Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об увязке налогового законодательства по НДС и налогу на прибыль


Об увязке налогового законодательства по НДС и налогу на прибыль     

Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
    

     

1. Общие положения

     
     Прошло больше трех лет с момента введения в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и больше двух лет - главы 25 «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.
     
     За эти годы общими усилиями налогоплательщиков, государственных контролирующих налоговых и финансовых органов и, разумеется, законодателей были урегулированы многие острые вопросы, связанные с пониманием тех или иных налоговых норм.
     
     Главным образом, до настоящего времени совершенствование налогового законодательства проходило в рамках глав НК РФ и почти не затрагивало крайне важных и сложных проблем налогообложения, находящихся на «стыке» налогооблагаемых баз по соответствующим налогам.
     
     Такого рода несогласованность законодательных норм по отдельным налогам наносит существенный финансовый ущерб заинтересованным сторонам и, как результат, уменьшает значимость налоговой системы в целом.
     
     В настоящей статье рассматриваются только три подобные проблемы, связанные с налогом на прибыль и НДС.
     

2. Налогообложение ценных бумаг     


2.1. Налог на добавленную стоимость

     
     В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается только реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Поэтому если товар закупается и продается российским резидентом вне территории Российской Федерации (без завоза на таможенную территорию Российской Федерации), то налоговой обязанности и ответственности по исчислению НДС применительно к вышеуказанным сделкам у российского налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ не возникает.
     
     В этих случаях, естественно, у российского налогоплательщика отсутствует также право на возмещение (вычет) из бюджета Российской Федерации сумм «входного» НДС, предъявленного продавцом-нерезидентом российскому покупателю при закупке товара за пределами Российской Федерации.
     
     Соблюдение принципа места реализации обязательно также в отношении работ и услуг. Эти вопросы четко регулируются подпунктами 1-5 п. 1 ст. 148 НК РФ.
     
     В зависимости от видов и характера соответствующих работ, услуг, а также их производителя под налогообложение подпадают согласно п. 1 ст. 146 НК РФ только те работы (услуги), реализация которых признается осуществленной на территории Российской Федерации.
     
     Выполнение этих основополагающих принципов строго выдерживается в механизме реализации права на налоговые вычеты, порядок применения которых предусмотрен ст. 170 и 171 НК РФ.
     
     Главным положением, устанавливающим право налогоплательщика на вычет сумм «входного» НДС, является обязательность наличия сумм этого налога в соответствующем отчетном налоговом периоде по объекту налогообложения, имевшему место на территории Российской Федерации, то есть по реализации товаров (работ, услуг) (о чем шла речь выше).
     
     Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.
     
     Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлен исчерпывающий закрытый перечень случаев включения сумм «входного» НДС в общую стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), то есть без их возмещения (вычета) из бюджета, и следовательно, согласно п. 1 этой статьи настоящего Кодекса вышеуказанные суммы невозмещенного НДС включаются в расходы организации, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
     
     Правомерность применения этой законодательной нормы по НДС для определения налоговой базы по прибыли подтверждается также статьями 254 и 257 главы 25 НК РФ.
     
     Так, пунктом 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом). Именно о таком включении «входного» НДС в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) при соблюдении определенных условий и порядка и идет речь в п. 1 ст. 170 НК РФ. Аналогичная норма отражена в п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение.., сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     Закрытый перечень операций, не дающих права на вычет «входного» НДС и потому включаемых в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, содержит четыре позиции:
     
     а) реализация товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
     
     б) реализация товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     
     в) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС;
     
     г) использование приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
     
     Нетрудно заметить в этом налоговом механизме специфический смысл функционирования НДС: право на вычет «входного» НДС налогоплательщик имеет только в случае, если есть источник для такого вычитания, то есть начисленная к уплате в бюджет сумма НДС (кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).
     
     Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС (освобождаемые от налогообложения) операции, то должен применяться режим пропорциональности для вычета сумм «входного» НДС - по облагаемым оборотам и режим невозмещения НДС - по необлагаемым оборотам.
     
     Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению и (отдельно) реализация которых не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий отчетный налоговый период.
     
     При этом принципиально важно отметить два очень существенных положения. Действительно, законодатель в вышеуказанной статье НК РФ не сделал исключения в отношении каких-либо операций, которые освобождаются от обложения НДС согласно ст. 149 настоящего Кодекса, а также прямых или косвенных расходов организации.
     
     Таким образом, вышеназванный принцип пропорциональности для разделения общих совокупных расходов организации на облагаемые и необлагаемые операции и соответствующие им части «входного» НДС должен соблюдаться без изъятия по всем операциям, перечисленным в ст. 149 НК РФ, в том числе и при реализации ценных бумаг.
     
     В данном вопросе нас интересует не само освобождение ценных бумаг от налогообложения, а увязка этой нормы с механизмом вычета «входного» НДС, предусмотренного ст. 170 и 171 НК РФ.
     
     Принимая во внимание отсутствие в главе 21 НК РФ особого порядка вычета «входного» НДС по операциям реализации (покупки и продажи) ценных бумаг, можно сделать вывод о необходимости применения к ним в полной мере режима пропорциональности, предусмотренного п. 4 ст. 170 Кодекса (о чем шла речь выше). На практике это означает, что часть прямых и косвенных (общехозяйственных) текущих расходов организации (непосредственно не связанных со стоимостью приобретения ценных бумаг) должна в обязательном порядке согласно определенной пропорции относиться на стоимость приобретения ценных бумаг, увеличивая тем самым цену их приобретения. Кроме того, следуя вышеуказанной пропорции, на стоимость приобретения должна быть дополнительно отнесена и соответствующая ей часть «входного» невозмещенного НДС, уплаченного организацией за тепло, электроэнергию, воду и другие потребленные материальные ресурсы (работы, услуги сторонних организаций), оплаченные поставщикам с учетом сумм НДС. Имеет ли налоговый инспектор право предъявлять к налогоплательщику такого рода требование по соблюдению норм главы 21 НК РФ? Да, имеет. Формально он действует в этом случае строго по закону.
     
     Понять возникающую проблему в налогообложении ценных бумаг можно только после рассмотрения вопросов, связанных с обложением ценных бумаг налогом на прибыль.
     

2.2. Налог на прибыль

     
     В главе 25 НК РФ, так же как и в главе 21 настоящего Кодекса, содержится норма, позволяющая налогоплательщику, применяющему метод начисления, использовать режим пропорциональности для распределения своих расходов.
     
     В п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено следующее: расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
     
     Подразделение сумм расходов на прямые и косвенные (с соответствующей их характеристикой) установлено нормами, приведенными в п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ.
     
     При этом законодатель предоставил возможность самому налогоплательщику решать вопрос, к какой группе принадлежат расходы, если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).
     
     Разумеется, вышеназванные нормы НК РФ регулируют полномочия и права налогоплательщика при решении общих вопросов, имеющих типовую схему применения, то есть не требующих специфического подхода к их решению.
     
     Поэтому если некоторые вопросы должны решаться в особом, отличном от общеустановленного, порядке, то они должны быть предметом рассмотрения самостоятельных статей НК РФ.
     
     Именно такой особый порядок установлен в главе 25 НК РФ для налогообложения прибыли от операций по реализации ценных бумаг. Это и стало причиной возникновения проблем, касающихся обложения операций с ценными бумагами налогом на прибыль и НДС (то есть не учтена специфика этих налогов), поскольку, как отмечалось выше, никаких исключений при обложении НДС операций с ценными бумагами по сравнению с другими видами деятельности (операциями) в главе 21 НК РФ не сделано.
     
     В п. 2 ст. 280 и ст. 329 НК РФ в исключительном порядке специально оговорена специфика обложения налогом на прибыль операций по ценным бумагам. Вышеуказанными статьями НК РФ установлено, что при реализации ценных бумаг расходами для целей их налогообложения признается только цена приобретения ценных бумаг, в которую включаются только непосредственные прямые затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, а также непосредственные прямые затраты, связанные с реализацией ценных бумаг. В состав таких расходов, определяющих цену приобретения и реализации, не включаются никакие текущие расходы организации, связанные с общехозяйственными расходами.
     
     Следовательно, при определении налоговой базы организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по основной деятельности, и, соответственно, доходы, полученные от операций по реализации ценных бумаг, не уменьшаются на сумму текущих общехозяйственных (косвенных) расходов.
     
     В таких случаях вся сумма вышеуказанных общехозяйственных расходов в целом по всем видам деятельности и операциям организации должна отражаться по основной деятельности соответственно по строкам 020 и 040 Листа 02, а налоговая база - по строке 140 Листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.
     
     В связи с этим доходы и расходы по операциям с ценными бумагами формируют результат по строке 120 Листа 05 или Листа 06 данной декларации, то есть обособленно от основного вида деятельности без влияния текущих общехозяйственных расходов организации.
     
     Четкость, обоснованность и правомерность такого положения очевидна.
     
     Какой общий вывод можно сделать, основываясь на вышеизложенном анализе ситуации?
     
     Если обособленно, в отрыве друг от друга, рассматривать нормы обложения НДС и налогом на прибыль, то никаких проблем не возникает. Но как в этом случае поступать налогоплательщику, который должен согласовывать главы 21 и 25 НК РФ, при подаче деклараций, правильно заполненных по форме и существу, как по прибыли, так и по НДС, если основным видом деятельности, например, у него является оптовая торговля и он время от времени осуществляет операции по купле (получению от покупателей за свои товары) и по продаже (погашению) дисконтных векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг?
     
     Если выполнять нормы законодательства по НДС (часть общехозяйственных расходов, исчисленная по пропорции, должна быть отнесена на стоимость ценных бумаг и вместе с соответствующей ей суммой невозмещенного «входного» НДС, отнесена на увеличение стоимости их приобретения), то при заполнении декларации по налогу на прибыль в части ценных бумаг он должен нарушить требования п. 2 ст. 280 и ст. 329 НК РФ (о чем говорилось выше), так как в стоимости приобретения ценных бумаг нельзя отражать общехозяйственные расходы с соответствующей суммой НДС.
     
     В целях устранения такого положения, принимая во внимание действие п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, представляется вполне обоснованным в вышеуказанной ситуации отдать приоритет (преимущественное право) в разрешении конфликта нормам законодательства по налогу на прибыль.
     
     Поэтому распределение общехозяйственных расходов, а также соответствующих им сумм «входного» НДС, как это предусмотрено п. 4 ст. 170 НК РФ, пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам, производить не следует.
     
     В этом случае всю сумму общехозяйственных расходов следует учесть в расходах организации по основному виду деятельности (оптовой торговле, облагаемой НДС) с возмещением (вычетом) всех сумм «входного» НДС по ним за счет бюджета в общеустановленном порядке согласно п. 2 ст. 171 НК РФ.
     
     Только при таком условии будет обеспечено полное внутреннее налоговое единство этих двух налогов.
     
     Наилучшим выходом из создавшегося положения является внесение в действующие статьи НК РФ соответствующих изменений, устраняющих неясности и противоречивость.
     

3. Налогообложение займов

     
     В настоящее время приобрели особую актуальность вопросы, касающиеся правомерности налогообложения различных видов займов (денежных или товарных).
     
     На настоящий момент единого взгляда на вышеуказанную проблему не выработано, хотя применительно к беспроцентным денежным займам большинство специалистов не усматривает в них объекта обложения налогом на прибыль. Об этом свидетельствует также арбитражная судебная практика.
     
     В настоящем подразделе статьи рассматривается взаимодействие норм законодательства по отдельным налогам.
     
     В частности, достаточно часто налоговые органы предъявляют претензии организациям-заемщикам, получившим от других лиц - займодавцев беспроцентные денежные займы, в сокрытии виртуальных доходов, в связи с якобы полученной материальной выгодой, выразившейся в неуплате процентов за пользование финансовой услугой.
     
     В принципиальном плане, с нашей точки зрения, такая постановка вопроса абсурдна, поскольку организация-заемщик является согласно заключенным договорам беспроцентных займов стороной, получившей вышеуказанные займы, а организации, предоставившие эти денежные займы, - займодавцами.
     
     Поэтому эти организации-заемщики, если по этим договорам в установленном порядке была бы предусмотрена соответствующая плата в виде процентов, производили бы их уплату, являясь плательщиками процентов, и отражали бы произведенный расход как внереализационный расход согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом действия п. 1 ст. 269 настоящего Кодекса).
     
     При этом бухгалтерия организации-заемщика произвела бы следующие записи:
     
     Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - начисление процентов по займу;
     
     Д-т 66 К-т 51 «Расчетные счета» - уплата сумм процентов займодавцу.
     
     Таким образом, организации-заемщики не только не занижали бы в таких ситуациях внереализационный доход (в чем их обвиняют налоговые органы), но и обеспечивали бы в связи с неуплатой процентов по этим займам, по сути, завышение налогооблагаемой базы по прибыли.
     
     Следовательно, реальным источником для удовлетворения выставляемого налоговой инспекцией требования на этот счет является соответствующее сокращение налоговой базы по прибыли по обычным видам деятельности (по основной деятельности).
     
     Это означало бы, что в целом реально осуществленные за соответствующий год финансовые взаимоотношения организации-заемщика с бюджетом по налогу на прибыль должны остаться без изменения.
     
     Что касается других аргументов, обосновывающих неправомерность предъявленных претензий по поводу так называемого занижения внереализационных доходов, со стороны организации-заемщика, то они могут быть сведены к следующему.
     
     Согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации услуги определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.
     
     Если в главе 21 НК РФ (в подпункте 15 п. 3 ст. 149 настоящего Кодекса) приводится понятие «оказание финансовой услуги» в случае предоставления займа в денежной форме, то в главе 25 НК РФ такого понятия нет. Более того, учет получаемых займодавцем процентов по долговым обязательствам (займам) в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ и уплачиваемых заемщиком процентов по долговым обязательствам (займам) в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 настоящего Кодекса подтверждает факт отсутствия в главе 25 НК РФ понятия «реализация финансовых услуг» в отношении уплаты (процентов) по предоставляемым денежным займам.
     
     В главе 25 НК РФ также отсутствует понятие «материальная выгода», необходимое для определения самостоятельного объекта налогообложения.
     
     Возможность установления налоговой базы в том числе в виде материальной выгоды закреплена в законодательном порядке только в ст. 212 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
     
     Попытка использования отдельных норм главы 21 НК РФ для обоснования финансовой услуги по беспроцентным денежным займам и главы 23 НК РФ в отношении якобы полученной организацией-заемщиком материальной выгоды по вышеуказанным займам по принципу аналогии в обоснование обложения не имевших места реальных доходов налогом на прибыль является юридически неправомерным действием и прямо нарушает налоговое законодательство, поскольку у этих организаций-заемщиков не возникало реального налогооблагаемого объекта по полученным беспроцентным денежным займам согласно главе 25 НК РФ.
     
     Такие действия со стороны налоговых органов могут квалифицироваться как незаконные, поскольку они могут рассматриваться как введение нового объекта обложения налогом на прибыль, что противоречит п. 5 ст. 3 НК РФ, в котором установлено, что федеральные налоги устанавливаются, изменяются и отменяются только настоящим Кодексом.
     
     По нашему мнению, налоговые органы необоснованно ссылаются в данном случае на ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (как на возможность использования ставки рефинансирования банка при отсутствии в договоре условий о размере процентов), так как положения, предусмотренные вышеуказанной статьей настоящего Кодекса, регулируют права только займодавца, а не заемщика.
     
     Более того, ГК РФ не является актом законодательства о налогах и сборах, поэтому он не должен применяться в целях налогообложения.
     
     На отсутствие факта возникновения дохода при получении беспроцентных займов указывает, в частности, ФАС Центрального округа в своих постановлениях от 08.10.2003 N А09-4251/03-22-29 и от 04.11.2003 N А09-4298/03-17.
     
     С нашей точки зрения, не исчерпала себя также и тема товарных займов. По этим вопросам больше всего полемики ведется по НДС.
     
     Официальная позиция налоговых органов в данном случае сводится к тому, что все виды товарных займов являются объектом обложения НДС.
     
     Налоговики обосновывают свою позицию передачей в собственность заемщику соответствующего имущества, так как переход права собственности на соответствующее имущество (товары) от одного лица к другому согласно ст. 39 НК РФ рассматривается как реализация товаров.
     
     Представляется, что такой подход не исчерпывает всех аспектов этой спорной проблемы, а потому не может претендовать на истину в последней инстанции.
     
     Да, при товарном займе имеет место переход права собственности на товар от одного лица к другому, но только в силу того, что предметом договора товарного займа, в отличие от аналогичных по налоговым последствиям договоров безвозмездного пользования или договоров аренды, являются вещи, которые не могут быть возвращены займодавцу. Вместо взятых по займу одних товаров (вещей, имущества) заемщик обязан возвратить равное количество других товаров (вещей, имущества) того же рода и качества.
     
     Невозможность возврата по товарному займу одних и тех же товаров обусловлена не спецификой налоговых отношений, а тем, что полученный товар в соответствии с договором займа как предмет труда использован (потреблен) в процессе производства или стал объектом продажи. По договорам безвозмездного пользования или арендным договорам предметом договоров являются орудие труда, то есть основные средства, которые потом и возвращаются займодавцу в том состоянии, в каком они были переданы для временного использования с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договорами.
     
     По сути налоговых отношений договор товарного займа, договор безвозмездного пользования и договор аренды однотипны, поскольку они предусматривают передачу имущества (вещей, товаров) во временное пользование другому лицу строго на условиях возвратности и, следовательно, без окончательного перехода права собственности.
     
     В этой связи никакого акта реализации этого имущества не происходит. При установлении права на их временное использование можно говорить только о плате за это.
     
     Объектом налогообложения должна являться вышеуказанная плата (в необходимых случаях с учетом применения ст. 40 НК РФ и абзаца второго подпункта 1 п. 1 ст. 146 Кодекса), но не сам предмет договора товарного займа.
     
     Не случайно, что в отношении договоров безвозмездного пользования и договоров аренды разногласий у налогоплательщиков с налоговыми и финансовыми органами не возникает.
     
     В соответствии со ст. 39 НК РФ факт реализации товаров, работ или услуг обуславливается двумя принципиальными положениями:
     
     1) переходом права собственности от одного лица - продавца к другому лицу - покупателю;
     
     2) обязательностью осуществления расчетов или безвозмездностью, то есть наличием условия для возникновения обязательства у покупателя по оплате закупленного имущества.
     
     Как уже сказано выше, ничего подобного в случае товарного займа не имеется, поскольку заемщик не оплачивает займодавцу товар, а возвращает его.
     
     Следовательно, товарные займы в целях главы 21 НК РФ (а также ст. 39 Кодекса) нельзя рассматривать, как реализацию товара.
     
     Правильность такого вывода подтверждается также тем, что при договорах товарного займа не составляются договоры купли-продажи, отсутствуют продавцы и покупатели, не имеется возможности выполнения требований, предусмотренных, в частности, п. 2 ст. 169 НК РФ по составлению продавцом и предъявлению покупателю счетов-фактур и т.д.
     
     Необоснованность обложения НДС находящихся на балансе займодавца товаров, которые предоставляются заемщику, подтверждается также и тем, что при принятии им (займодавцем) учетной политики в целях налогообложения «по оплате», реального факта дня оплаты товара не наступает, как это предусматривается ст. 167 НК РФ. Таким образом, даже если условно предположить наличие объекта налогообложения в момент предоставления займа в виде отгрузки реализуемого товара и проведения бухгалтерской проводки, отражающей начисление потенциально возникшего налогового обязательства: Д-т 90 «Продажи», К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», - реальной уплаты в бюджет НДС по этой операции товарного займа при учетной политике «по оплате» осуществлено не будет, поскольку не будет бухгалтерской проводки: Д-т 76, К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС». Это связано с тем, что возврат заемщиком товара не подпадает под юридическую оценку прекращения встречного обязательства приобретателя вышеуказанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, предусмотренного в подпунктах 1, 2 и 3 п. 2 ст. 167 НК РФ, так как не происходит поступления денежных средств на счет займодавца, не прекращается обязательство заемщика зачетом и не передается право требования третьему лицу.
     
     Помимо этого, возникают серьезные проблемы и с правовой возможностью реализации права налогоплательщиком-займодавцем на возмещение НДС в момент получения (возврата) займа, поскольку будут нарушаться требования, предусмотренные для вычета сумм НДС у покупателя, согласно ст. 171, 172 НК РФ.
     
     Представляется вполне обоснованным временно, до момента возврата заемщиком товарного займа, лишать займодавца права на возмещение (вычет) сумм НДС по ранее приобретенному и произведенному возмещению НДС по товару, позднее предоставляемому по договору займа. Правомерность такого подхода очевидна, так как в связи с отсутствием объекта обложения НДС при выдаче товарного займа предполагается отсутствие и права на возмещение (вычет) сумм «входного» НДС.
     
     Это как раз тот случай, когда реально ограждаются от потерь интересы бюджета и предотвращаются возможные попытки со стороны налогоплательщика уклониться от налогообложения в отношении товара, участвующего в договоре займа.
     
     С учетом вышеизложенного приведем наиболее обоснованную, по нашему мнению, позицию в отношении договоров товарных займов в условиях ныне действующего налогового законодательства, которая подтверждается следующими проводками.
     

     Баланс займодавца

     
     1. Выдан безвозмездный товарный заем без НДС:
     
     Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 41 «Товары».
     
     1а. На период использования займа займодавец теряет право на возмещение НДС (если он был ему ранее возмещен):
     
     Д-т 58 К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».
     
     2. Выдача товарного займа должна рассматриваться в качестве предоставленной финансовой услуги. Стоимость этой услуги и должна быть налогооблагаемой базой (ее размер определяется с учетом применения ст. 40 НК РФ):
     
     Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи».
     
     2а. В этот же момент должен быть начислен НДС с суммы платы за услугу с использованием механизма, предусмотренного п. 4 ст. 164 НК РФ:
     
     Д-т 90 К-т 68.
     
     3. Осуществлен возврат займа:
     
     Д-т 41 К-т 58 «Финансовые вложения»;
     
     
Д-т 68 К-т 58 (восстановление права на вычет).
     
     3а. Осуществлено закрытие расчетов:
     
     Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 62.
     
     4. Уплачен НДС в бюджет:
     
     Д-т 68 К-т 51 «Расчетные счета».
     
     5. Определен финансовый результат (закрыт счет 90):
     
     Д-т 90 «Продажи» К-т 99.
     
     После осуществления всех вышеприведенных операций на балансе займодавца закрываются все счета, кроме кредитового остатка по счету 51 и дебетового остатка по счету 99, что свидетельствует об изъятии собственных оборотных средств в виде уплаты НДС в бюджет в связи с безвозмездным производством услуги для заемщика.
     

     Баланс заемщика

     
     1. Получен безвозмездный товарный заем без НДС:
     
     Д-т 41 К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
     
     2. Осуществлена продажа товара, полученного по займу на определенную сумму, включая НДС:
     
     Д-т 62 К-т 90.
     
     3. Получены деньги от покупателя:
     
     Д-т 51 К-т 62.
     
     4. Начислен НДС с проданного товара:
     
     Д-т 90 К-т 68.
     
     5. Списаны затраты, связанные с получением товара по займу:
     
     Д-т 90 К-т 41.
     
     6. Закуплен новый товар для возврата займа на соответствующую сумму, включая НДС:
     
     Д-т 41 К-т 51;
     
     Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 51.
     
     7. Поставлен НДС на возмещение:
     
     Д-т 68 К-т 19.
     
     8. Уплачен НДС в бюджет:
     
     Д-т 68 К-т 51.
     
     9. Возвращен заем займодавцу:
     
     Д-т 66 К-т 41.
     
     10. Списание ценовой разницы по займу:
     
    Д-т 99 К-т 41.
     
     11. Определен финансовый результат по всем вышеприведенным операциям:
     
     Д-т 90 К-т 99.
     
     После осуществления всех вышеприведенных операций закрываются все счета, кроме остатка в определенной сумме по дебету счета 51 и кредиту счета 99. Такой финансовый результат экономически обоснован.
     

4. Налогообложение факторинговых операций

     
     Необходимость обсуждения вопросов, связанных с налоговыми последствиями, возникающими при заключении договоров финансирования под уступку денежного требования, именуемую также факторингом, вызвана, в первую очередь, наличием в налоговом законодательстве норм статей, не связанных между собой в смысловом отношении.
     
     Так, в главе 21 НК РФ особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или договоров уступки требования (цессии) отражены в ст. 155, внимательный анализ которой (п. 1 и 2) позволяет сделать следующие выводы.
     
     1. С точки зрения налоговых отношений, в правоотношениях, возникающих между юридическими лицами по договорам факторинга и по договорам уступки требования (цессии), никакой разницы не существует. Об этом свидетельствует сам факт отражения в ст. 155 НК РФ определения налоговой базы как для одного, так и для другого типа вышеназванных договоров.
     
     2. Первичная уступка со стороны поставщика (продавца) - первичного кредитора права требования денежного долга с покупателя (заказчика) товаров (работ, услуг) формирует налоговую базу у этого первичного кредитора только по факту реализации товаров (работ, услуг), которые лежат в основе договоров цессии (уступки требования) или договоров факторинга.
     
     Очень важно отметить, что при этой первичной уступке требования (цессии) или договоре факторинга никакого «параллельного» дополнительного объекта обложения НДС в виде финансовой услуги не образуется. Производимые по вышеуказанным договорам (цессии или факторинга) расчеты между продавцом-кредитором и покупателем - новым кредитором (финансовым агентом в случае договора факторинга) отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Соответствующий финансовый результат [прибыль, если сумма стоимости самой уступки (факторинга) превышает стоимость товара (работ, услуг), или убыток - стоимость уступки (факторинга) ниже стоимости товара (работ, услуг)], образующийся по вышеуказанным расчетам, учитывается только при исчислении налога на прибыль.
     
     Ниже приводится условный пример отражения вышеуказанных операций в бухгалтерском и налоговом учете (при выбранной учетной политике для целей налогообложения НДС «по оплате» и по налогу на прибыль - «по начислению»).
     
     Пример.
     
     1. Отгружен товар покупателю в соответствии с договором купли-продажи (общая стоимость - 120 руб., в том числе НДС - 20 руб.):
     
     Д-т 62 К-т 90 - 120 руб.
     
     2. Зарезервировано начисление НДС по отгруженному покупателю товару:
     
     Д-т 90 К-т 76 - 20 руб.
     
     3. Списаны затраты по производству и реализации товара (80 руб.):
     
    Д-т 90 К-т 20 - 80 руб.
     
     4. Определен финансовый результат от реализации товара:
     
     Д-т 90 К-т 99 - 20 руб.
     
     5. В момент заключения договора уступки права требования (или факторинга) отражена новая дебиторская задолженность по договору уступки (факторинга):
     
     Д-т 76 К-т 91 - 110 руб.
     
     6. Начислено обязательство бюджету (в момент заключения договора цессии, факторинга), связанное с поставкой товара:
     
     Д-т 76 К-т 68 - 20 руб.
     
     7. Уплачен в бюджет НДС по реализации товара:
     
     Д-т 68 К-т 51 - 20 руб.
     
     8. Поступили от финансового агента (при договоре факторинга) или от приобретателя права требования долга денежные средства в счет погашения задолженности по заключенным договорам:
     
     Д-т 51 К-т 76 - 110 руб.
     
     9. Закрыт счет 62 по расчетам по товару:
     
     Д-т 91 К-т 62 - 120 руб.
     
     10. Выявлен финансовый результат (убыток) по договору уступки права требования (цессии) или по до-говору факторинга [120 руб. (стоимость товара) - 110 руб. (стоимость уступки) (факторинга)]:
     
     Д-т 99 К-т 91 - 10 руб.
     
     Вышеуказанная сумма убытка (10 руб.), образовавшаяся по договору уступки права требования или договора факторинга, может быть учтена в определенном размере в качестве уменьшения балансовой прибыли организации при исчислении налога на прибыль.
     
     Объекта обложения НДС по указанным операциям уступки права требования или факторинга на этой стадии не возникает.
     
     3. Дополнительный объект обложения НДС как финансовой услуги возникает (после первичной уступки, после первичного договора факторинга) только при последующей (вторичной, третичной и т.д.) переуступке (перепродаже) требования долга или факторинга.
     
     При этом налогооблагаемая база и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, при таких переуступках (перепродажах) определяется не по общеустановленной стандартной схеме (из кредитовых оборотов счета 68 вычитаются дебетовые обороты счета 68), а в виде суммы превышения сумм дохода, полученного новым кредитором (начиная со второго кредитора после первичной уступки) при последующей переуступке требования (факторинга) или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
     
     Эта специфика выявления объекта налогообложения и налогооблагаемой базы по вышеупомянутым операциям последующих переуступок (факторинга) предполагает и особый порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, то есть без применения зачетного механизма по вычету «входного» НДС.
     
     Вышеуказанный особый механизм исчисления НДС обусловлен спецификой определения налоговой базы, формируемой в виде разницы - сальдо стоимостных показателей продажи и покупки, предусмотренной п. 2 ст. 155 и п. 4 ст. 164 НК РФ. Таким образом, по собственно первичной уступке требования, факторингу (как отмечалось выше) налоговой базы по НДС не возникает, поскольку объектом налогообложения на балансе поставщика-кредитора после осуществления этих операций является реализация товара покупателю.
     
     Если по первичной уступке права требования или по договору факторинга расчеты произведены с превышением сумм стоимости поставленного покупателю товара, то это превышение может являться дополнительной налоговой базой по НДС согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, но только в счет расчетов по оплате товаров, а не по договору уступки или факторинга.
     
     Почему возникла необходимость так подробно останавливаться на факторинге?
     
     Дело в том, что согласно главам 21 и 25 НК РФ договоры финансирования под уступку денежного требования являются, вне всякого сомнения, объектами налогообложения. Более того, в подпункте 16 п. 2 ст. 290 НК РФ предусмотрено, что к налогооблагаемым доходам банков относятся доходы от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций.
     
     В практическом плане многие специалисты, включая работников налоговых органов, делают в связи с этим следующий вывод: если банк - финансовый агент оказывает платную услугу организации в виде финансирования под уступку денежного требования и на его балансе эта услуга отражается в налогооблагаемых доходах, то на балансе организации, потребляющей эту платную услугу, должен быть отражен расход. Поэтому организация имеет право признать вышеуказанный расход (в случае выписки со стороны банка соответствующего счета-фактуры с отражением суммы НДС) обоснованным и сумму НДС по нему принять к вычету.
     
     Такой ход рассуждений, с нашей точки зрения, в отношении правомерности права на вычет входного НДС по факторинговой операции ошибочен.
     
     Главным аргументом, не позволяющим принять к вычету НДС по этой платной услуге банка, является тот, что эта услуга не соответствует подпункту 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, так как она потреблена не для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (о чем подробно шла речь выше). По большому счету, эту операцию нельзя даже рассматривать как потребленную самостоятельную финансовую услугу, поскольку ее как таковой не было согласно п. 1 ст. 155 НК РФ, а реально были только расчеты с банком, произведенные исходя из согласованной договорной цены уступки денежного требования, зафиксировавшей ее дисконтность в пользу банка. Этот потенциальный (дисконтный) доход банка в виде платной факторинговой операции (подпункт 16 п. 2 ст. 290 НК РФ) выражается в положительной разнице между стоимостью товара, которую должен оплатить покупатель товара, и суммой финансирования (оплатой), которая предоставлена банком организации, уступившей право требования долга.
     
     Некоторая туманность ситуации на сей счет обусловлена также попытками обособить факторинговые операции и от договоров цессии несмотря на то, что налоговая суть и тех и других операций одинакова.
     
     Отличие договора финансирования под уступку денежного требования от других договоров уступки права требования сводится к следующему:
     
     - по договору финансирования под уступку денежного требования уступаются только денежные требования и только за денежные средства или финансовые услуги (в то время как договоры уступки права требования предусматривают уступку любых требований на основании любых обязательств);
     
     - в качестве одной из сторон финансовым агентом в договоре финансирования под уступку денежного требования могут выступать только банки и иные кредитные учреждения.
     
     Именно наличие некоторой специфики факторинговых операций в общей системе уступки права требования, предусмотренной ст. 382-390 ГК РФ, позволяет делать вывод о неоднозначности понимания налоговых последствий от осуществления этих операций.
     
     Что здесь имеется в виду?
     
     Как отмечалось выше, доход банка (финансового агента) получен за счет продавца, уступающего банку право денежного требования к должнику (к покупателю - по договору купли-продажи товаров).
     
     Вышеуказанный доход банка не относится к операциям, освобождаемым от обложения НДС в соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. На этом основании размер средств, полагающихся банку от продавца долга за проводимую факторинговую операцию, должен рассматриваться на этой стадии пока в качестве потенциального (еще не реализованного) дохода.
     
     Поэтому на этой стадии на балансе банка не должно возникать обязательства по начислению к уплате в бюджет суммы НДС, поскольку он реально производит только расход средств: финансирует продавца за уступленное денежное требование в размере полной стоимости дебиторской задолженности покупателя товара за минусом полагающегося ему вознаграждения в согласованном размере. О правильности такого подхода свидетельствуют п. 2 ст. 155 и подпункт 7 п. 2 ст. 290 НК РФ, в которых речь идет о том, что доходом банка для целей обложения как НДС, так и налогом на прибыль является сумма превышения (положительная разница) дохода, полученного новым кредитором (в нашем случае банком) при последующей уступке денежного требования или прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение вышеуказанного требования.
     
     Данное положение позволяет дополнительно обосновывать неправомерность самостоятельного бухгалтерского отражения на балансе продавца товара расхода в виде оплаты банку финансовой услуги за факторинг. В действительности, реальные расчеты между банком и продавцом товара (о чем шла речь выше) производятся в сальдированном виде (балансовая стоимость дебиторской задолженности, уменьшенная на сумму полагающегося вознаграждения банку за факторинг).
     
     Вместе с тем следует отметить, что предусмотренный ст. 155 НК РФ порядок определения налоговой базы по НДС, включая факторинговые операции, распространяется только на операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению (не освобождаемые от НДС).
     
     На практике широкое распространение получили договоры по уступке права денежного требования, в основе которых лежат денежные займы, оказание финансовых услуг по предоставлению которых согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС, и договоры купли-продажи ценных бумаг (векселей), которые в соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ также освобождаются от обложения НДС.
     
     Поэтому можно сделать следующий вывод: главой 21 НК РФ не урегулированы налоговые отношения по определению налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии), вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от обложения НДС.
     
     Более того, если следовать логике главы 21 НК РФ, в частности ст. 162 настоящего Кодекса, то можно сделать вывод о том, что уплачивать НДС с суммы превышения (дельты), как это установлено п. 2 ст. 155 НК РФ, по операциям факторинга или уступки требования (цессии), в основе которых лежат договоры на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), не облагаемых НДС, правовых оснований в настоящее время не имеется.
     
     Оптимальным решением возникшей проблемы явилось бы внесение изменений в ст. 155 НК РФ относительно договоров реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС по различным причинам, являющихся предметом договоров финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии), а также упоминания о том, что налоговая база по факторинговым операциям не рассматривается как самостоятельная платная финансовая услуга, а регулируется п. 2 ст. 155 НК РФ.
     
     Видимо, следовало бы также устранить противоречивость норм подпунктов 7 и 16 п. 2 ст. 290 НК РФ.