Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении финансово-кредитных организаций

    

О налогообложении финансово-кредитных организаций

Г.И. Писцов
          

Контроль правильности применения цен

     
     Будут ли у налогового органа основания проконтролировать правильность применения цен в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а следовательно, возникнет ли повод для вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пеней, если при расчете налогооблагаемой базы налогоплательщик (банк) самостоятельно доначислит сумму налога исходя из рыночных (базовых) процентных ставок с учетом 20%-го отклонения, иными словами, если недополученный доход будет доначислен не по самой базовой ставке, а по базовой ставке за минусом 20%? Или же такое доначисление должно быть произведено до базовой ставки?
     
     Рассмотрим разрешение данной ситуации на конкретном примере.
     
     Пример.
     
     Стандартная ставка по аналогичным кредитам - 16%.
     
     Выданы два новых кредита:
     
     первый кредит - по ставке 13%;
     
     второй кредит - по ставке 12%.
     
     Допустимое отклонение - 12,8% (16% - 16% х 20%).
     
     В результате первый кредит, выданный под 13%, укладывается в рамки допустимого отклонения, и данная ставка признается рыночной по правилам ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Доначисление не осуществляется.
     
     Второй кредит в допустимые отклонения не укладывается, и, следовательно, необходимо доначислить ставку до рыночных параметров.
     
     До какой ставки должно быть произведено доначисление - до 12,8 или до 16%, если при ставке в 13% доначисление не производится, так как ставка признается рыночной?
     
     Согласно ст. 40 НК РФ любая фактическая цена (включая процент за пользование кредитами) принимается для обложения всеми налогами. Однако МНС России имеет право контролировать фактические цены в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):
     
     - между взаимозависимыми лицами;
     
     - при бартере (товарообменных операциях);
     
     - при внешнеторговых сделках;
     
     - при отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам).
     
     Однако даже в этих четырех случаях доначислений по налогам не будет, если фактическая цена сделки, использованная для исчисления налогов, отклоняется от рыночной менее чем на 20% (п. 3 ст. 40 НК РФ). Если же все-таки имеются основания для доначислений, то они производятся исходя из рыночного уровня цен, а не из рыночного уровня, уменьшенного на 20% (абзац первый п. 3 ст. 40 НК РФ).
     
     Таким образом, доначисления производятся до рыночного уровня цен, а не до уровня, уменьшенного на 20%.
     
     Вместе с тем из п. 2 ст. 40 НК РФ следует, что налогоплательщик может применять для исчисления налогов (включая налог на прибыль) не фактические цены, а иные цены (ведь в последнем из четырех случаев, приведенных в п. 2 ст. 40 настоящего Кодекса, говорится об отклонении от уровня цен, «применяемых» налогоплательщиком). Поэтому если отклонения не фактических цен, а цен, использованных для исчисления налогов, у налогоплательщика не имеется, то можно сделать вывод о том, что и права контролировать цены при исчислении налогов у МНС России нет.
     
     Следовательно, если при расчете налогов вместо ставки по кредиту в 12% будет использоваться другая ставка, например 12,8%, то МНС России не сможет контролировать цены сделок; ведь отклонения фактических цен друг от друга более чем на 20% нет. Однако при этом надо учитывать, что указанный в вопросе средний уровень процентов (16%) должен рассчитываться с учетом всех цен по аналогичным кредитам, то есть с учетом и 13%, и 12,8%. Иными словами, при каждом «новом» уровне цен средний уровень будет меняться.
     
     На практике такую методику практически никто из налогоплательщиков не применяет ввиду ее судебной непроработанности; ведь из п. 2 ст. 40 НК РФ данный порядок буквально не следует, а такой вывод можно сделать, основываясь только на логическом построении ст. 40 настоящего Кодекса.
     
     Большинство налогоплательщиков, которые самостоятельно корректируют фактические цены с учетом правил ст. 40 НК РФ, изменяют применяемые цены не так, чтобы не было отклонения в 20%, а иначе - как прямо написано в ст. 40 настоящего Кодекса, то есть корректируют до рыночной величины ставки процента. Причем судебная практика в качестве такого уровня цен по кредитным ресурсам считает возможным использовать данные о ставках по кредитам, публикуемые в «Вестнике Банка России». Если же все-таки «не удается» найти средний уровень цен, то плательщик, так же как и налоговый орган, должен использовать расчетный уровень рыночной величины процента, приведенный в п. 10 ст. 40 НК РФ.
     

Возможность применения пониженных ставок по налогу на прибыль при совершении сделок РЕПО с государственными и муниципальными ценными бумагами

     
     Банк просит подтвердить возможность использования пониженных ставок по налогу на прибыль при совершении сделок РЕПО с государственными и муниципальными ценными бумагами, учитывая, что доходы в виде процентов подлежат налогообложению в соответствии со ст. 284 НК РФ по ставкам 15 и 0%.
     
     Из п. 3 ст. 282 НК РФ следует, что процентные (купонные) доходы, составляющие налоговую базу по операции РЕПО, которая определяется в соответствии с п. 4, 5 и 7 ст. 282 настоящего Кодекса, облагаются по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ.
     
     Приведенные в ст. 284 НК РФ налоговые ставки применяются по отношению к различным видам доходов, причем статьей 274 настоящего Кодекса установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно.
     
     Учитывая вышеизложенное, при ведении налогового учета операций РЕПО следует обеспечить выделение доходов в виде процентов, облагаемых по ставке 15 или 0% в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ. Налог на прибыль с данных доходов уплачивается собственником вышеуказанных ценных бумаг в сроки и порядке, установленные для данных доходов в соответствующих статьях НК РФ.
     
     Иные доходы или расходы, учитываемые при расчете доходов и расходов по операции РЕПО (за вычетом доходов, облагаемых в вышеприведенном порядке), включаются в состав соответственно внереализационных доходов или расходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке 24% согласно п. 1 ст. 284 НК РФ.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» к доходам, полученным российскими организациями при выплате в соответствии с условиями эмиссии по государственным ценным бумагам Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами территории Российской Федерации, процентного дохода, применяется налоговая ставка в размере, установленном п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть 24%.
     

Оплата учебных отпусков работников банков, обучающихся в вузах

     
     Учитываются ли при расчете налога на прибыль расходы на оплату учебных отпусков работникам банков, обучающимся в вузах?
     
     Согласно ст. 255 НК РФ банк вправе включить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     В соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ к вышеуказанным расходам относятся расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков.
     
     Статьей 177 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.
     
     Согласно ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском образовании» лицам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию высших учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очнозаочной (вечерней) формам, по месту их работы предоставляются дополнительные отпуска с сохранением средней заработной платы, начисляемой в порядке, установленном для ежегодных отпусков (с возможностью присоединения дополнительных учебных отпусков к ежегодным отпускам):
     
     - для сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах - по 40 календарных дней, на последующих курсах - по 50 календарных дней;
     
     - для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов - 4 месяца;
     
     - для сдачи государственных экзаменов - 1 месяц.
     
     Учитывая вышеизложенное, при исчислении налога на прибыль учитываются расходы банка на оплату вышеуказанных учебных отпусков в случае получения высшего образования впервые. Кроме того, для налогообложения прибыли также учитываются расходы по оплате работнику проезда к месту обучения и обратно в порядке и по основаниям, предусмотренным трудовым законодательством Российской Федерации (ст. 173 ТК РФ).
     

Продажа ценных бумаг не по договору купли-продажи

     
     Меняется ли порядок налогообложения, если банк вместо купли-продажи передает ценную бумагу другому банку не по договору купли-продажи, а по другим договорам, например в порядке передачи прав при переуступке (цессии) или по иным основаниям?
     
     Порядок налогообложения ценных бумаг определен ст. 280-282, 328, 329 НК РФ. При этом вышеуказанными статьями не установлены особенности налогообложения сделок по передаче ценных бумаг в собственность другому лицу в зависимости от гражданско-правового основания такой передачи.
     
     Более того, в п. 2 ст. 280 НК РФ указано, что доходы по ценным бумагам определяются от операций по реализации или иному выбытию ценных бумаг.
     
     Следовательно, ст. 280 НК РФ подтверждено, что налоговая база при любой сделке по передаче ценной бумаги в собственность другому лицу определяется в общеустановленном порядке.
     
     В главе 25 НК РФ содержится только одно исключение, а именно: передача ценной бумаги в заем не облагается налогом согласно правилам ст. 280 и 329 настоящего Кодекса.
     

Возможность исключения из состава доходов суммы начисленных, но фактически не полученных процентов, по которым имеется судебное решение

     
     Банк выдал кредит в сумме 1000 руб. сроком на 6 месяцев. По истечении срока кредитного договора сумма начисленных, но фактически не полученных процентов по кредиту составила 200 руб. При этом созданный резерв на возможные потери по ссудам, учитываемый для налогообложения прибыли, составил 1000 руб.
     
     При этом вышеуказанная сумма процентов была включена в налоговую базу, хотя фактически она не была получена.
     
     Через 3 месяца после срока возврата кредита банк получил судебное решение о невозможности взыскания по данному кредиту ни суммы основного долга (1000 руб.), ни суммы начисленных процентов (200 руб.). На момент вынесения судебного решения банк не получил вышеуказанные суммы задолженности.
     
     Вправе ли банк исключить в последующем отчетном периоде из состава доходов, облагаемых налогом на прибыль, сумму начисленных, но фактически не полученных процентов, по которым имеется судебное решение о невозможности взыскания и уплачен в бюджет налог на прибыль?
     
     Пунктом 1 ст. 273 НК РФ установлено, что банки определяют налоговую базу по налогу на прибыль только по методу начисления. В связи с этим доходы в виде процентов по договорам займа (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги) включаются в расчет налоговой базы на конец соответствующего отчетного периода на основании п. 6 ст. 271 НК РФ.
     
     Согласно абзацу второму п. 6 ст. 271 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных до-говоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 328 настоящего Кодекса).
     
     Учитывая вышеизложенное, проценты, причитающиеся к уплате по условиям договоров, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в течение срока действия договора. При этом данные проценты включаются в налоговую базу в каждом отчетном (налоговом) периоде, в котором действовал договор займа (иное долговое обязательство), независимо от факта поступления (предварительного или последующего) сумм причитающихся процентов. Если по условиям договора займа (иного долгового обязательства) у займодавца нет права на проценты (то есть если проценты не причитаются займодавцу и не начисляются по условиям договора), то проценты за такой период времени не включаются в налоговую базу независимо от того, действовал или прекратил свое действие соответствующий договор.
     
     Пунктом 3 ст. 266 НК РФ банкам предоставлено право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам. При этом обязательным условием для формирования резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ является отсутствие обеспечения вышеуказанной задолженности залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Из вопроса неясно, обращался ли банк в арбитражный суд с требованием возврата суммы кредита и суммы процентов, а также предъявления санкций за нарушение кредитного до-говора и/или с заявлением о признании заемщика банкротом. Неясно также, была ли обеспечена задолженность по кредитному договору, и если да, то в какой части и какими видами обеспечения? В связи с этим предоставить разъяснения по приведенной в вопросе ситуации не представляется возможным.
     
     Вместе с тем сообщаем, что согласно п. 2 ст. 266 НК РФ те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания).
     
     Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравнены убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
     
     Учитывая вышеизложенное, в случае наличия судебного решения, подтверждающего, что обязательство заемщика в части уплаты процентов ранее прекращено вследствие невозможности его исполнения либо в случае наличия акта государственного органа, подтверждающего ликвидацию заемщика, суммы процентов, учтенных ранее в составе доходов в целях налогообложения прибыли по методу начисления и не выплаченных заемщиком, представляют собой сумму безнадежных долгов, которые учитываются в качестве расходов по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором банком получено соответствующее судебное решение.
     

Налогообложение доходов и расходов по кредитным договорам при частичной выплате долга

     
     Каков порядок налогообложения доходов и расходов по кредитным договорам, если вместо установленного договором разового погашения долга должник выплачивает долг частично?
     
     Учитывая, что в вопросе не указано, о каком виде долгового обязательства идет речь, разъяснения касаются только тех долговых обязательств, условиями которых не предусмотрено право кредитора (обязанность должника) на получение (уплату) процентов.
     
     Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
     
     При этом из п. 5 ст. 271 НК РФ следует, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим вышеуказанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
     
     Из п. 1 ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) можно сделать вывод, что у кредитора право требования от должника исполнения его обязанности, равно как и возникновение обязанности должника совершить в пользу кредитора определенное действие, возникает в силу обязательства. Пунктом 1 ст. 407 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. При этом п. 1 ст. 408 ГК РФ установлено, что надлежащее исполнение прекращает обязательство. Статьей 311 ГК РФ кредитору предоставлено право не принимать исполнения обязательства по частям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.
     
     Таким образом, если законом, иными правовыми актами, условиями или существом обязательства, обычаями делового оборота, а также по договоренности сторон предусмотрена возможность погашения обязательства частями, то дата получения дохода от реализации финансовых услуг в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ определяется на основании п. 5 ст. 271 настоящего Кодекса как дата частичного исполнения обязательства, предусмотренная этим обязательством. При этом доход, полученный в результате такого частичного исполнения обязательства, определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при частичном прекращении соответствующего обязательства.
     

     Из п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что налогоплательщик, купивший право требования, при исчислении налоговой базы при прекращении соответствующего обязательства вправе уменьшить доход, определяемый как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при прекращении обязательства, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования.
     
     Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     Таким образом, при частичном исполнении должником обязательств расходы по приобретению права требования на такое обязательство учитываются в части, соответствующей доле частичного исполнения обязательств в общем объеме обязательств должника. При этом разница, возникающая в случае превышения расходов над доходами, признается убытком, не учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Пример.
     
     Банк приобрел денежное требование к должнику (номинал требования составляет 100 ед.). Расходы на приобретение такого требования - 90 ед. Условиями обязательства предусмотрено его погашение частями (один раз в квартал по 10 ед.).
     
     В данном примере расходы должны признаваться ежеквартально в размере 9 ед. [90 ед. х (10 ед.: 100 ед.)].
     

(Продолжение следует)