Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения


Учет амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

    
    О.П. Гаврилова,
к.э.н., зав. сектором ГУ ИМЭИ
     
Н.П. Коновалова,
к.э.н., ведущий научный сотрудник ГУ ИМЭИ
     

1. Динамика и структура собственных средств организаций, инвестированных в основной капитал

     
     Обновление технико-технологической базы основного капитала является необходимым условием ускорения темпов экономического роста и повышения конкурентоспособности российской экономики. С целью коренной модернизации производственного потенциала Правительство РФ предусмотрело в Программе социально-экономического развития Российской Федерации в среднесрочной перспективе, утвержденной распоряжением от 10.07.2001 N 910-р, ежегодный рост инвестиций в основной капитал на 7-9 %.
     
     Рост инвестиций в основной капитал должен быть достигнут, в первую очередь, за счет расширения собственного инвестиционного потенциала организаций (в результате увеличения доходов от экономической деятельности и сокращения налоговой нагрузки) и повышения уровня его использования на инвестиции. Согласно прогнозу на период 2003-2005 годов объем располагаемой прибыли должен увеличиться в номинальном выражении в 1,5-1,65 раза, а объем амортизации - в 1,45-1,5 раза. С учетом увеличения доли располагаемой прибыли, используемой на инвестиции (с 48 до 56 %), и доли амортизации, используемой на инвестиции (до 65 %), инвестируемые собственные средства могут возрасти в 1,55-1,65 раза.
     
     Как показал анализ динамики и структуры собственных средств организаций, инвестированных в основной капитал в 2000-2002 годах, они формировались и изменялись под влиянием макроэкономической обстановки, деловой активности, инвестиционного климата, проводимых переоценок основных фондов, уровня доходности организаций.
     
     Оживление в 1999-2001 годах производства в импортозамещающих промышленных секторах, благоприятная конъюнктура на мировых рынках топливно-энергетических и сырьевых ресурсов, увеличение степени монетизации экономики позволили хозяйствующим субъектам увеличить масштабы инвестируемой прибыли, доля которой в собственных источниках финансирования капитальных вложений в 2000-2001 годах достигла 48-49 %.
     
     Однако в 2002 году возможности организаций финансировать инвестиции в основной капитал за счет своих доходов уменьшились вследствие сокращения полученной прибыли. Объем прибыли, направленной на инвестиции в основной капитал, по экономике в целом уменьшился на 13 % (в ценах соответствующего года). Основным источником инвестиций в основной капитал вновь стали амортизационные отчисления (см. табл. 1).
     

Таблица 1

    
Структура собственных средств организаций, направленных на финансирование инвестиций в основной капитал в 2000-2003 годах*1

     _____
     *1 Рассчитано по данным Инвестиции В России. - М.: Госкомстат, 2003. - С. 26; Социально-экономическое положение России, январь-октябрь. - М.: Госкомстат, 2003. - С. 141.

    


 

2000 г.

2001 г.

2002 г.

2003 г. (январь - сентябрь)  

Собственные средства, млрд руб.
из них:

500,6

660,3

653,1

520,8

прибыль

246,4

319,9

278,4

194,1

амортизационные отчисления

190,6

247,5

319,8

284,0

Удельный вес в общем объеме собственных средств в источниках финансирования инвестиций в основной капитал, %

100,0


100,0


100,0


100,0


из них:


 


 


 


 

прибыль

49,2

48,4

42,6

37,3

амортизационные отчисления

38,1

37,5

49,0

54,5

     
     Объем амортизационных отчислений, использованных на финансирование инвестиций, увеличился в 2002 году по сравнению с 2001 годом на 29 % (на 72,3 млрд руб.), и их доля в структуре инвестиций за счет собственных средств повысилась до 49 %. В 2003 году тенденция инвес-тирования организациями преимущественно за счет амортизационных отчислений сохранилась.
     
     Изменение в структуре собственных инвестиционных средств хозяйствующих субъектов обусловлено следующими обстоятельствами:
     
     - уменьшением объема располагаемой прибыли;
     
     - снижением, в том числе в связи с отменой инвестиционной льготы, уровня использования располагаемой прибыли на инвестиции;
     
     - переоценкой основных фондов в конце 2001 года, результаты которой были учтены в балансах организаций за 2002 год.     


2. Анализ различий учета амортизационных отчислений в бухгалтерской и налоговой практике     


2.1. Общие положения

     
     Формирование новой системы учета амортизации при определении расходов, признаваемых для целей налогообложения, направлено на улучшение инвестиционного климата, создание благоприятных условий для обновления основного капитала, стимулирование инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов.
     
     Для расширения инвестиционного потенциала, накопления инвестиционно-финансовых ресурсов, необходимых для модернизации производственного аппарата, налогоплательщикам предоставлены широкие возможности по сокращению сроков амортизационного списания амортизируемого имущества, получению дополнительных средств для своего развития за счет уменьшения налоговых платежей.
     
     До 2002 года в бухгалтерском и налоговом учете использовался единый порядок исчисления амортизации (одни и те же нормы амортизации применительно к однородным объектам, единые методы начисления и стоимостной оценки основных средств). При налогообложении объем начисленной амортизации в затратах на производство продукции учитывался согласно данным бухгалтерского учета (кроме начисленной амортизации ускоренным методом сверх линейного до 1998 года).
     
     Введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нормативно оформлен раздельный бухгалтерский и налоговый учет показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций, в том числе амортизационных отчислений. Главная цель налоговой реформы - предоставление хозяйствующим субъектам равных возможностей на законных основаниях уменьшать расчетную налогооблагаемую прибыль, увеличивая инвестиционные ресурсы за счет неизъятой прибыли.
     
     Амортизационная система в целях налогообложения может отличаться от используемой в бухгалтерском учете по следующим элементам:
     
     - сроки полезного использования и, следовательно, нормы амортизации основных средств;
     
     - методы начисления амортизации;
     
     - стоимостная оценка основных средств, принимаемая за базу для начисления амортизации, и т.д.
     
     При этом следует отметить, что реальным инвестиционным ресурсом организации остается амортизация по данным бухгалтерского учета, в то время как амортизация, исчисленная в целях налогообложения, является расчетной величиной, позволяющей скорректировать налогооблагаемую базу и уменьшать налог на прибыль. Таким образом, введение новой системы отразится на налогооблагаемой прибыли организаций, но не изменит объем фактически начисленной амортизации.
     
     Основные различия и сходство амортизации основных средств в бухгалтерском учете и в целях налогообложения представлены в табл. 2.
     

Таблица 2

    
Сравнение положений ПБУ 6/01*1  и НК РФ

     _____
     *1 ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001N 26н.

ПБУб/01

НКРФ


1. Понятие основных средств

Часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев (п. 4)

Часть имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев (п. 1 ст. 256, ст. 257)

Используются в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации

Используются в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией

Способность приносить организации экономические выгоды (доход)

Используются для извлечения дохода

Стоимость - свыше 10 000 руб.

Стоимость - свыше 10 000 руб.


2. Стоимостная оценка основных средств

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8)

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом (п. 1 ст. 257)


3. Срок полезного использования

По действующим по состоянию на 1 января 2002 года основным средствам сроки службы и нормы амортизации определены организацией согласно Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 (ЕНАО), или (с 1998 г.) самостоятельно. По вновь вводимым объектам срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету и может изменяться при реконструкции или модернизации (п. 20)

Определяется организацией (налогоплательщиком) самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация). Может изменяться при реконструкции, модернизации и техническом перевооружении в пределах сроков по данной амортизационной группе (п. 1 ст. 258)


4. Методы начисления амортизации

Способы начисления амортизации (п. 18):

- линейный способ; - способ уменьшаемого остатка (с коэффициентом ускорения); - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Методы начисления амортизации (п. 1 ст. 259):

- линейный; - нелинейный (уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2)


 

Применяется поправочный коэффициент, но не более 2 при работе в агрессивной среде, при повышенной нагрузке и т.д., коэффициент не более 3 по имуществу в лизинге (п. 7 ст. 259). Допускается начисление амортизации по пониженным нормам


5. Время действия метода начисления амортизации

В течение всего срока полезного использования основных средств (п. 18)

В течение всего срока полезного использования в соответствии с Классификацией (ст. 258)


6. Приостановление начисления амортизации

Начисление амортизации в течение срока полезного использования приостанавливается при переводе объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23)

Из состава амортизируемого имущества при налогообложении исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения на консервации (п. 3 ст. 256)


7. Переоценка основных средств

Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам; рекомендуется проводить переоценку основных средств регулярно (п. 15)

Восстановительная стоимость основных фондов, введенных в действие до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных до этого времени переоценок, включая переоценку на 1 января 2002 года, но не выше, чем в 1,3 раза. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых)


 

периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой (п. 1 ст. 257)


     Рассмотрим более подробно основные различия бухгалтерского и налогового учета амортизационных отчислений.
     

2.2. Первоначальная оценка стоимости основных средств

     
     Согласно ПБУ 6/01 к фактическим затратам, определяющим первоначальную стоимость основных средств, относятся:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и другим договорам;
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
     
     - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
     
     - таможенные пошлины;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
     
     При определении первоначальной стоимости имущества для целей налогового учета из первоначальной стоимости следует исключить не только возмещаемые налоги (НДС), как это принято в бухгалтерском учете, но и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, государственные и таможенные пошлины). Стоимость объектов основных средств собственного производства определяется из расчета прямых затрат на их создание и увеличивается на сумму акцизов.
     
     В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
     
     В налоговом учете каких-либо указаний на этот счет не имеется.
     
     И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальной стоимостью основных средств, полученных организациями по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость.
     

2.3. Определение сроков полезного использования основных средств

     
     Ключевое положение новой системы амортизации основных средств - предоставление организациям права самостоятельно устанавливать сроки полезного использования основных средств.
     
     При этом согласно п. 20 ПБУ 6/01 этот срок определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:
     
     - из ожидаемого срока его использования в соответствии с ожидаемой производитель- ностью или мощностью;
     
     - из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
     
     - из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
     
     Срок полезного использования объекта может быть пересмотрен организацией, если в результате его реконструкции или модернизации улучшились первоначально принятые нормативные показатели функционирования. Таким образом, срок полезного использования объектов основных средств, принятый при их зачислении на баланс, остается в течение амортизационного периода неизменным, кроме вышеуказанного случая.
     
     НК РФ предоставляет организациям право выбора сроков полезного использования основных средств в интервале между минимальным и максимальным его значением по группе, в которую входит этот объект. Вместе с тем вышеуказанное ограничение компенсируется за счет:
     
     - существенного сокращения периода амортизации объектов основных средств, прежде всего активной части основного капитала, приближения норм амортизационных отчислений к аналогам, принятым в промышленно развитых странах;
     
     - относительно широкого интервала для выбора сроков полезного использования основных средств. Так, разница между минимальным (нижняя граница) и максимальным (верхняя граница) сроками полезного использования составляет во второй амортизационной группе более 60 %, третьей и четвертой - 40 % и т.д. Соответственно, норма амортизационных отчислений в пределах одной и той же группы значительно отличается. Это позволяет организациям исходя из намечаемой инвестиционной программы выбирать сроки полезного использования своих средств труда;
     
     - предоставления налогоплательщикам права использования поправочных (повышающих) коэффициентов к норме амортизации при интенсивной работе оборудования, а также в условиях агрессивной среды.
     
     Налогоплательщик может изменить срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения увеличится срок полезного использования, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект.
     
     Поскольку по подавляющей части нормы амортизации к моменту вступления в силу НК РФ были уже установлены (преимущественно в соответствии с ЕНАО) и не подлежат согласно ПБУ 6/01 изменению, организации, по существу, должны вести двойной их учет.     

    

2.4. Порядок и методы начисления амортизации

  

2.4.1. Методы (способы) начисления амортизации

     
     В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 организациям рекомендуется начислять амортизацию следующими способами:
     
     - линейным;
     
     - уменьшаемого остатка;
     
     - списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - списания стоимости пропорционально объему продукции.
     
     Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат каких-либо ограничений по применению ускоренного способа.
     
     Способы начисления амортизации не изменяют объема амортизации основных средств за весь период их полезного использования, а лишь перераспределяют его по отдельным периодам в течение всего срока службы. В бухгалтерском учете ускоренное начисление амортизации позволяет инвестору в более короткое время вернуть большую долю инвестиций, то есть сокращается время оборота большей части вложенного в основные средства капитала, которая может быть снова реинвестирована в материальные активы и приносить доход.
     
     Использование ускоренного способа до 1998 года сдерживалось включением в прибыль амортизационных отчислений, начисленных сверх линейного способа и подлежащих налогообложению.
     
     Способ списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования практически не применяется. Способ же списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) используется очень редко. Например, на горнодобывающих предприятиях горнокапитальные выработки, специализированные здания, сооружения и передаточные устройства, которые предназначаются только для нужд данного предприятия, амортизируются исходя из стоимости основных средств и объема добытого ископаемого, по так называемой потонной ставке. Потонная ставка по каждой группе основных средств ежегодно рассчитывается путем деления остаточной стоимости объектов на запасы.
     
     В НК РФ предусматривается начисление амортизации линейным или нелинейным методом. Как следует из формулы определения нормы амортизации, применяемой к объекту амортизируемого имущества, нелинейный метод начисления амортизации, предусмотренный п. 4 ст. 259 НК РФ, - это метод уменьшаемого остатка. При налогообложении ускоренная амортизация за счет сокращения налогооблагаемой базы увеличивает инвестиционные ресурсы в части прибыли.
     
     Вместе с тем следует отметить, что НК РФ устанавливает границы использования нелинейного метода. По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов предусмотрен лишь линейный метод начисления амортизации.
     
     Такое ограничение, по нашему мнению, вполне обоснованно, поскольку целесообразно стимулировать ускоренное обновление прежде всего активной части основных фондов: машин и оборудования, определяющих технический уровень производственного потенциала. Ускоренная же амортизация всей совокупности основных фондов, включая пассивную, являющуюся в большей части лишь условием производства и имеющую длительный срок использования, резко завысила бы издержки и снизила прибыль     


2.4.2. Время действия принятых методов начисления амортизации

     
     Изменение заявленного метода начисления амортизации в течение срока полезного использования основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не допускается.
     
     Согласно п. 18 ПБУ 6/01 применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
     

2.4.3. Использование поправочных коэффициентов

     
     Возможность применения поправочных коэффициентов в целях сокращения сроков полезного использования основных средств, работающих в особых условиях, положениями по бухгалтерскому учету не предусматривается. Отсутствие указаний о подобных корректировках норм амортизации обусловлено следующим:
     
     - организации определяют при зачислении основных средств на баланс срок их полезного использования, учитывая режим эксплуатации (количество смен), естественные условия и влияние агрессивной среды (п. 20 ПБУ 6/01);
     
     - сроки полезного использования по ранее введенным основным фондам установлены в соответствии с ЕНАО, при разработке которых были учтены отраслевые особенности, условия и режим эксплуатации объектов.
     
     НК РФ предусматривает в отдельных случаях использование специальных коэффициентов к нормам амортизации, что объясняется следующим. При подготовке Классификации видовой состав групп амортизируемого имущества формировался исходя из стандартных условий экс-плуатации в две смены, и, соответственно, не учитывались случаи работы основных средств в кислотной среде, при повышенной загазованности, особом температурном режиме и т.д., а также при интенсивной их эксплуатации. Поэтому согласно п. 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщикам разрешается применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3.
     
     Вышеуказанные нормы не распространяются на основные средства, относящиеся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
     
     Наряду с возможностью ускоренного списания основных средств в целях налогообложения за счет применения нелинейного метода и поправочных коэффициентов, НК РФ допускает начисление амортизации по решению руководителя организации по нормам ниже установленных, что и закрепляется в учетной политике организации (п. 10 ст. 259 НК РФ). Поскольку в НК РФ не указывается допустимая степень уменьшения, это, по сути, означает установление самими организациями любого более длительного в сравнении с Классификацией амортизационного периода.
     
     Однако, по нашему мнению, широкого распространения вышеуказанная корректировка норм амортизации не получит:
     
     - при установлении сроков полезного использования и формировании состава амортизационных групп в качестве ориентира были использованы нормы амортизации, предусмотренные в ЕНАО;
     
     - организации вряд ли заинтересованы уменьшать засчитываемые при налогообложении расходы, тем более что амортизация, учитываемая при определении налогооблагаемой базы, является расчетной величиной. При оценке финансового положения организации, рентабельности ее производства инвесторы будут, скорее, руководствоваться данными бухгалтерской отчетности.
     
     По нашему мнению, необходимо законодательно ограничить степень возможного уменьшения норм, например, сокращением норм на 20-25 % (что, по существу, означает перевод объектов основных средств в амортизационную группу с более продолжительным сроком полезного использования).
     
     В бухгалтерском учете рекомендаций о возможности использования пониженных норм не содержится.
     

2.4.4. Приостановка начисления амортизации

     
     Бухгалтерский и налоговый учет разрешают приостановку начисления амортизации в случае консервации или реконструкции объекта:
     
     - в п. 23 ПБУ 6/01 предусмотрена такая возможность в течение срока полезного использования при переводе объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;
     
     - согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества при налогообложении исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения на консервации.
     

2.5. Переоценка основных средств

     
     Достаточность амортизационного фонда для воспроизводства выбывающих основных средств обеспечивается начислением амортизации исходя из их восстановительной стоимости. С целью достижения соответствия балансовой стоимости средств труда их восстановительной стоимости организации проводят переоценки основных средств. В процессе переоценки восстановительная стоимость основных средств определяется по действующим в данный период рыночным ценам или индексам их изменения.
     
     Нормативными актами по бухгалтерскому учету организациям разрешено проводить переоценку основных средств и отражать ее результаты в бухгалтерском учете и отчетности. Регулярность переоценок с учетом уровня инфляции позволяет "подтягивать" балансовую стоимость основных средств до уровня текущей рыночной стоимости. Изменение стоимости воспроизводства основных средств находит отражение в увеличении амортизационных отчислений.
     
     НК РФ не предусматривает учета переоценок основных средств. Негативные последствия для предприятий от недооценки стоимости основного капитала при налогообложении приводятся в разделе 4 настоящей статьи.
     

2.6. Амортизация нематериальных активов

     
     Наряду с основными средствами в процессе производства продукции (услуг) амортизируются нематериальные активы.
     
     Порядок оценки стоимости нематериальных активов, их состав, методы начисления амортизации регулируются в бухгалтерском учете Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, а в налоговом учете - НК РФ.
     
     Состав нематериальных активов различен в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете в нематериальные активы включаются права на результаты интеллектуальной деятельности, имущественные права, право владельца на товарный знак и т.п. (ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете к нематериальным активам относятся также деловая репутация и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица.
     
     Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете в основном соответствует порядку, принятому в отношении основных средств, за исключением особенности оценки деловой репутации в бухгалтерском учете. Стоимость деловой репутации организации определяется как разность между покупной ценой организации (имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех ее активов по бухгалтерскому балансу. Из-за разницы в составе нематериальных активов суммы амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете будут разными.
     
     Для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве нематериального необходимо, чтобы он использовался свыше 12 месяцев. Каких-либо ограничений по стоимости этого актива не предусмотрено. В налоговом учете имущество стоимостью меньше 10 000 руб. к амортизируемому не относится и сразу же включается в состав материальных расходов.
     
     Срок полезного использования нематериальных активов определяется в налоговом и бухгалтерском учете исходя из одинаковых условий (срока действия патента, доходности и т.д.), что обеспечивает примерно равные сроки их использования. Нематериальные активы, по которым трудно установить срок полезного использования, амортизируются в бухгалтерском учете исходя из двадцатилетнего срока полезного использования, а в налоговом - десятилетнего срока (но не более срока деятельности организации).
     
     По сравнению с начислением амортизации по нематериальным активам в целях налогообложения в бухгалтерском учете используется согласно ПБУ 14/2000 и способ списания стоимос-ти пропорционально объему продукции (работ). И в бухгалтерском, и в налоговом учете способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объекта нематериальных активов не изменяется.
     
     Из всего вышеизложенного следует, что амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском и налоговом учете могут несколько отличаться. Однако из-за незначительного удельного веса нематериальных активов в имуществе организаций эта разница не оказывает практически никакого влияния на налогооблагаемую базу.     


3. Оценка последствий различного учета амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

     
     Правила налогового учета, в том числе в части определения прибыли для целей налогообложения, отличаются от бухгалтерских правил выявления результата деятельности организаций поч-ти во всех странах мира, вне зависимости от используемых ими стандартов бухгалтерского учета. Вступление в действие с 1 января 2002 года части второй НК РФ, по существу, означает введение двух самостоятельных систем учета финансовых результатов хозяйственной деятельности российских организаций, что является закономерным этапом реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Прибыль по данным бухгалтерской отчетности объективно отражает финансовое положение организации, а прибыль, сформированная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, - чисто расчетная величина, необходимая для расчета налога. В полной мере данное положение относится и к начисленной амортизации.
     
     Введение новой системы амортизации объектов основных средств в целях налогообложения, изменяющее объемы начисляемой и учитываемой в издержках амортизации по сравнению с бухгалтерской отчетностью, корректирует финансовые результаты организации, в том числе налогооблагаемую прибыль. Уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет большей суммы амортизации, учитываемой в затратах, временно уменьшает налоговые изъятия и увеличивает собственные средства организации, так как недовнесенная налоговая сумма будет изъята в следующих периодах. Именно поэтому предоставленную налогоплательщикам возможность ускоренного списания стоимости основных средств при налогообложении можно рассматривать как налоговую льготу, которую получают организации, инвестировавшие или имеющие намерение инвестировать средства в основной капитал. Фактическая ценность предусмотренного НК РФ порядка амортизации для организации - отсрочка погашения обязательств по налогу на прибыль означает беспроцентный заем, предоставленный налогоплательщику государственным бюджетом.
     
     Если хозяйствующий субъект считает целесообразным ускорить накопление собственных средств за счет временного снижения платежей в бюджет, принимается решение об увеличении суммы начисляемой амортизации при налогообложении (по сравнению с бухгалтерским учетом), что уменьшает налогооблагаемую прибыль. С этой целью налогоплательщику предоставлено право применять ускоренные методы амортизации, поправочные коэффициенты к основной норме амортизации, сокращенные, в сравнении с бухгалтерскими, сроки полезного использования и т.д.
     
     Организация выплачивает меньшую сумму налога, но у нее остается обязательство в будущем погасить не выплаченный в данное время налог, равный по сумме разнице в амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету, умноженной на ставку налога. Сумма неуплаченного налога по сравнению с бухгалтерскими данными является отложенным налоговым обязательством.
     
     Основными факторами, обуславливающими возникновение налогового обязательства*, являются:
     
     - сокращение сроков полезного использования объектов в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским;
     
     - использование ускоренных методов начисления амортизации;
     
     - применение поправочных коэффициентов, увеличивающих нормы амортизации.
     
     Рассмотрим на условных примерах различные случаи возникновения и погашения вышеуказанных обязательств.
     
     Пример 1.
     
     Основные средства стоимостью 100 млн руб. приобретены после вступления в действие части второй НК РФ. В соответствии с Классификацией они входят в третью амортизационную группу. Установленный срок полезного использования по бухгалтерскому учету - 5 лет. Срок полезного использования в целях налогообложения - 3 года 1 месяц. Норма амортизации объекта основных средств по бухгалтерскому учету - 20 % в год. Норма амортизации объекта основных средств в целях налогообложения - 32,5 % в год. Метод амортизации основных средств - линейный (см. табл. 3).
     

Таблица 3

    
Расчет возникновения и погашения отложенного налогового обязательства

(млн руб.)

Оставшийся с момента
введения

Амортизации
иные отчисления

Уменьшение
(увеличение) налого-

Отложенное наналоговое обязательство (налоговый актив)

НК РФ срок полезного использования

по бухгалтер-
скому учету

принимаемые
к зачету при налого-
обложении

облагаемой базы

за год

нарастающим итогом

1год
2 года
3 года
4 года
5 лет

20
20
20
20
20

32,5
32,5
32,5
2,5
0

-12,5
-12,5
-12,5
+17,5
+20,0

-3,0
-3,0
-3,0
+4,2
+4,8

-3,0
-6,0
-9,0
-4,8
0

          
     Разница начисленной амортизации в целях налогообложения по сравнению с данными бухгалтерского учета составляет 12,5 млн руб. в первый - третий годы экс-плуатации объекта основных средств; на эту же сумму уменьшится годовая налогооблагаемая прибыль. Соответственно, налог на прибыль при ставке 24 % сократится на 3 млн руб. (12,5 млн руб. х 0,24). За время списания стоимости объекта основных средств в целях налогообложения (3 года и 1 месяц) отложенное налоговое обязательство составит 9,6 млн руб. (3 млн руб. х 3 + 2,5 млн руб. х 0,24) и будет возвращено в бюджет в период до завершения амортизации объекта по бухгалтерскому учету [в рассматриваемом примере через 1 год и 11 месяцев (5 лет - 3 года и 1 месяц)].
     
     Вместе с тем на практике подавляющая часть основных средств введена в строй до 2002 года. Для этой категории основных средств в п. 1 ст. 322 НК РФ предусматривается, что сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной для вышеуказанного имущества. Такой подход значительно увеличивает норму амортизации основных средств, используемую при начислении амортизации в целях налогообложения. Так, если оставшийся срок службы объекта составляет 3 года, то ежегодно должно списываться 33 % его остаточной стоимости.
     
     Пример 2.
     
     Объект основных средств приобретен до 1 января 2002 года. Его первоначальная стоимость - 100 млн руб. Степень износа объекта на момент введения в действие НК РФ - 50 %. Установленный срок полезного использования по бухгалтерскому учету - 10 лет. Срок полезного использования, принятый в целях налогообложения, - 8 лет. Метод амортизации - линейный.
     
     В соответствии с НК РФ организация должна ежегодно списывать в затраты, принимаемые к зачету при налогообложении, одну треть остаточной стоимости объекта основных средств. Норма амортизации в этом случае будет равна 33,3 % в год (см. табл. 4).
     

Таблица 4

    
Расчет возникновения и погашения отложенного налогового обязательства

(млн руб.)

Оставшийся с момента
введения

Амортизационные отчисления

Уменьшение
налого-
облагаемой

Отложенное налоговое обязательство (налоговый актив)

НК РФ срок полезного использования

по бухгалтер-
скому учету

принимаемые к зачету при налого-
обложении

базы

за год

нарастающим итогом

5 лет
4 года
3 года
2 года

10
10
10
10

16,67
16,67
16,66
0,0