Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

    

О применении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

     
     Р.И. Рябова
     

1. Производство с длительным технологическим циклом

     
     В соответствии с п. 2 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг) доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов. При этом под длительным технологическим циклом понимается выполнение работ по любому заказу (договору), начатых в текущем году, а заканчивающихся в следующем. Статья 316 НК РФ позволяет налогоплательщику определять принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, и утверждать их в учетной политике.
     
     При этом расходы признаются в общеустановленном порядке, включая их распределение на прямые и косвенные.
     
     Согласно вышеуказанной норме НК РФ доход от реализации работ (услуг) признается в налоговом учете до сдачи работ (услуг) заказчику и, следовательно, раньше, чем этот доход будет признан в бухгалтерском учете. Расходы, относящиеся к производству с длительным циклом, также признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.
     
     В связи с этим при расчете налога на прибыль в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникают две временные разницы:
     
     - по доходам - временная вычитаемая разница;
     
     - по расходам - временная налогооблагаемая разница.
     
     Наиболее соответствующим НК РФ представляется метод, приведенный в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729: доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете.
     
     Для расчета доли в качестве фактических расходов целесообразно принимать затраты, числящиеся в бухгалтерском учете в составе незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода по данному заказу.
     
     Соответствующий перечень затрат должен быть включен в смету расходов на данный заказ.
     

     Пример.
     
     Строительная организация заключила договор на строительство склада. Стоимость работ без НДС составляет 600 000 руб. Начало работ - 1 декабря 2003 года, окончание - 31 марта 2004 года. Объект сдается «под ключ».
     
     Плановая себестоимость работ без накладных расходов составляет 400 000 руб.
     
     Рассмотрим формирование доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в декабре 2003 года и первом квартале 2004 года.
     
     2003 год
     

Фактические расходы за декабрь 2003 года     

    
(руб.)

     

Наименование расходов

Бухгалтерский учет

Налоговый учет


 

Прямые

Косвенные

Всего

Прямые

Косвенные

Всего

Материалы

50 000


 

50 000

50 000


 

50 000

Расходы на оплату труда, включая единый социальный налог

10 000


 

10 000

10 000


 

10 000

Амортизация

2000


 

2000

2000


 

2000

Услуги сторонних организаций производственного характера

28 000


 

28 000


 

28 000

28 000

Общехозяйственные расходы


 

10 000

10 000


 

10 000

10 000

ИТОГО

90 000

10 000

100 000

62 000

38 000

100 000

     
     Как видно из вышеприведенных данных, общая сумма расходов в декабре составила в бухгалтерском и налоговом учете 100 000 руб.
     
     Учитывая, что объект не сдан заказчику, в бухгалтерском учете в расходы на продажу списываются только общехозяйственные расходы в сумме 10 000 руб. Остаток незавершенного производства на 01.01.2004 - 90 000 руб.
     
     В налоговом учете расчетный доход отражается исходя из доли фактических расходов в общем объеме расходов по смете:
     
     Доля = 90 000 руб.: 400 000 руб. = 0,225.
     
     Сумма дохода = 0,225 х 600 000 руб. = 135 000 руб.
     
     Для расчета временных разниц составим нижеследующую таблицу.
     

    (руб.)

     

Показатели

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временная вычитаемая разница

Отложенный налоговый актив

Временная налого-
облагаемая разница

Отложенное налоговое обязатель-
ство

Доходы

-

135 000

135 000

32 400


 


 

Расходы

10 000

100 000


 


 

90 000

21 600

Прибыль


 

35 000


 


 


 


 

Убыток

10 000


 


 


 


 


 

     
     Допустим, что организация не имела других доходов и расходов. Рассчитаем налог на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.
     
     Определяем условный доход по налогу на прибыль от суммы убытка по данным бухгалтерского учета:
     
     10 000 руб. х 24% = 2400 руб.
     
     Оформляем в бухгалтерском учете следующие проводки:
     
     Д-т 68 К-т 99 - 2400 руб. - отражен условный доход по налогу на прибыль;
     
     Д-т 09 К-т 68 - 32 400 руб. - отражен отложенный налоговый актив;
     
     Д-т 68 К-т 77 - 21 600 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.
     
     Определяем налог на прибыль по данным налогового учета:
     
     35 000 руб. х 24% = 8400 руб.
     
     В бухгалтерском учете сумма текущего налога на прибыль - это сальдо по счету 68:     
     

N п/п

Наименование операций

Корресп. счет

Дебет

Кредит

1

Отражение условного дохода по налогу на прибыль

99

2400


 

2

Отражение отложенного налогового актива

09


 

32 400

3

Отражение отложенного налогового обязательства

77

21 600


 

Итого


 

24 000

32 400

Сальдо


 


 

8400

     
     2004 год
     

     В марте объект сдан заказчику. Объем выполненных работ по акту составил 600 000 руб. без НДС. Фактические расходы за январь - март в бухгалтерском и налоговом учете - 320 000 руб. Кроме того, в бухгалтерском учете признан расходом текущего периода остаток незавершенного производства в сумме 90 000 руб.
     
     В марте временные разницы и отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие в 2003 году, погашаются следующим образом (см. нижеприведенную таблицу).
     

    (руб.)

     

Показатели

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Погашение временной вычитаемой разницы

Погашение отложенного налогового актива

Погашение временной налого-
облагаемой разницы

Погашение отложенного налогового обязатель-
ства

Доход

600 000

465 000

135 000

32 400


 


 

Расход

410 000

320 000


 


 

90 000

21 600

Прибыль

190 000

145 000


 


 


 


 

     
     Оформляем в бухгалтерском учете за I квартал 2004 года следующие проводки:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 45 600 руб. (190 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;
     
     Д-т 68 К-т 09 - 32 400 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива;
     
     Д-т 77 К-т 68 - 21 600 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства.
     
     Определяем налог на прибыль за I квартал 2004 года по данным налогового учета:
     
     145 000 руб. х 24% = 34 800 руб.
     
     Вышеуказанная сумма равна сальдо по счету 68:     
     

N п/п

Наименование операций

Корресп. счет

Дебет

Кредит

1

Отражение условного расхода по налогу на прибыль

99


 

45 600

2

Отражение погашения отложенного налогового актива

09

32 400


 

3

Отражение погашения отложенного налогового обязательства

77


 

21 600

Итого


 

32 400

67 200

Сальдо


 


 

34 800

     

2. Учет расчетов по налогу на прибыль при выявлении ошибок за прошлые годы     


2.1. Ошибки в бухгалтерском учете, приводящие к ошибкам (искажениям) в определении налоговой базы по налогу на прибыль

     
     При выявлении ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к предыдущим отчетным периодам, исправления делаются в периоде выявления ошибок (прибыль или убыток прошлых лет отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).
     
     В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщик должен в этих случаях представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором допущена ошибка.
     
     Учитывая, что в декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период вышеуказанные изменения не отражаются, суммы, приводимые на счете 91, считаются постоянными разницами:
     
     - убыток прошлых лет, отраженный по дебету счета 91, является постоянной налогооблагаемой разницей;
     
     - прибыль прошлых лет, отраженная по кредиту счета 91, считается постоянной вычитаемой разницей.
     
     Пример.
     
     Организацией выявлено занижение дохода от реализации за предыдущий год на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете была сделана запись:
     
     Д-т 62 К-т 91 - 50 000 руб.
     
     В налоговый орган была представлена уточненная декларация за предыдущий год. Сумма налога к доплате отражена в бухгалтерском учете обособленно от условного расхода (дохода) по налогу на прибыль текущего периода проводкой:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 12 000 руб.
     
     Налоговая база за отчетный период текущего года составила 200 000 руб., а сумма текущего налога на прибыль - 48 000 руб.
     
     Прибыль по данным бухгалтерского учета с учетом внесенных исправлений - 250 000 руб., в том числе 50 000 руб. - постоянная вычитаемая разница.
     
     Условный расход по налогу на прибыль равен 60 000 руб. (250 000 х 24%), постоянный налоговый актив - 12 000 руб., текущий налог на прибыль - 48 000 руб. (60 000 руб. - 12 000 руб.).
     

2.2. Занижение налоговой базы по налогу на прибыль, не связанное с ошибкой в бухгалтерском учете

     
     В этом случае сдается уточненная налоговая декларация, и начисление налога отражается в учете обособленно от условного расхода (дохода) по налогу на прибыль текущего периода: Д-т 99 К-т 68.
     

2.3. Завышение налоговой базы по налогу на прибыль, не связанное с ошибкой в бухгалтерском учете

     
     Налогоплательщик имеет право подать уточненную декларацию на уменьшение налога, если с момента уплаты налога не прошло три года.
     
     Начисление налога к возврату также отражается обособленно от условного расхода (дохода) по налогу на прибыль текущего периода: Д-т 68 К-т 99.
     
     Однако согласно п. 11 ПБУ 18/02 сумма излишне уплаченного налога, не возвращенного налогоплательщику, которая принимается к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным периоде, считается временной вычитаемой разницей.
     
     В связи с этим если налогоплательщик принял решение направить образовавшуюся переплату в счет уплаты предстоящих платежей по налогу на прибыль, то отложенный налоговый актив, отражается следующим образом: Д-т 09 К-т 68.
     
     После осуществления зачета отложенный налоговый актив погашается следующей проводкой: Д-т 68 К-т 09.
     
     Пример.
     
     Прибыль организации до налогообложения за отчетный период составила 1 000 000 руб. Допустим, что постоянные и временные разницы в текущем периоде отсутствуют и налоговая база также равна 1 000 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль равны и составляют 240 000 руб.
     
     Организация выявила завышение налоговой базы за предыдущий год на сумму 50 000 руб. и представила уточненную декларацию. Излишне уплаченный налог в сумме 12 000 руб. не был возвращен.
     
     В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 240 000 руб. - на сумму условного расхода;
     
     Д-т 68 К-т 99 - 12 000 руб. - на сумму излишне уплаченного налога (прибыль возвращается собственникам);
     
     Д-т 09 К-т 68 - 12 000 руб. - на сумму отложенного налогового актива.
     
     Сальдо по счету 68 равно сумме текущего налога на прибыль.
     

Оборотная ведомость по счету 99

N п/п

Наименование операций

Корресп. счет

Дебет (сумма)

Кредит (сумма)

1

Отражение прибыли текущего периода

90,91


 

1 000 000

2

Отражение условного расхода по налогу на прибыль

68

240 000


 

3

Отражение уменьшения налога на прибыль за предыдущий налоговый период

68


 

12 000

Сальдо (чистая прибыль)


 


 

772 000

     

Фрагмент формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках»

     

    (руб.)

     

Наименование показателей

Код строки

Сумма до зачета переплаты

Сумма после зачета переплаты

Прибыль до налогообложения

140

1 000 000

1 000 000

Отложенный налоговый актив

141

12 000

-

Текущий налог на прибыль

150

(240 000)

(240 000)

Уменьшение налога на прибыль по уточненной декларации за предыдущий налоговый период


 

-

12 000

Чистая прибыль

190

7 720 000

772 000