Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении финансово-кредитных организаций

    

О налогообложении финансово-кредитных организаций


В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
    

     

Рыночная котировка ценных бумаг

     
     Можно ли для целей создания резерва под обесценение ценных бумаг использовать информацию о рыночной котировке соответствующей ценной бумаги на дату, предшествующую концу отчетного периода, поскольку на конец отчетного периода информация о рыночной котировке отсутствует?
     
     Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если сделки по одной и той же ценной бумаге совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. Если средневзвешенная цена ценной бумаги не рассчитывается организатором торговли, то в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (п. 4 ст. 280 НК РФ).
     
     Порядок применения рыночных цен для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, предусмотрен п. 5 ст. 280 НК РФ, согласно которому если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
     
     При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
     
     Для целей создания резервов под обесценение ценных бумаг согласно ст. 300 НК РФ, предусматривающей, что эти резервы создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва), используется определение рыночной котировки и информации о ней, приведенное в ст. 280 НК РФ.     


Дата признания расходов, связанных с обслуживанием собственных ценных бумаг

     
     На какую дату следует признавать расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам?
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
     
     Если налогоплательщик признает расходы по методу начисления, то датой признания вышеуказанных расходов будут даты, соответствующие определенному расходу, указанные в п. 7 ст. 272 НК РФ.     


Долговые обязательства перед коммерческими банками, осуществившими в 1992-1994 годах кредитование организаций агропромышленного комплекса, потребительской кооперации, а также организаций, осуществляющих завоз товаров в районы Крайнего Севера

     
     Относятся ли к государственным ценным бумагам долговые обязательства государства перед коммерческими банками Российской Федерации, осуществившими в 1992-1994 годах кредитование организаций агропромышленного комплекса, потребительской кооперации, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, оформленные векселями Минфина России?
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ) Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, городские, сельские поселения и другие муниципальные образования имеют право обязываться по переводному и простому векселю только в случаях, специально предусмотренных федеральным законом.
     
     По переводному и простому векселю, выпущенному Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, городскими, сельскими поселениями и другими муниципальными образованиями до вступления в силу Закона N 48-ФЗ, сохраняются ранее установленные обязательства его погашения.
     
     Во исполнение ст. 4 Федерального закона от 24.04.1995 N 46-ФЗ "О переоформлении задолженности по централизованным кредитам и начисленным по ним процентам организаций агропромышленного комплекса, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности" (далее - Закон N 46-ФЗ) и в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 24.07.1995 N 1031-р Минфин России выпустил в 1995 году векселя, передаваемые коммерческим банкам Российской Федерации, осуществившим в 1992-1994 годах кредитование организаций агропромышленного комплекса, потребительской кооперации, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, для восстановления собственных кредитных ресурсов коммерческих банков взамен погашенных с их корреспондентских счетов централизованных кредитов и процентов по ним Банку России без уплаты средств заемщиками.
     
     В 1998 году был принят Федеральный закон от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", согласно ст. 3 которого государственные и муниципальные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ), удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента вышеуказанных ценных бумаг денежных средств или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии.
     
     В соответствии с Законом N 39-ФЗ вексель не является эмиссионной ценной бумагой.
     
     Согласно Положению о переводном и простом векселе, введенному в действие постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.1991 N 1451-1, вексель содержит ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму (переводной вексель) и простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму (простой вексель), то есть вексель - это безусловное денежное обязательство.
     
     Правоотношение, послужившее основанием для составления векселя, с момента его выдачи не имеет значения для участников вексельного правоотношения. Долговое обязательство государства перед коммерческими банками Российской Федерации, осуществившими в 1992-1994 годах кредитование организаций агропромышленного комплекса, потребительской кооперации, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, регулируемое нормами гражданского права, преобразовано в вексельное обязательство.
     
     Правоотношение, послужившее основанием для составления векселя, не является основанием для определения его как государственной ценной бумаги.
     
     Учитывая вышеизложенное, векселя Минфина России, выпущенные в связи с Законом N 46-ФЗ, не являются государственными ценными бумагами, и, следовательно, доход, полученный от операций с этими векселями, облагается налогом на прибыль на общих основаниях.     


Определение налоговой базы по доходам от долевого участия

     
     Как определяется налоговая база по доходам от долевого участия в случае, если акционерами являются организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, нерезиденты, резиденты, физические лица и юридические лица?
     
     Пример.
     
     Уставный фонд организации А состоит из 1000 акций, из которых российской организации принадлежит 500 акций (без учета организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения); иностранной организации - 300 акций; физическому лицу - резиденту Российской Федерации - 100 акций; физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации - 40 акций; паевому инвестиционному фонду (с пометкой в реестре Д.У.) - 30 акций; организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, - 30 акций. Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 руб. на 1 акцию. Кроме того, организация А получила от организации Б дивиденды от долевого участия в размере 250 руб. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, составила 1000 руб. (1 руб. x 1000 акций).
     
     1. Сумма дивидендов, направляемая акционерам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, распределяется следующим образом:
     
     - иностранной организации - 300 руб. (1 руб. x 300 акций). Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом по ставке 15 %, составит 45 руб. (300 руб. x 15 %);
     
     - физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации - 40 руб. (1 руб. x 40 акций). Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом по ставке 30 %, составит 12 руб. (40 руб. x 30 %).
     
     2. Сумма дивидендов, направляемая акционерам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, составляет 660 рублей [1 руб. x (500 акций + 100 акций + 30 акций + 30 акций)].
     
     2.1. Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 6 %, - 410 руб. (1000 руб. - 250 руб. - 300 руб. - 40 руб.).
     
     2.2. Сумма облагаемого дохода на 1 акцию составила 0,6212 руб. [410 руб.: (1000 акций - 300 акций - 40 акций)].
     
     3. Сумма налога на прибыль по ставке 6 %, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - плательщиком налога на прибыль, - 18,636 руб. (0,6212 руб. x 500 акций x 0,06).
     
     4. Сумма налога на доходы физических лиц по ставке 6 %, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных физическим лицом - резидентом Российской Федерации, - 3,727 руб. (0,6212 руб. x 100 акций x 0,06).
     
     Таким образом, общая сумма дивидендов, подлежащая выплате физическому лицу - резиденту Российской Федерации, - 100 руб., в том числе облагаемая налогом на доходы физических лиц - 62,12 руб. (0,6212 руб. x 100 акций).
     
     5. Сумма налога на прибыль по ставке 6 %, не подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - неплательщиком налога на прибыль, например паевым инвестиционным фондом (рассчитывается справочно), - 1,118 руб. (0,6212 руб. x 30 акций x 0,06).
     
     Аналогичный расчет осуществляется в отношении организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения.
     
     Итого сумма налога составит 22,363 руб. (18,636 руб. + 3,727 руб.).     


Учет в целях налога на прибыль суммы дисконта, начисленного по собственному векселю

     
     Каков порядок учета в целях налога на прибыль суммы дисконта, начисленного по собственному векселю банка, размещенному по цене ниже номинала с оговоркой "по предъявлении, но не ранее", при его досрочном погашении?
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.
     
     При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
     
     Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
     
     Пунктом 1 ст. 328 НК РФ определено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров [по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи)] процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.
     
     Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. 271-273 НК РФ.
     
     Налогоплательщик - банк, определяющий доходы (расходы) только по методу начисления согласно ст. 273 НК РФ, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.
     
     По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" доходность определяется исходя из срока, равного фактическому сроку между датой совершения операции по учету или размещению векселя и датой платежа, указанной в векселе, то есть датой наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу.
     
     В случае увеличения заранее заявленной и установленной при размещении векселя доходности, когда вексель выкупается векселедателем досрочно, расходами, признанными для целей налогообложения, будут расходы, определенные исходя из первично заявленной доходности, даже если увеличенная доходность будет соответствовать нормативу, предусмотренному ст. 269 НК РФ.
     
     При методе начисления доход (расход) включается в налоговую базу на конец отчетного периода исходя из факта условности обязательства, так как налогоплательщик - банк, являющийся заемщиком по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала, не может с достоверностью утверждать о предъявлении к погашению векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" на дату "не ранее". Учитывая изложенное, пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, предлагается для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяются дисконт и доходность на конец отчетного периода, использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (п. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и Совнаркомом СССР от 07.08.1937 N 104/1341).
     
     При погашении беспроцентного векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", размещенного по цене ниже номинала (размещенного с дисконтом), в срок, то есть в дату, указанную как "не ранее", или в любой день после даты "не ранее", сумма дисконта, относимая на расходы, определяется исходя из фактической доходности, рассчитанной на срок, равный периоду между датой размещения векселя и датой "не ранее".
     
     Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. По векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" досрочным является погашение векселя до наступления даты "не ранее".
     
     При этом следует учитывать, что вексель с оговоркой "по предъявлении" нельзя предъявить к погашению досрочно. Фактическая доходность по данному векселю в случае предъявления векселя к погашению будет разной на каждый последующий день, причем она будет снижаться.
     
     В связи с вышеизложенным в целях налогообложения ограничения по признанию дисконта расходом по векселю с оговоркой "по предъявлении" содержатся только в ст. 265 и 269 НК РФ.
     
     При предъявлении векселя с оговоркой "по предъявлении" к погашению векселедателю у последнего на расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, будут относиться суммы фактически выплаченного дисконта в случае соответствия их размеров условиям, установленным в ст. 269 НК РФ.
     
     Если организация-налогоплательщик при наличии сопоставимых долговых обязательств осуществляет признание расходов в виде процентов исходя из среднего уровня процентов, то расходом по заемным средствам, привлечение которых оформлено с использованием векселя, имеющего оговорку "по предъявлении" и размещенного с дисконтом, то есть по цене ниже номинала, будет признаваться вся сумма дисконта без ограничения. При этом особенно важным является соблюдение условия о сопоставимости долговых обязательств.
     
     Пример (условный). Расчет дисконта по векселю с оговоркой "по предъявлении, но не ранее", размещенному по цене ниже номинала.
     
     N (номинал) = 100000 руб.
     
     P1 (цена размещения) = 95000 руб.
     
     D (дисконт) = 5000 руб.
     
     T выпуска = 10.01.2003.
     
     T "не ранее" = 10.07.2003.
     
     Срок - 181 день с даты выпуска до даты минимального срока платежа - даты "не ранее".
     
     Срок 273 дня - с даты выпуска до даты выкупа 10.10.2003.
     
     Срок 151 день - с даты выпуска до даты выкупа 10.06.2003.
     
     Срок 80 дней - с даты выпуска до 31.03.2003 (конец отчетного периода - I квартал).
     
     Срок 171 день - с даты выпуска до 30.06.2003 (конец отчетного периода - полугодие).
     
     Срок 263 дня - с даты выпуска до 30.09.2003 (конец отчетного периода - 9 месяцев).
     
     Вариант 1. Т выкупа/погаш. = 10.10.2003, Р выкупа/погаш. = 100 000 руб.
     
     Вариант 2. Т выкупа/погаш. = 10.07.2003, Р выкупа/погаш. = 100 000 руб.
     
     Вариант 3. Т выкупа/погаш. = 10.06.2003, Р выкупа/погаш. = 99 500 руб.
     
     Первоначальная доходность векселя исходя из даты "не ранее" определяется следующим образом:
     
     5000 руб.: 95 000 руб. х 365 дн.: 181 дн. х 100 % = 10,6 %.
     
     Доходность векселя по методу начисления исходя из срока 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу определяется следующим образом:
     
     5000 руб.: 95 000 руб. х 365 дн.: 546 дн. х 100 % = 3,5 %.
     
     Ставка рефинансирования Банка России на дату составления векселя составила 18 % годовых.
     

Таблица 1

    
Определение доходности по векселю и признанных расходов на фактическую дату погашения векселя



 

Доходность фактическая (%)
(D / Р1) х 365 дн. : Т погаш./выкуп.


Сумма расхода фактическая (руб.)

Сумма расхода в цепях налогообложения (руб.)

Вариант 1

5000 руб.: 95000 руб. х 365 дн. : 273 дн. х 100%= = 7 %

5000

5000

Вариант 2

5000 руб.: 95000 руб. х 365 дн. : 181 дн. х 100%= = 10,6 %

5000

5000

Вариант 3

4500 руб.: 95000 руб. х 365 дн. : 151 дн. х 100%= = 11,45 %

4500

95000 руб. х 10,6% х
х 151 дн. : 365 дн. х
х 100% = 4166 руб.


Таблица 2

    
Признание расходов по отчетным периодам 2003 года и отражение в декларации по налогу на прибыль Предположим, что отчетными периодами налогоплательщика являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

     


 

Строка 040 Листа 02 декларации. Конец отчетного периода - 31.03.2003

Строка 040 Листа 02 декларации. Конец отчетного периода - 30.06.2003

Строка 040 Листа 02 декларации. Конец отчетного периода - 30.09.2003

Строка 040 Листа 02 декларации. Конец отчетного периода- 31.12.2003

Вариант 1

95000 руб. х 3,5% х
х 80 дн.: 365 дн. х
х 100% = 728,8 руб.

95000 руб. х 3,5% х
х 171 дн.: 365 дн. х
х 100% = 1557,7 руб.

95000 руб. х 3,5% х
х 263 дн.: 365 дн. х
х 100% = 2395,8 руб.

5000 руб.

Вариант 2

95000 руб. х 3,5% х
х 80 дн.: 365 дн. х
х 100% = 728,8 руб.

95000 руб. х 3,5% х
х 171 дн.: 365 дн. х
х 100% = 1557,7 руб.

5000 руб.

5000 руб.

Вариант 3

95000 руб. х 3,5% х
х 80 дн.: 365 дн. х
х 100% = 728,8 руб.

95000 руб. х 10,6% х
х 151 дн.: 365 дн. х
х 100% = 4166 руб.

95000 руб. х 10,6% х
х 151 дн.: 365 дн. х
х 100% = 4166 руб.

95000руб. х 10,6% х
х 151 дн.: 365 дн. х
х 100% = 4166 руб.


(Продолжение следует)