанные с деятельностью налогоплательщика по реализации товаров, выполнению работ (оказанию услуг), а также приложения и дополнения к таким договорам, сметы на выполнение работ;
     
     3) акты приема-передачи товара, товарные чеки, счета, накладные на отпуск товара, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные, путевые листы, грузовые таможенные декларации и добавочные листы к ним;
     
     4) торгово-закупочные акты, акты выполненных работ, оказанных услуг;
     
     5) счета-фактуры на приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), а также счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком покупателю при реализации товаров (работ, услуг);
     
     6) документы, подтверждающие факт оплаты налогоплательщиком контрагентам поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (в частности, банковские платежные документы, подтверждающие оплату товаров в безналичном порядке; приходные кассовые ордера, кассовые чеки, расписки, подтверждающие оплату товаров по наличному расчету, и т.д.);
     
     7) квитанции на уплату сумм налогов, сборов и иных платежей;
     
     8) копии документов, отражающих особенности технологического процесса производства и переработки товаров (технологических карт);
     
     9) налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц формы N 1-НДФЛ, платежные ведомости (при наличии работников), трудовые (гражданско-правовые) договоры;
     
     10) лицензия на право осуществления деятельности в случае, если деятельность налогоплательщика подлежит лицензированию;
     
     11) иные документы с учетом специфики осуществляемой деятельности (например, при разъездном характере деятельности - документы, подтверждающие факт оплаты проезда и факт проведения в том или ином месте мероприятий, связанных с деятельностью предпринимателя, а также с получением дохода по результатам проведенных мероприятий).
     
     Неправомерным является уменьшение налоговой базы для исчисления НДФЛ на суммы произведенных расходов, указанных в первичных документах, в которых фиксируется только сама операция по отпуску товаров, при отсутствии документов, подтверждающих фактическую оплату покупателем стоимости товарно-материальных ценностей.
     
     Статьей 23 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных учета доходов и расходов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих уплаченные (удержанные) налоги.
     
     Таким образом, с учетом действия вышеуказанной нормы налогового законодательства налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок деклараций по НДФЛ, представленных индивидуальными предпринимателями, в том числе по вопросу правомерности предоставления налогоплательщикам профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, вправе требовать от налогоплательщиков представления всех первичных расходных документов, подтверждающих фактически произведенные предпринимателями расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, за трехлетний период, предшествующий периоду проведения налоговой проверки.     


2. Учет расходов, не имеющих документального подтверждения

     
     Пунктом 1 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что если индивидуальные предприниматели не могут документально подтвердить свои расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, профессиональный налоговый вычет предоставляется в размере 20 % от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. Данное положение налогового законодательства не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
     
     Вышеуказанное положение НК РФ не применяется также в отношении частнопрактикующих нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, поскольку их профессиональная деятельность не является предпринимательской.
     
     При этом подтвержденные документально расходы, включая уплаченные налогоплательщиками в соответствии с законодательством о налогах и сборах в отчетном налоговом периоде суммы налогов и сборов, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива в размере 20 %.
     
     При осуществлении индивидуальными предпринимателями нескольких видов предпринимательской деятельности, доходы от которых подлежат обложению НДФЛ, профессиональный налоговый вычет в размере 20 % исчисляется от общей суммы доходов, полученных от этих видов деятельности, без учета расходов, подтвержденных документально хотя бы по одному из видов деятельности, то есть какая-либо комбинация не допускается.     


3. Особенности учета убытков

     
     Учитывая, что объектом обложения НДФЛ являются полученные налогоплательщиками в отчетном налоговом периоде доходы, в декларации по налогу на доходы следует указывать только те виды предпринимательской деятельности, от осуществления которых получены доходы и произведены расходы, непосредственно связанные с получением этих доходов. При этом фактически произведенные по тому или иному виду деятельности и подтвержденные документально расходы могут превысить полученные по данному виду доходы, что и будет означать получение убытка по этому виду деятельности.
     
     В этом случае при определении налоговой базы по налогу на доходы за отчетный налоговый период индивидуальные предприниматели производят сложение полученных доходов и произведенных расходов по всем видам осуществляемой ими деятельности независимо от того, получен по каждому из них в отдельности доход или убыток.
     
     Убытки, полученные в текущем налоговом периоде, уменьшают налоговую базу этого периода, но не переносятся в уменьшение налоговой базы последующих налоговых периодов.
     
     Вместе с тем в декларации по НДФЛ физических лиц не указываются те виды экономической деятельности, от осуществления которых индивидуальными предпринимателями в отчетном налоговом периоде доходы не были получены, даже если при этом были произведены какие-либо расходы, имеющие непосредственное отношение к этим видам деятельности.
     
     Если по итогам отчетного налогового периода окажется, что сумма профессиональных налоговых вычетов, на получение которых налогоплательщик имеет право, превышает сумму доходов, подлежащих налогообложению, то по к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период отрицательная разница между суммой профессиональных налоговых вычетов отчетного налогового периода и суммой доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, не переносится.
     
     Пример 1.
     
     Индивидуальный предприниматель осуществлял в 2003 году два вида деятельности и получил следующие результаты.
     
     1) доход от одного вида деятельности - 100 000 руб., подлежащие учету фактически произведенные расходы - 70 000 руб.; соответственно, доход, уменьшенный на сумму профессионального вычета, составил 30 000 руб.;
     
     2) доход от другого вида деятельности - 50 000 руб., фактически произведенные расходы превысили доход и составили 90 000 руб.; следовательно, от осуществления данного вида деятельности получен убыток в размере 40 000 руб.
     
     Итого: общая сумма дохода от осуществления предпринимательской деятельности - 150 000 руб., при этом общая сумма профессиональных налоговых вычетов - 160 000 руб.
     
     Таким образом, от осуществления предпринимательской деятельности в целом налогоплательщик получил убыток в размере 10 000 руб. (150 000 руб. - 160 000 руб.).
     
     Следовательно, применительно к налоговому периоду 2003 года налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц принимается равной нулю.
     
     Пример 2.
     
     Индивидуальный предприниматель имел в 2003 году два источника дохода: от занятия предпринимательской деятельностью и выполнения трудовых обязанностей в российской организации, которая, являясь источником выплаты дохода, удерживала с выплачиваемых данному физическому лицу доходов НДФЛ в общеустановленном порядке. По итогам 2003 года у индивидуального предпринимателя сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от предпринимательской деятельности, превысила сумму полученных в налоговом периоде доходов.
     
     В связи с понесенным убытком налогоплательщик вместе с представленной им в налоговый орган декларацией по налогу на доходы за 2003 год подал заявление о возврате из бюджета удержанных организацией сумм налога на доходы. Рассмотрим правомерность действий налогоплательщика в данной ситуации.
     
     Если у индивидуального предпринимателя сумма полагающихся ему профессиональных налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде оказалась больше суммы доходов, полученной им от осуществления предпринимательской деятельности, то в соответствии со ст. 210 НК РФ налоговая база по данному виду деятельности применительно к этому налоговому периоду принимается равной нулю.
     
     В таком случае при наличии у налогоплательщика доходов, полученных им от других источников и облагаемых по ставке 13 %, он вправе для получения полагающихся ему стандартных (при условии, что такие вычеты не были предоставлены работодателем), социальных и имущественных вычетов суммировать такие доходы, с тем чтобы определить свою налоговую базу с учетом вышеуказанных вычетов, а также исчислить суммы налога на доходы, подлежащие возврату из бюджета по итогам отчетного налогового периода.
     
     С учетом того, что в данном случае у налогоплательщика налоговая база от осуществления предпринимательской деятельности была равна нулю, сумма облагаемого дохода за 2003 год, подлежавшая отражению в декларации по налогу на доходы, должна была быть равна сумме облагаемого дохода, указанного в справке о доходах по форме N 2-НДФЛ за 2003 год, выданной организацией - налоговым агентом по основному месту работы налогоплательщика.
     
     Таким образом, если индивидуальный предприниматель получил в 2003 году доходы от предпринимательской деятельности и по основному месту работы, произведенные им в налоговом периоде в связи с осуществлением деятельности расходы, превышавшие доходы, полученные им в 2003 году от предпринимательской деятельности, должны были учитываться в составе профессиональных налоговых вычетов только в пределах суммы полученного от предпринимательской деятельности дохода. Остальная сумма не подлежавших учету расходов являлась убытком от осуществления предпринимательской деятельности, который не мог уменьшать налогооблагаемый доход, полученный налогоплательщиком по основному месту работы в 2003 году, при расчете подлежавшего уплате налога на доходы за отчетный налоговый период.
     
     Следовательно, заявление налогоплательщика о частичном возврате удержанных налоговым агентом сумм налога на доходы в связи с получением убытка от занятия предпринимательской деятельностью не могло быть удовлетворено.
     
     Вместе с тем в случае, если налогоплательщиком не были получены доходы от осуществляемой им предпринимательской деятельности, фактически уплаченные индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде суммы авансовых платежей по налогу на доходы подлежат возврату по итогам декларирования доходов в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, на основании соответствующего письменного заявления налогоплательщика, которое составляется в произвольной форме и подается в налоговый орган по месту жительства.
     

4. Особенности учета в составе профессиональных налоговых вычетов отдельных групп расходов

         

      4.1. Общие положения
     
     С 1 января 2002 года состав фактически произведенных расходов, принимаемых к учету в составе профессиональных налоговых вычетов, определяется индивидуальными предпринимателями самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
     
     Произведенные расходы подразделяются в несколько групп, в частности:
     
     1) материальные расходы;
     
     2) расходы на оплату труда;
     
     3) амортизационные начисления;
     
     4) прочие расходы.
     
     При определении итоговых сумм фактически произведенных в отчетном налоговом периоде расходов расчет производится отдельно по каждой группе расходов в разрезе каждого из видов экономической деятельности, осуществляемой налогоплательщиками в этом периоде.
     
     Включение в состав профессиональных налоговых вычетов сумм фактически произведенных в отчетном налоговом периоде расходов должно осуществляться с учетом особенностей, присущих каждой из указанных групп расходов.     
     

    4.2. Учет материальных расходов
     
     С 1 января 2002 года группа материальных расходов значительно расширилась в результате того, что часть материально-производственных запасов индивидуальных предпринимателей, используемых в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющих стоимость, которая на дату приобретения не превышает 10 000 руб. за единицу, независимо от срока их полезного использования, ранее входившая в отдельную группу малоценных и быстроизнашивающихся предметов, включается в настоящее время в общую группу материальных расходов, что привело к изменениям в порядке списания стоимости таких предметов и их отнесению на расходы индивидуальных предпринимателей.
     
     С учетом вышеуказанного к материальным расходам у индивидуальных предпринимателей (раздел I Книги учета) относятся:
     
     1) затраты на приобретение товаров с целью их последующей реализации при осуществлении торгово-закупочной деятельности;
     
     2) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров;
     
     3) затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.
     
     При этом затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации. Поскольку вышеуказанные расходы должны быть экономически оправданны, то они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51;
     
     4) затраты на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке у налогоплательщика;
     

     5) затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели и отопление зданий. Основанием для учета таких расходов в пределах установленных коммунальными службами норм являются документы, свидетельствующие о принадлежности индивидуальному предпринимателю на праве личной собственности соответствующего здания или обособленного помещения и его использовании для осуществления деятельности, договоры с энерго- и водоснабжающими организациями, заключенные в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), документы, подтверждающие поставку электрической и других видов энергии, а также воды (в частности, оплаченные налогоплательщиком счета-фактуры);
     
     6) затраты на приобретение выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями работ и услуг, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.
     
     К выполненным работам (оказанным услугам), связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов и другие подобные работы (услуги).
     
     При этом расходы на доставку товарно-материальных ценностей, осуществленную индивидуальными предпринимателями на собственном автотранспорте, не увеличивают стоимость вышеуказанных ценностей, а подлежат учету в составе соответствующей группы расходов. В частности, расходы топлива и смазочных материалов учитываются в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (руководящий документ N Р3112194-0366-03), утвержденными Минтрансом России 29.04.2003 при наличии путевых листов, оформленных согласно приказу Минтранса России от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте", журнала регистрации путевых листов, чеков контрольно-кассовых машин и отчета о расходе топлива и смазочных материалов.
     
     Основанием для учета стоимости товарно-материальных ценностей в составе расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, служат платежные документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты этих ценностей, а также перечни необходимых материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий и т.д., предусмотренные технологиями производства конкретных видов продукции или выполнения определенных видов работ, с указанием требуемого количества каждого вида материалов на всех этапах изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг.
     
     При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что в случае использования материалов, на которые соответствующими нормативными актами установлены нормы расхода, при учете материальных расходов следует руководствоваться установленными нормами расхода. Это касается, в частности, расходов горюче-смазочных материалов, тепловой и электрической энергии, воды и т.д.
     
     Если товарно-материальные ценности приобретаются индивидуальными предпринимателями у поставщика в возвратной таре и стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то стоимость возвратной тары исключается из общей суммы расходов на приобретение таких товарно-материальных ценностей по цене ее возможного использования или реализации. Это означает, что первоначально следует отразить в Книге учета доходов и расходов стоимость товарно-материальных ценностей вместе со стоимостью возвратной тары, а затем при последующей реализации этой тары ее стоимость исключается из общей суммы стоимости приобретенных в таре товарно-материальных ценностей. Соответственно, в Книге учета необходимо сделать запись об операции по реализации возвратной тары и уменьшении стоимости ранее приобретенных товарно-материальных ценностей на сумму стоимости реализованной тары.
     
     Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.
     
     Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
     
     К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые направляются в качестве полноценного сырья (материалов) для изготовления других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
     
     Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
     
     1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
     
     2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
     
     При реализации возвратных отходов на сторону читателям журнала следует иметь в виду, что цена вышеуказанных отходов определяется по соглашению сторон согласно заключенному договору. При этом налоговые органы вправе применить к данной сделке положения ст. 40 НК РФ.
     
     К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. К сожалению, до настоящего времени такие нормы не утверждены.
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее:
     
     1) стоимость товарно-материальных ценностей, израсходованных при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг), включается в состав расходов того отчетного налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг, при производстве (изготовлении, выполнении) которых использовались вышеуказанные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия и т.д.;
     
     2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются в следующем налоговом периоде при получении доходов от их реализации;
     
     3) особый порядок учета расходов установлен для тех видов деятельности, спецификой которых является сезонный характер работ, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), где затраты производятся, как правило, в одном налоговом периоде, а получение доходов как результата произведенных расходов имеет место в следующем налоговом периоде. В таких случаях фактически произведенные расходы отражаются в учете как расходы будущих периодов и включаются в состав профессиональных налоговых вычетов того налогового периода, в котором будут получены доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
     
     Таким образом, для целей налогообложения в составе материальных расходов учитывается не вся стоимость приобретенных и оплаченных материальных ресурсов, а только та ее часть, которая приходится на долю реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, от которых получен доход в отчетном налоговом периоде.
     
     Пример 3.
     
     Индивидуальный предприниматель, занимающийся пошивом автомобильных чехлов, приобрел в 2003 году на фабрике 1000 м ткани по цене 150 руб. за 1 метр. Оплата в сумме 150 000 руб. произведена в 2003 году банковским платежным поручением. В 2003 году из приобретенной ткани было изготовлено 120 комплектов чехлов, при этом расход ткани составил 600 м (из расчета 5 м на 1 комплект). Однако в 2003 году было реализовано только 100 комплектов.
     
     Следовательно, при определении налоговой базы по НФЛ за 2003 год индивидуальный предприниматель вправе учесть в составе расходов, непосредственно связанных с получением доходов от осуществляемой им деятельности, стоимость 500 м ткани в сумме 75 000 руб., затраченной на изготовление реализованных комплектов чехлов.
     
     По состоянию на 1 января 2004 года 400 м ткани на сумму 60 000 руб. числились у предпринимателя на остатке и должны быть учтены в составе расходов того налогового периода, в котором предприниматель получит доход от реализации изделий, изготовленных из этой ткани. В таком же порядке подлежит учету в составе расходов налогоплательщика и стоимость ткани, израсходованной на пошив оставшихся не реализованными в 2003 году 20 комплектов чехлов, на сумму 15 000 руб.     
     

    4.3. Учет НДС в стоимости товарно-материальных ценностей
     
     В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.
     
     Согласно ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС. Сумма НДС, фактически подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиками как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (товары, работы, услуги), используемые при производстве (реализации) данных товаров, работ, услуг.
     
     При этом п. 1 ст. 170 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные индивидуальным предпринимателям при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении НДФЛ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса, когда такие суммы налога не выделяются отдельной строкой, а учитываются в общей отпускной стоимости самих товаров (работ, услуг).
     
     Индивидуальные предприниматели - плательщики НДС определяют стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам (включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей), исходя из цен их приобретения, указанных в платежных документах, без учета НДС (за исключением операций, не облагаемых НДС), и отражают в разделе I Книги учета.
     
     При этом суммы НДС по товарно-материальным ценностям, приобретенным для осуществления предпринимательской деятельности, но используемым для операций, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), учитываются согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в составе общей стоимости приобретенных материальных ценностей.
     
     Стоимость выполненных работ (оказанных услуг), относимых к материальным расходам, определяется исходя из цен, установленных сторонами, без учета суммы НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС. Сумма НДС по работам (услугам), выполненным (оказанным) в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, также учитывается в самой стоимости выполненных работ или оказанных услуг.
     

     Сумма НДС по товарно-материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для осуществления предпринимательской деятельности и используемым для операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, учитывается в стоимости материальных ценностей (работ, услуг) или принимается к возмещению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.
     
     При этом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к возмещению либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС или освобождаются от налогообложения, - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций.
     
     Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС или освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), реализованных за налоговый период.
     
     При этом к числу операций, не облагаемых НДС, относятся операции, которые не являются объектами налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ и (или) освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, работы и услуги, местом реализации которых не является территория Российской Федерации (ст. 148 НК РФ), а также операции, совершаемые индивидуальными предпринимателями, получившими освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
     
     Индивидуальные предприниматели должны вести раздельный учет по каждому из видов операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, поскольку если они не ведут раздельного учета, то сумма "входного" НДС не принимается к возмещению и не включается в стоимость материальных ценностей, а уплачивается за счет средств, оставшихся у налогоплательщика после уплаты налога на доходы физических лиц.
     
     Если индивидуальные предприниматели - плательщики НДС имеют право на возмещение сумм НДС, оплаченных поставщикам за полученные от них материальные ценности, стоимость таких материальных ценностей учитывается в составе расходов индивидуальных предпринимателей без НДС, а сумма уплаченного поставщикам НДС уменьшает сумму НДС, начисленную самими предпринимателями при реализации ими продукции (товаров, работ, услуг).
     
     При этом в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ возмещению подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам и уплаченные ими при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
     
     Документами, которые позволяют налогоплательщикам предъявить уплаченный поставщику НДС к возмещению, являются оформленные без ошибок счета-фактуры. Счета-фактуры, составленные с нарушениями требований, установленных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к возмещению. Следовательно, если предъявляемые счета-фактуры не содержат обязательных реквизитов, приведенных в п. 5 ст. 169 НК РФ, и не подписаны руководителем и главным бухгалтером (иным уполномоченным лицом), то налоговые органы вправе отказать в принятии сумм НДС к возмещению или вычету.
     
     Порядок принятия к возмещению сумм "входного" НДС в случае, если товары и иные материальные ценности приобретены в розничной торговой сети, предусмотрен в письме МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268. Как известно, при работе с населением организации розничной торговли не выдают счет-фактуру и сумму НДС в чеке не выделяют. Однако, как отмечается в вышеупомянутом письме МНС России, если покупатель предъявит свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, продавец товара обязан выдать счет-фактуру, поскольку в этом случае товары приобретаются для использования в предпринимательской деятельности. По этой же причине в кассовом чеке должна быть выделена сумма НДС. При этом в строке 5 счета-фактуры указываются порядковый номер чека и дата покупки.
     
     Следовательно, основанием для принятия к возмещению сумм "входного" НДС в данном случае служат счет-фактура и кассовый чек с выделенной суммой НДС.
     
     Вместе с тем организациям розничной торговли разрешается не регистрировать в книге продаж показания лент кассовых аппаратов, которые соответствуют выданным счетам-фактурам.
     
     В случае отсутствия (утери) счетов-фактур уплаченные поставщику суммы НДС не могут включаться в стоимость материальных ценностей. При этом индивидуальные предприниматели не вправе учитывать вышеуказанные суммы НДС в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.
     
     Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, при определении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, не должны учитывать суммы НДС, предъявленные ими в соответствии с НК РФ покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг), то есть суммы НДС, исчисленные при реализации. В аналогичном порядке на основании подпункта 19 п. 1 ст. 270 НК РФ и п. 47 Порядка учета, в составе расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются суммы НДС, предъявленные предпринимателями покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг).
     
     В случае получения индивидуальными предпринимателями освобождения от уплаты НДС суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в покупную стоимость товаров и иных материальных ценностей.
     
     Пример 4.
     
     Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.
     
     За IV квартал 2003 года предприниматель отгрузил покупателям товары на сумму 264 000 руб., в том числе НДС - 44 000 руб. Из этой суммы в данном квартале фактически была оплачена покупателями только часть товаров - 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Сумма фактически произведенных расходов, связанных с извлечением данных доходов, составила 25 000 руб.
     
     Таким образом, по итогам IV квартала 2003 года индивидуальный предприниматель должен был уплатить НДС в размере 44 000 руб. Из этой суммы он уплатил в декабре 2003 года 20 000 руб., а в январе 2004 года - 24 000 руб. Предположим, что других хозяйственных операций данный индивидуальный предприниматель в 2003 году не совершал.
     
     В таблице N 6-1 "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период 2003 г." Книги учета по строке 1 "Доход от реализации..." должна быть отражена сумма в размере его выручки от реализации товаров за минусом НДС, то есть 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.). Соответственно, в составе расходов должны были быть учтены только 25 000 руб. Следовательно, облагаемый НДФЛ доход индивидуального предпринимателя за 2003 год составил 75 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 25 000 руб.).     
     

    4.4. Учет расходов на оплату труда
     
     Основным видом вознаграждения труда физических лиц, с которыми заключены трудовые или гражданско-правовые договоры, является его оплата в денежной или натуральной форме. Источником выплаты средств на оплату труда наемных работников, принятых на основании трудового договора, либо вознаграждений физическим лицам, с которыми заключены те или иные договоры гражданско-правового характера, являются денежные средства, полученные индивидуальными предпринимателями от реализации продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг.
     
     Предметом трудового договора является сам процесс труда. Так, согласно ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) трудовой договор есть соглашение между работодателем (физическим либо юридическим лицом) и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работу по обусловленной трудовой функции, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные ТК РФ, иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором и соглашением сторон, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию с подчинением внутреннему трудовому распорядку.
     
     Двухсторонний гражданско-правовой договор является, по своей сути, правомерной сделкой, в результате которой на основе достигнутого сторонами соглашения возникают обязательства по совершению определенных действий, направленных на получение конечного результата. В таком договоре должны быть предусмотрены способы обеспечения конечного результата сделки, совокупность условий, определяющих действия сторон, ответственность сторон за нарушение возникающих из соглашения обязательств.
     
     При этом физическое лицо, заключившее с индивидуальным предпринимателем гражданско-правовой договор, не имеет права на включение времени работы по такому договору в трудовой стаж, на него не распространяются правила внутреннего трудового распорядка, и он сам обеспечивает безопасность своего труда.
     
     В состав расходов индивидуальных предпринимателей, связанных с оплатой труда работников за фактически выполненную ими работу, включаются выплаты (начисления), произведенные индивидуальными предпринимателями как в денежной, так и (или) в натуральной форме, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе выплаченные суммы компенсационного характера, за исключением расходов по выплате работникам вознаграждений, не предусмотренных трудовым договором. Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется в соответствии со ст. 315 ТК РФ с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.
     

     К расходам индивидуального предпринимателя на оплату труда, в частности, относятся:
     
     1) суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;
     
     2) суммы выплат стимулирующего и компенсационного характера (например, денежная компенсация при увольнении работника за неиспользованный отпуск, а также выплата выходного пособия);
     
     3) стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых работникам в порядке натуральной оплаты труда;
     
     4) другие виды выплат (начислений), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором (например, оплата очередного отпуска или листка нетрудоспособности);
     
     5) суммы выплаченных вознаграждений по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (например, по договорам подряда или возмездного оказания услуг), а также по авторским договорам.
     
     Сумма денежной компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченная индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде при увольнении сотрудника, с которым у него был заключен трудовой договор, подлежит учету в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, только при наличии соответствующим образом оформленного трудового договора и расчетно-платежной ведомости или расходного кассового ордера.
     
     К выплатам компенсационного характера относятся также произведенные работодателями своим работникам выплаты, предусмотренные Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". В частности, в соответствии со ст. 325 ТК РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
     
     Оплата стоимости проезда работника к месту использования отпуска и обратно производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет осуществляется по возвращении работника из отпуска на основании представленных билетов или других документов. Выплаты, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.
     
     При этом компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно предоставляется работнику работодателем только по основному месту работы. С учетом того что индивидуальные предприниматели как физические лица вправе выступать согласно ст. 20 ТК РФ в трудовых отношениях в качестве работодателей, они обязаны осуществлять права и обязанности работодателя, вступающего в трудовые отношения с работниками, которые возложены на работодателя ст. 22 ТК РФ, в том числе по исполнению положений законодательных и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права. Следовательно, у индивидуальных предпринимателей, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в расходы на оплату труда включаются суммы компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, предоставляемой работникам, с которыми у индивидуальных предпринимателей заключены трудовые договоры в порядке, предусмотренном разделом III части третьей ТК РФ.
     
     В составе профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу индивидуальных предпринимателей по НДФЛ, подлежат учету расходы на оплату труда в виде сумм выплаченных вознаграждений только по тем договорам подряда или возмездного оказания услуг, которые сопровождаются соответствующим образом оформленными сметами на выполнение работ (оказание услуг), актами приема выполненных работ (оказанных услуг), а также подтверждающими факт и размеры оплаты платежными документами.
     
     Не подлежат учету в составе расходов на оплату труда расходы индивидуальных предпринимателей по выплате работникам вознаграждений, не предусмотренных трудовым договором, а также ряд выплат, приведенных в ст. 270 НК РФ. К таким выплатам, в частности, относятся:
     
     - оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования или специальными маршрутами;
     
     - оплата суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;
     
     - оплата ценовой разницы при реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
     
     - компенсация удорожания стоимости питания в столовых, буфетах либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно;
     
     - взносы на добровольное страхование, кроме платежей работодателей по договорам обязательного страхования;
     
     - взносы на негосударственное пенсионное обеспечение;
     
     - суммы материальной помощи работникам и т.д.;
     
     - оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
     
     - оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;
     
     - расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.
     
     В отличие от материальных расходов расходы на оплату труда не соотносятся с фактическим объемом реализованной в отчетном налоговом периоде продукции, выполненных работ или оказанных услуг и учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей полностью в размере фактически выплаченных работникам в отчетном налоговом периоде денежных средств.
     

(Окончание следует.)