Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об учете операций, связанных с участием организации в совместной деятельности


Об учете операций, связанных с участием организации в совместной деятельности*1

     _____
     *1 См. также развернутый комментарий В.Р. Захарьина к Положению по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03: Налоговый вестник. Комментарии… - 2004. - N 6/6. - С. 32.

     
     А.А. Бабух,
главный специалист Компании Energy consulting    

         

1. Общие положения

     
     Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, которое введено начиная с бухгалтерской отчетности за 2004 год и подлежит применению всеми коммерческими организациями (кроме кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
     
     ПБУ 20/03 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с ее участием в совместной деятельности, осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и/или индивидуальными предпринимателями посредством объединения вкладов и/или совместных действий без образования юридического лица, и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации о ее участии в совместной деятельности.
     
     ПБУ 20/03 разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. При разработке этого ПБУ за основу был взят международный стандарт финансовой отчетности МСФО-31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".
     
     В соответствии с ПБУ 20/03 участие в совместной деятельности может осуществляться в трех различных формах в зависимости от способа извлечения экономической выгоды и связанного с этим распределения обязанностей между участниками согласно условиям соответствующих договоров, а именно:
     
     - в форме совместно осуществляемых операций;
     
     - в форме совместно используемых активов;
     
     - в форме совместной деятельности (до-говоров простого товарищества).
     
     Новым для целей бухгалтерского учета является установленный ПБУ 20/03 порядок отражения операций, связанных с совместной деятельностью, осуществляемой в формах совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов. Эти формы совместной деятельности и ранее встречались в хозяйственной практике организаций, однако порядок их учета не был регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому учету.
     

2. Совместная деятельность в форме совместно осуществляемых операций

     
     Совместная деятельность в форме совместно осуществляемых операций предполагает выполнение каждым участником определенного этапа (определенной части) производства и реализации продукции (выполнения работы, оказания услуги).
     
     Эта форма совместной деятельности имеет следующие признаки:
     
     - каждый участник совместной деятельности осуществляет свою часть процесса производства и/или реализации продукции (выполнения работы, оказания услуги);
     
     - в ходе совместной деятельности каждый участник использует свои собственные активы;
     
     - каждый участник несет в ходе совместной деятельности свою часть расходов и обязательств;
     
     - каждый участник получает свою долю дохода, которая определяется договором о совместной деятельности.
     
     Согласно ПБУ 20/03 при совместно осуществляемых операциях вклад участника, хозяйственные операции, связанные с его участием в совместной деятельности, а также финансовые результаты, полученные им от участия в совместной деятельности, отражаются в бухгалтерском балансе участника совместной деятельности. Ведения обособленного баланса совместной деятельности при этом не требуется. Имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность, не переводится в состав финансовых вложений, а продолжает учитываться в составе соответствующих активов.
     
     При этом доходы, расходы, активы и обязательства, связанные с участием в совместной деятельности, в доле, относящейся к участнику, должны учитываться каждым участником в аналитическом учете обособленно по соответствующим счетам учета в общеустановленном порядке. При этом необходимо руководствоваться правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н. При формировании бухгалтерской отчетности участника совместной деятельности данные о его участии в этой деятельности агрегируются с соответствующими показателями других видов его деятельности и, кроме того, отражаются как информация о совместной деятельности по отчетному сегменту.
     
     В соответствии с условиями договора каждый участник совместной деятельности отражает в своем учете причитающуюся ему долю продукции или дохода от ее продажи (выполнения работ, оказания услуг). Участник, выполняющий заключительный этап производственного процесса, учитывает долю продукции, причитающуюся другим участникам договора, за балансом.
     

     Если в рамках договора о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками этого договора, участник совместной деятельности, выполняющий заключительный этап производственного процесса, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательств перед другими участниками совместной деятельности.
     
     Рассмотрим порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с реализацией договора о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций, на примере 1.
     
     Пример 1.
     
     Две организации (далее - участники "Актив" и "Пассив") заключают договор о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций, в рамках которого участник "Актив" закупает комплектующие изделия и поставляет их участнику "Пассив", а участник "Пассив" осуществляет из них сборку оборудования и его реализацию. По условиям договора вкладом участника "Актив" в совместную деятельность является автомобиль ЗИЛ-5301 стоимостью 180 000 руб., вкладом в совместную деятельность участника "Пассив" - материалы на сумму 120 000 руб.
     
     По условиям договора распределению между участниками совместной деятельности подлежит выручка (доход) от продажи оборудования. Распределение осуществляется пропорционально доле внесенных вкладов, то есть в соотношении 3: 2. В течение месяца расходы по осуществлению совместной деятельности участника "Актив" составили 110 000 руб. (в том числе на закупку комплектующих - 80 000 руб.), а участника "Пассив" - 70 000 руб. В текущем месяце в рамках совместной деятельности собрано и подготовлено к продаже оборудование на сумму 250 000 руб. (без учета НДС), выручка от продажи составила 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. На конец месяца на складе осталось 20% подготовленного к продаже, но нереализованного оборудования.
     
     Учетные записи осуществляются в бухгалтерском учете каждого участника совместной деятельности без выделения операций на отдельный баланс.
     
     В бухгалтерском учете участника "Актив" операции, связанные с совместной деятельностью, отражаются следующими проводками.
     

     В бухгалтерском учете участника "Пассив" операции, связанные с совместной деятельностью, отражаются следующими проводками:     
     

Дебет

Кредит

Сумма
(руб.)

Содержание операции

01/СД


01


180 000

Отражен вклад в совместную деятельность в аналитическом учете по основным средствам

41/СД

60/СД

80 000

Произведена закупка товара в рамках договора о совместной деятельности (товар принят на ответственное хранение на склад участника "Пассив")

19

60/СД

14 400

Выделен НДС по закупленному в рамках совместной деятельности товару (80 000 руб. х 0,18)

60/СД

51

94 400

Произведена оплата поставщику за товар, приобретенный в рамках договора о совместной деятельности (80 000 руб. + 14 400 руб.)

68/НДС

19

14 400

Принят к вычету НДС по части закупленного в рамках совместной деятельности товара (при выполнении условий применения налоговых вычетов)

44/СД

69/СД, 70/СД

16 000

Начислена заработная плата работникам, занятым в совместной деятельности

44/СД

02

5000

Начислена амортизация основных средств, используемых в совместной деятельности

44/СД

23

9000

Включены в состав издержек обращения в рамках совместной деятельности услуги подразделений вспомогательного производства

               

Дебет

Кредит

Сумма

(руб.)

Содержание операции

По мере реализации участником "Пассив" оборудования

62/сд

90/СД

141 600

Отражена доля выручки от реализации оборудования в рамках совместной деятельности (236 000 руб. х 3/5)

90/СД

68/НДС

21 600

Отражен НДС по реализованному в рамках совместной деятельности оборудованию (141 600 руб. х 18/118)

90/СД

41/СД

64 000

Отражено списание стоимости приобретенных в рамках совместной деятельности товаров (80 000 руб. х 0,8)

90/СД

44/СД

24 000

Списаны издержки обращения, относящиеся к реализованному товару (в соответствии с учетной политикой организации - пропорционально доходам) [(16 000 руб. + 5000 руб. + 9000 руб.) х 0,8]

90/СД

99/СД

32 000

Выявлена прибыль от совместной деятельности (141 600 руб. - 21 600 руб. - 64 000 руб. - 24 000 руб.)

На дату получения от участника "Пассив" извещения о получении оплаты за реализованное оборудование

76/СД

62/СД

141 600

Переведена задолженность покупателя на участника договора о совместной деятельности

По мере получения от участника "Пассив" денег за проданный товар

51

76/СД

141 600

Получена доля выручки за реализованное участником "Пассив" оборудование

     
     В бухгалтерском учете участника "Пассив" операции, связанные с совместной деятельностью, отражаются следующими проводками:
     

Дебет

Кредит

Сумма (руб.)

Содержание операции

10/СД


10


120 000


Отражен вклад в совместную деятельность в аналитическом учете по материалам

002/СД


 

80 000

Приняты на ответственное хранение по учетной стоимости ТМЦ, переданные в рамках договора о совместной деятельности участником "Актив"

20/СД

10/СД

5000

Частично списаны на издержки в рамках совместной деятельности внесенные материалы

20/СД

02, 69, 70 и др.

65 000

Сформированы другие затраты по совместной деятельности

На ocновании документов по реализации оборудования

62/СД

90/СД

94 400

Отражена доля выручки от реализации оборудования в рамках совместной деятельности (236 000 руб. х 2/5)

90/СД

68/НДС

14 400

Отражен НДС по реализованному в рамках совместной деятельности оборудованию (94 400 руб. х 18/118)

90/СД

20/СД

56 000

Списана себестоимость реализованного в рамках совместной деятельности оборудования [(5000 руб. + 65 000 руб.) х 0,8]

90/СД

99/СД

24 000

Выявлена прибыль от совместной деятельности (94 400 руб. - 14 400 руб. - 56 000 руб.)

62/СД

76/СД

141 600

Отражена сумма дохода участника "Актив", полученного от продажи его доли оборудования


 

002/СД

64000

Списана доля ТМЦ в части реализации текущего месяца (80 000 руб. х 0,8)

По мере получения выручки от продажи оборудования

51

62/СД

236 000

Получены денежные средства за реализованное в рамках совместной деятельности оборудование

76/СД

51

141 600

Перечислена участнику "Актив" его доля выручки, полученная в рамках совместной деятельности

     

  3. Совместная деятельность в форме совместно используемых активов

     
     Совместная деятельность в форме совместно используемых активов предполагает совместное использование участниками совместной деятельности имущества, принадлежащего им на праве общей долевой собственности, для получения экономических выгод или дохода.
     
     Так же как и при совместно осуществляемых операциях, при совместно используемых активах вклад участника, хозяйственные операции, связанные с его участием в совместной деятельности, а также финансовые результаты, полученные им от участия в совместной деятельности, не обособляются на отдельном балансе, а отражаются в бухгалтерском балансе участника. Имущество, принадлежащее участнику совместной деятельности на праве долевой собственности и внесенное им в качестве вклада в совместную деятельность, не переводится в состав финансовых вложений, а продолжает учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
     
     Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объекты основных средств, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций, отражаются каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
     
     При совместной деятельности в форме совместно используемых активов каждый участник совместной деятельности получает свою долю дохода или свою долю продукции от использования совместного имущества. При этом каждый участник совместной деятельности несет и свою долю расходов, связанных с эксплуатацией долевой собственности.
     
     Таким образом, эта форма совместной деятельности имеет следующие признаки:
     
     - наличие общей долевой собственности на имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность;
     
     - каждый участник получает свою долю дохода или продукции, произведенную совместными активами;
     
     - каждый участник совместной деятельности несет соответствующую часть расходов.
     
     В бухгалтерском учете каждого участника совместной деятельности учитываются его доходы от совместной деятельности и понесенные непосредственно им расходы. При возникновении совместных расходов каждый участник совместной деятельности отражает свою долю расходов в бухгалтерском учете. Для учета хозяйственных операций, связанных с совместной деятельностью, организуется аналитический учет на соответствующих счетах.
     
     Рассмотрим порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с реализацией договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов, на примере 2.
     

     Пример 2.
     
     Организации "Актив" и "Пассив" заключили договор о совместной деятельности в форме совместно используемых активов. Целью вышеуказанного договора является получение дохода от сдачи в аренду имущества. В качестве вклада в совместную деятельность каждый участник вносит принадлежащую ему долю в праве собственности на здание. Балансовая стоимость здания составляет 44 400 000 руб. Доля участника "Актив" в общей долевой собственности - 85%, а участника "Пассив" - 15%.
     
     Договор с арендатором от имени участников совместной деятельности заключен участником "Актив" на основании доверенности, выданной вторым собственником здания. В соответствии с договором арендная плата составляет 540 000 руб. в месяц (без учета НДС).
     
     Согласно договору в ходе эксплуатации здания каждый участник совместной деятельности несет свою долю расходов на амортизацию, на потребление электроэнергии и текущий ремонт принадлежащих ему помещений. Расходы на коммунальные услуги и охрану помещений составляют общие расходы участников договора о совместной деятельности. Вышеуказанные расходы распределяются пропорционально долям участников в общей собственности. Документы по оплате общих расходов совместной деятельности предъявляются к оплате участнику "Актив".
     
     В бухгалтерском учете участника "Актив" отражаются следующие проводки:     
     

Дебет

Кредит

Сумма (руб.)

Содержание операции

03/СД


03


37 740 000


В аналитическом учете отражен вклад в совместную деятельность (44 400 000 руб. х 0,85)

20/СД

02

62 300

Начислена амортизация сданного в аренду имущества

20/СД

60/СД

41 500

Отражены расходы на потребление электроэнергии

19

60/СД

7470

Отражен НДС по расходам на потребление электроэнергии

20/СД

60/СД

56 000

Отражены расходы по текущему ремонту помещений, сданных в аренду

19

60/СД

10 080

Отражен НДС по текущему ремонту помещений

60/СД

51

10 2896

Оплачен счет по коммунальным расходам

20/СД

60/СД

74 120

Отражена доля в коммунальных расходах (102 896 руб. х 0,85 х 100/118)

19

60/СД

13342

Выделен НДС по коммунальным расходам (102 896 руб. х 0,85 х 18/118)

76/СД

60/СД

15 434

Коммунальные услуги в части, приходящейся на долю участника "Пассив", отнесены на расчеты с ним (102 896 руб. х 0,15)

60/СД

51

165 200

Оплачен счет охранного предприятия

20/СД

60/СД

119 000

Отражена доля в расходах на охрану помещений (165 200 руб. х 0,85 х 100/118)

19

60/СД

21 420

Выделен НДС по расходам на охрану помещений (165 200 руб. х 0,85 х 18/118)

76/СД

60/СД

24 780

Расходы на охрану помещений в части, приходящейся на долю участника "Пассив", отнесены на расчеты с ним (165 200 руб. х 0,15)

62/СД

90/СД

541 620

Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (540 000 руб. х 118/100 х 0,85)

90/СД

68/НДС

82 620

Отражен НДС от сдачи имущества в аренду (540 000 руб. х 18/100 х 0,85)

90/СД

20/СД

352 920

Списаны затраты, связанные со сдачей имущества в аренду (62 300 руб. + 41 500 руб. + 56 000 руб. + 74 120 руб. + 119 000 руб.)

90/СД

99/СД

106 080

Выявлен доход от сдачи имущества в аренду (541 620 руб. - 82 620 руб. - 352 920 руб.)

62/СД

76/СД

95 580

Арендная плата в части доли участника "Пассив" отнесена на расчеты с ним (540 000 руб. х 118/100 руб. х 0,15)

          

Дебет

Кредит

Сумма

(руб.)

Содержание операции

51

62/СД

637 200

Отражено поступление арендной платы в соответствии с условиями договора (540 000 руб. х 118/100)

76/СД

51

95 580

Перечислена участнику "Пассив" его доля арендной платы

     

     Аналогичным образом отражаются в бухгалтерском учете участника "Пассив" операции по совместной деятельности в форме совместно используемых активов.
     

4. Совместная деятельность (договор простого товарищества)

     
     В отличие от совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов порядок отражения в бухгалтерском учете совместной деятельности (договоров простого товарищества) был нормативно установлен. До введения в действие ПБУ 20/03 данный порядок определялся Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н. В связи с введением в действие ПБУ 20/03 с 1 января 2004 года этот документ был признан утратившим силу.
     
     Совместная деятельность (договор простого товарищества) имеет следующие признаки:
     
     - назначение одного участника совместной деятельности участником, ведущим общие дела;
     
     - обособленность отражения операций по совместной деятельности на отдельном балансе;
     
     - нераспределение доходов и расходов, выявленных в обособленном учете простого товарищества, между участниками совместной деятельности;
     
     - получение каждым участником совместной деятельности причитающейся ему доли прибыли либо покрытие полученного в рамках договора простого товарищества убытка.
     
     Вклады в совместную деятельность по договору простого товарищества учитываются в бухгалтерском учете участника в составе финансовых вложений. Оценка данной категории финансовых вложений производится в балансовой оценке активов, внесенных в качестве вклада в совместную деятельность. Таким образом, если вкладом являются основные средства, вклад оценивается по их остаточной стоимости на момент вступления договора в силу, а если иные активы - по их первоначальной стоимости.
     
     По окончании отчетного периода участник, ведущий общие дела, распределяет между участниками договора простого товарищества полученный финансовый результат - нераспределенную прибыль или непокрытый убыток. Участники включают прибыль или убыток от совместной деятельности, приходящийся на их долю, в состав операционных доходов или расходов.
     
     В части отражения в бухгалтерском учете организации операций, осуществляемых по договорам простого товарищества, ПБУ 20/03 не внесло принципиальных изменений по сравнению с применявшимся ранее порядком. Вместе с тем имеются отличия:
     
     - активы, внесенные в качестве вклада по договору простого товарищества, включаются участником в состав финансовых вложений по стоимости, отраженной в его бухгалтерском балансе на дату вступления в силу договора. Ранее такие активы оценивались исходя из их оценки по договору простого товарищества;
     

     - активы, полученные участником по результатам раздела при прекращении совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числились на балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. Ранее порядок оценки таких активов не был определен;
     
     - начисление амортизации по амортизируемому имуществу, принятому к бухгалтерскому учету