Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"


Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств*1,

утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

     _____
     *1 Для удобства пользования текст настоящих Методических указаний и комментарий к ним объединены; при этом текст официального документа выделен полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.
     

Комментарий*1

     _____
     *1 Окончание. Начало и продолжение см.: Налоговый вестник. Комментарии… - 2004. - N 2/2. - С. 55; N 3/3. - С. 70; N 4/4. - С. 77; N 5/5. - С. 20; N 6/6. - С. 19.
     
Е.В. Орлова,
начальник департамента аудита ООО "Компания ПремиумКонсалт"
     
     50. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.
     
     Начисление амортизации по объектам основных средств, входящих в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в настоящем разделе для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.
     
     Начисление амортизации по объектам основных средств, являющегося предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.
     
     Несмотря на то что из комментируемых Методических указаний (далее - Методические указания 2003 года) исключен раздел "Учет аренды основных средств", которого нет и в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03 2001 N 26н, до разработки соответствующего стандарта по учету таких операций в комментируемом тексте сохранены отдельные положения, касающиеся учета основных средств по договорам аренды (п. 3, 10, 14, 19, 21, 35, 50 Методических указаний 2003 года). По своей сути эти положения не претерпели изменений.
     
     51. По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
     
     Традиционно амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда. По таким объектам производится начисление износа в конце года согласно установленным нормам амортизационных отчислений (п. 17 ПБУ 6/01). Информация о движении сумм износа по объектам жилищного фонда отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 и применяемой также для целей бухгалтерского учета, жилые дома относятся к десятой амортизационной группе (код по ОКОФ - 13 0000000) со сроком полезного использования свыше 30 лет.
     Комментируемым пунктом настоящих Методических указаний (так же как и прежде) разрешено амортизировать в бухгалтерском учете объекты жилищного фонда, но только при выполнении двух обязательных условий:
     

     - эксплуатация жилых домов должна приносить организации доход;
     
     - жилые дома должны быть признаны в составе доходных вложений в материальные ценности на одноименном счете 03.
     
     Для целей исчисления налога на прибыль жилищный фонд, используемый в предпринимательской деятельности, можно амортизировать [ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
     
     52. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
     
     В новую редакцию Методических указаний включены нормы, касающиеся возможности начисления амортизации по объектам недвижимости, которые уже введены в эксплуатацию, но право собственности на которые еще не зарегистрировано. Это возможно только при выполнении следующих четырех условий:
     
     1) капитальные вложения в объект недвижимости должны быть закончены;
     
     2) первичные учетные документы по приемке-передаче такого объекта должны быть оформлены;
     
     3) объект должен фактически эксплуатироваться;
     
     4) документы должны быть переданы на государственную регистрацию прав.
     
     Требования проведения сдачи-приемки завершенных строительством объектов предусмотрены ст. 53 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 07.05.1998 N 73-ФЗ, а непосредственный порядок приемки регулируется действующими в настоящее время СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения", утвержденными постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84. Согласно п. 1.11 вышеуказанных СНиП датой ввода в действие объекта является дата утверждения акта приемочной комиссией.
     
     Для отражения в бухгалтерском учете операций по приемке законченных строительством объектов производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (зданий, сооружений, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом договором применяются акты типовых межотраслевых форм N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
     

     После оформления акта приемки формы N КС-11 организация может начинать эксплуатацию объекта и начислять амортизацию в бухгалтерском учете.
     
     Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним производится в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
     
     Методическими указаниями 2003 года допускается переводить такие объекты со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в состав основных средств, выделяя их на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".
     
     В разделе "Основные средства" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5, рекомендованная Минфином России в приказе от 22.07.2003 N 67н) по отдельной строке "Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации" организации должны показывать сведения о таких объектах на начало и конец отчетного года.
     
     Заметим, что до 1 января 2004 года организации также имели право начислять амортизацию с момента начала фактической эксплуатации объекта недвижимости независимо от того, что такие объекты до даты государственной регистрации учитывались на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" [п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), которое действует на основании определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2001 N КАС 01-71 и решения Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1357 и признано не противоречащим законодательству Российской Федерации, а также на основании письма Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121].
     
     В целях исчисления налога на прибыль объекты недвижимости также можно амортизировать с того момента, как организация подала документы на государственную регистрацию, не дожидаясь подтверждения права собственности (
п. 8 ст. 258 НК РФ).
     
     53. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
     

     - линейный способ;
     
     - способ уменьшаемого остатка;
     
     - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
     
     Объекты основных средств со стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован контроль за их движением.
     
     Заметим, что в бухгалтерском учете начисление амортизации может производиться четырьмя способами:
     
     - линейным способом;
     
     - способом уменьшаемого остатка;
     
     - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ в налоговом учете применяются только два метода:
     
     - линейный;
     
     - нелинейный.
     
     При этом необходимо помнить, что в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы (независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов), организация должна применять только линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).
     
     Принятие решения о начислении амортизации определенным способом должно основываться на анализе всей совокупности допустимых способов расчета сумм амортизации в бухгалтерском учете с учетом амортизационной группы и вида активов.
     
     Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В связи с этим из всех четырех способов начисления амортизации в бухгалтерском учете минимизация налога на имущество может быть достигнута только за счет применения способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
     
     В целях сближения двух видов учета большинство организаций при приобретении объектов основных средств после 1 января 2002 года отдают предпочтение линейному способу (методу) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете как наиболее приемлемому и привычному.
     

     Однако необходимо иметь в виду существенные особенности, которые при выборе линейного способа (метода) начисления амортизации и установлении одинакового срока полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете могут привести к различиям сумм амортизации в этих двух видах учета.
     
     Во-первых, состав амортизируемых основных средств для целей исчисления налога на прибыль не совпадает с составом амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского учета. Поэтому при отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами, установленными ст. 256-258 НК РФ.
     
     Во-вторых, в отличие от бухгалтерского учета, где амортизация начисляется независимо от финансовых результатов, в налоговом учете, если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода [для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией], сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 2 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ). Иными словами, в налоговом учете основные средства амортизируются, потому что они приносят доход. Исходя из этого налоговым органам придется доказывать, почему амортизация в каждом конкретном случае уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     
     В-третьих, если в бухгалтерском учете по группе однородных объектов основных средств устанавливается один способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01), то в налоговом учете по основным средствам (исключение составляют только здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к восьмой - десятой группе, о которых говорилось выше), относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены различные сроки эксплуатации объектов и может применяться линейный или нелинейный метод начисления амортизации согласно п. 3 ст. 259 НК РФ и п. 2 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.
     
     В-четвертых, в ряде случаев величина первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться.
     

     В налоговом учете в первоначальную стоимость объектов основных средств не включаются невозмещаемые налоги, которые признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), в то время как в бухгалтерском учете они формируют первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01).
     
     В отличие от норм бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей исчисления налога на прибыль не включаются также суммовые разницы, которые согласно подпункту 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов с учетом требований ст. 269 Кодекса.
     
     В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, включаются в его первоначальную стоимость согласно п. 8 ПБУ 6/01 и п. 12, 13, 23, 24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. В налоговом учете такие расходы признаются внереализационными на основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
     
     54. Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.
     
     Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
     
     а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
     
     Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100 % : 5).
     
     Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 000 х 20 : 100).
     
     б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.
     
     Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов (100 % : 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40 процентов.
     

     В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету 40 тыс. руб. (100 000 х 40 : 100). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. (100 - 40) х 40 : 100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. (60 - 24) х 40 : 100) и т.д.
     
     в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
     
     Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15 или 33,3 процента, что составит 50 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т.д.
     
     В отличие от Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания 1998 года), в одном пункте Методических указаний 2003 года регламентирован порядок применения различных способов начисления амортизации с использованием цифровых примеров.
     
     55. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.
     
     В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
     

     Пример. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 тыс. рублей; срок полезного использования - 4 года, или 48 месяцев (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит (20 000 х 8 : 48) = 3,3 тыс. руб.
     
     Новая редакция комментируемого пункта Методических указаний аналогична ее прежней редакции. Это означает, что согласно действующей методологии бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств в течение отчетного года производится равномерно по установленным нормативам, а не в зависимости от характера и интенсивности использования таких объектов и от специфики деятельности организации. Поэтому у организации нет возможности уменьшать сумму начисленной амортизации, если, например, в прошлом месяце станок работал в одну смену, и увеличивать эту сумму, если в этом месяце он работает в две смены.
     
     56. По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     
     Пример. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10 процентов (100 % : 10 лет), (). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. рублей (200 х 10 %) начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном году.
     
     Сезонный характер производства не влияет на общий принцип равномерного начисления амортизации в пределах установленных нормативов.
     
     57. При применении начисления амортизации по объектам основных средств способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.
     
     Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. рублей (5 х 80 : 400).
     

     Содержание п. 56 Методических указаний 2003 года, по существу, не изменилось: поправки носят исключительно стилистический характер.
     
     В тексте официального документа, очевидно, допущена техническая ошибка, касающаяся последовательности нумерации пунктов Методических указаний 2003 года: после п. 57 сразу идет п. 59, а номер 58 пропущен.
     
     59. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
     
     Определение срока полезного использования объекта основных средств включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:
     
     - ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
     
     - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
     
     нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
     
     Устанавливается порядок определения срока полезного использования объекта основных средств при его принятии к бухгалтерскому учету, соответствующий требованиям п. 20 ПБУ 6/01.
     
     В целях бухгалтерского учета для установления срока полезного использования объектов основных средств, принятых к учету после 1 января 2002 года, организации могут использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (письма Минфина России от 20.03.2002 N 16-00-14/98 и от 28.02.2002 N 16-00-14/75).
     
     Сумма амортизационных отчислений в таких случаях рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01 и п. 4 ст. 259 НК РФ). Этим достигается совпадение сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Однако читателям журнала необходимо иметь в виду, что по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 года, сблизить ведение бухгалтерского и налогового учета практически невозможно (ст. 322 НК РФ).
     
     60. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
     

     Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120 000 - (120 000 х 3 : 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года.
     
     Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит. Но из этого правила имеются исключения.
     
     Согласно п. 14 ПБУ 6/01 затраты на дооборудование, реконструкцию или модернизацию объекта могут увеличивать его первоначальную стоимость. Организация может также увеличить срок полезного использования такого объекта. В Методических указаниях 2003 года на примере показан порядок расчета амортизации после дооборудования объекта основных средств.
     
     При этом читателям журнала необходимо иметь в виду следующее: увеличение срока полезного использования в результате проведения работ по дооборудованию, реконструкции или модернизации является правом, а не обязанностью организации. Принятие такого решения в общем случае должно быть зафиксировано в приказе по бухгалтерской учетной политике.
     
     В разделе "Основные средства" Приложения к бухгалтерскому балансу по отдельной строке "Изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации" сведения о таких затратах должны показываться на начало и на конец отчетного года.
     
     61. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.
     
     В Методические указания 2003 года внесены изменения, касающиеся порядка начисления амортизации по объектам основных средств, находящимся в запасе (резерве). В таких случаях амортизацию надо начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия такого объекта к учету по счету 01 "Основные средства", то есть на общих основаниях.
     
     Это означает, что в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от того, используется конкретный объект основных средств в отчетном периоде или нет (за исключением случаев, предусмотренных п. 23 ПБУ 6/01), а также независимо от финансовых результатов деятельности организации (п. 24 ПБУ 6/01).
     

     В налоговом учете действует другое правило: амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Кроме того, все расходы организации должны быть связаны с получением доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В п. 2 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ подчеркивается, что основные средства должны использоваться для извлечения дохода [для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией]. При этом если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 раздела 5.3 вышеуказанных Методических рекомендаций).
     
     62. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.
     
     В редакцию этого пункта Методических указаний 2003 года внесены незначительные корректировки, связанные с использованием современного понятийного аппарата в бухгалтерском учете: слова "...списания этого объекта с бухгалтерского учета" заменены словами "...выбытия объекта".
     
     По нашему мнению, было бы целесообразно объединить этот пункт с предыдущим.
     
     63. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
     
     Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.
     
     В данном пункте комментируемых Методических указаний регламентированы случаи, когда начисление амортизации приостанавливается. Это связано с тем, что в периоды консервации и восстановления объект основных средств по своему прямому назначению не используется.
     

     Перевод объектов основных средств на консервацию может быть вызван временным отсутствием хозяйственной деятельности.
     
     При выборе направлений финансовой политики организации принятие решения о консервации основных средств целесообразно, как правило, в следующих случаях:
     
     - если рентабельность основных средств низкая, а их стоимость в структуре активов организации высока;
     
     - если использование машин и механизмов носит сезонный характер;
     
     - если технический уровень объектов основных средств не отвечает современным требованиям;
     
     - если объекты основных средств не могут быть обеспечены финансированием для их ввода в действие в соответствии с нормами продолжительности строительства;
     
     - если объекты основных средств строятся по устаревшим проектам.
     
     Согласно ст. 752 Гражданского кодекса Российской Федерации консервация объекта строительства может быть вызвана как решениями компетентных государственных органов, например при нарушении требований экологической безопасности, так и невозможностью продолжить строительство по другим причинам, в том числе ввиду отсутствия финансирования. В этом случае последствия консервации несет заказчик, который должен возместить расходы подрядчика, вызванные консервацией.
     
     С технической точки зрения консервация основных средств - это комплекс необходимых мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объектов при их временном бездействии.
     
     Например, согласно п. 72 и 74 Правил технической эксплуатации подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденных приказом Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 09.12.1970 N 19 и применяемых в части, не противоречащей действующему законодательству Российской Федерации, при постановке автомобиля (аналогично и подвижного состава) на консервацию на срок до 6 месяцев необходимо выполнять следующие операции:
     
     1) тщательно вымыть и протереть автомобиль;
     
     2) выполнить очередное (ближайшее по плану-графику) обслуживание ТО-1 или ТО-2;
     
     3) слить жидкость из системы охлаждения двигателя, промыть систему чистой водой, сливные краны оставить в положении открытия;
     

     4) ослабить натяжение ремней привода вентилятора, генератора, компрессора;
     
     5) полностью заправить топливный бак;
     
     6) зарядить аккумуляторную батарею, а затем регулярно подзаряжать ее один раз в месяц. Выключатель массы автомобиля оставлять в положении выключения, а при его отсутствии снимать с батареи провод, соединяющий ее с массой;
     
     7) вывернуть свечи, залить в цилиндры по 50 г масла, провернуть несколько раз коленчатый вал и вновь завернуть свечи;
     
     8) плотно закрыть промасленной бумагой (с обвязкой шпагатом) входной патрубок воздушного фильтра карбюратора, маслоналивной патрубок, отверстие выходной трубы глушителя и горловину топливного бака (предварительно закрытую крышкой);
     
     9) закрыть сиденья у легковых автомобилей и автобусов синтетической пленкой или плотной бумагой;
     
     10) покрыть наружную поверхность кузова легковых автомобилей и автобусов и кабины грузовых автомобилей восковой пастой;
     
     11) нанести на хромированную или полированную поверхность наружных декоративных деталей (колпаков колес, молдингов и т.п.) слой консервирующей смазки;
     
     12) вывесить колеса, установив мосты автомобиля на прочные подставки;
     
     13) плотно закрыть двери, окна кабины и кузова и вентиляционные люки.
     
     С экономической точки зрения процедура консервации объектов основных средств должна включать следующие мероприятия:
     
     1) издание приказа руководителя организации с указанием причин и основания для консервации объектов основных средств, с приложением акта о консервации объектов, содержащего перечень и стоимость конкретного имущества, подлежащего консервации.
     
     На консервацию, как правило, могут быть переведены основные средства, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.
     
     Ввиду отсутствия типовой межотраслевой формы передачи объектов основных средств на консервацию, разработанной Госкомстатом России, рекомендуем организациям самостоятельно разработать и утвердить в приложении к приказу по учетной политике форму акта о консервации объектов основных средств с учетом требований системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
     
     Копию данного приказа с прилагаемым актом о консервации объектов рекомендуем представить в налоговую инспекцию;
     

     2) создание комиссии из представителей администрации, технических служб организации, руководителя соответствующего подразделения, к которому относятся объекты, подлежащие консервации, и бухгалтерии для освидетельствования законсервированных объектов и оформления документации на консервацию, а также для оценки технического состояния этих объектов при их последующей расконсервации;
     
     3) проведение инвентаризации состояния законсервированных объектов основных средств в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49;
     
     4) открытие отдельного субсчета "Основные средства на консервации" к счету 01 "Основные средства" для обеспечения обособленного аналитического учета законсервированных объектов основных средств.
     
     В разделе "Основные средства" Приложения к бухгалтерскому балансу по отдельной строке "Переведено объектов основных средств на консервацию" сведения о законсервированных объектах должны показываться на начало и конец отчетного года.
     
     Согласно п. 15 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль при отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом переводятся на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.д. (подпункт 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     
     64. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
     
     Финансовые результаты деятельности организации не влияют на общий принцип равномерного начисления амортизации в пределах установленных нормативов. Признание в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации основано на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
     

     65. Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.
     
     Таким отдельным счетом является счет 02 "Амортизация основных средств". При начислении амортизации в бухгалтерском учете организации производится запись:
     
     Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44, 79 К-т 02 "Амортизация основных средств" - отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве [во вспомогательном производстве; по объектам общепроизводственного назначения; по объектам общехозяйственного назначения; по объектам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах; по объектам, обслуживающим процесс сбыта (продажи); по объектам обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс].
     
     V. Содержание и восстановление основных средств
     
     В ПБУ 6/01 соответствующий раздел носит название "Восстановление основных средств", а в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства" - это раздел "Последующие затраты".
     
     66. Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.
     
     Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
     
     В связи с изменением названия раздела (по сравнению с прежней редакцией) в Методических указаниях 2003 года установлено, что именно понимается под содержанием объекта основных средств:
     
     - технический осмотр;
     
     - поддержание в рабочем состоянии.
     
     Это означает, что проведению работ по поддержанию эксплуатационных свойств объекта должен предшествовать комплекс организационно-технических мероприятий, проводимых организацией.
     
     В частности, перед ремонтом должно проводиться обследование объектов основных средств представителями инженерно-технических служб. При этом перед началом ремонта необходимо оформить организационно-распорядительные документы, подтверждающие необходимость проведения ремонтных работ:
     
     - приказ на осмотр производственных зданий и сооружений;
     

     - приказ о создании комиссии, производящей данный осмотр;
     
     - акт комиссии о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения (акт может быть оформлен в форме дефектной ведомости).
     
     Назначенная в организации комиссия должна произвести осмотр объекта основных средств в целом или его отдельных частей и составить акт технического обследования объекта, в котором отразить свои выводы о характере и объеме ремонтных работ на объекте. К этому акту рекомендуется приложить перечень дефектов основных конструктивных элементов, утвержденный главным механиком организации, или Акт о выявленных дефектах оборудования унифицированной формы N ОС-16, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
     
     Определены случаи восстановления основных средств - это ремонт, модернизация и реконструкция. При этом комментируемый пункт Методических указаний 2003 года не дает определения этих понятий. Нет их и в ПБУ 6/01. Кроме того, новая редакция Методических указаний более не подразделяет ремонт на текущий, средний и капитальный.
     
     Для целей налогового учета к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
     
     Решение о проведении работ по восстановлению основных средств должно оформляться приказом руководителя организации.
     
     67. Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
     
     Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
     

     Установлен порядок признания затрат на ремонт объектов основных средств в качестве текущих расходов, соответствующий действующей методологии бухгалтерского учета (ПБУ 10/99).
     
     Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
     
     68. В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.
     
     В Методических указаниях 2003 года сохранен прежний порядок осуществления контроля за объектами основных средств, находящихся в ремонте.
     
     69. В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
     
     При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
     
     Пример. Годовая смета затрат на ремонт основных средств составляет 600 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит 50 тыс. руб. (600 тыс. руб. : 12 месяцев).
     
     В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).
     

     По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.
     
     При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
     
     В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.
     
     В новой редакции Методических указаний более подробно описан порядок создания резерва расходов на ремонт основных средств с проводками, соответствующими действующей методологии учета, а также с документальным обоснованием необходимости образования такого резерва в бухгалтерском учете.
     
     В налоговом учете для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств могут создаваться резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).
     
     70. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.
     
     В новой редакции Методических указаний определен порядок признания в бухгалтерском учете затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов, в качестве затрат инвестиционного характера. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
     

     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 10, 60, 70, 69 и др. - учтены фактические затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств;
     
     Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - произведенные затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.
     
     Очевидно, что согласно п. 27 ПБУ 6/01 целью проведения модернизации и реконструкции долж-но быть улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.).
     
     На основании п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на проведение работ по модернизации и реконструкции также относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
     
     71. Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.
     
     Основанием для записи в бухгалтерском учете, отражающей увеличение первоначальной стоимости основных средств в результате их модернизации или реконструкции, является Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Кроме того, соответствующие изменения необходимо внести и в Инвентарную карточку учета объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-6).
     
     72. В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
     Принятие решения о разделении инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров в рассмотренной ситуации обеспечивает правильное начисление амортизации и, как следствие, правильное формирование финансового результата деятельности организации.
     
     73. Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
     

     В Методических указаниях 2003 года установлен порядок признания затрат на содержание объекта основных средств в качестве текущих затрат организации в соответствии с требованиями ПБУ 10/99.
     
     74. Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).
     
     Затраты на перемещение объекта основных средств внутри организации признаются текущими затратами согласно нормам ПБУ 10/99.
     
     VI. Выбытие основных средств
     
     Название раздела совпадает с аналогичным разделом ПБУ 6/01. В МСФО 16 данный раздел называется "Выбытие и реализация".
     
     75. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
     
     Данная запись дословно воспроизводит аналогичную норму п. 29 ПБУ 6/01.
     
     76. Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний.
     
     Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:
     
     - продажи;
     
     - списания в случае морального и физического износа;
     
     - ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
     
     - передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
     
     - передачи по договорам мены, дарения;
     
     - передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;
     
     - недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;
     
     - частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
     
     - в иных случаях.
     
     Пункты 75 и 76 комментируемых Методических указаний объединены в п. 29 ПБУ 6/01.
     
     В п. 76 Методических указаний 2003 года внесено существенное дополнение, согласно которому выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия объекта к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 комментируемых Методических указаний.