Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Выдача банковской гарантии (налоговый аспект)


Выдача банковской гарантии (налоговый аспект)

     
     Г.И. Писцов
     

1. Общие положения

     
     С экономико-юридической точки зрения банковская гарантия является одним из способов надлежащего исполнения обязательств. Основное отличие от прочих способов обеспечения (кроме такого способа, как поручение) состоит в том, что кредитор должника по основному обязательству получает еще одного (кроме основного) должника по обеспеченному обязательству, иными словами, если что-нибудь пойдет не так, как обещал должник, кредитор может забыть про этого должника и обратиться к другому должнику - гаранту с требованием исполнить обязательство.
     
     В соответствии со ст. 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) гарант (им могут быть банк, иное кредитное учреждение, страховая организация) дает по просьбе принципала (другого лица) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
     
     Обычно перед выдачей гарантии заключается договор о ее выдаче.
          


     
     Принципал - это должник или будущий должник бенефициара.
     
     Гарантии подразделяются на условные и гарантии по требованию:
     
     - условные гарантии выгодны принципалу, ибо они ставят уплату гарантийной суммы в зависимость от представления бенефициаром определенных документов, свидетельствующих о неисполнении или ненадлежащем исполнении принципалом своих обязательств по основному обязательству;
     
     - гарантии по требованию отличаются от условных тем, что гарантийная сумма выплачивается немедленно после получения соответствующего платежного требования бенефициара.
     
     Гарантии также различаются по покрытию гарантии:
     
     - покрытая гарантия означает, что банк-гарант по просьбе клиента-принципала предоставляет в пользу бенефициара банковскую гарантию, если принципал (клиент) на весь срок гарантии перечислит сумму банку-гаранту;
     
     - в договоре между принципалом и гарантом может быть предусмотрена возможность в бесспорном порядке списывать за счет покрытия любую сумму, выплаченную бенефициару по гарантии.
     
     По мнению ряда специалистов по гражданскому праву, выданная гарантия может быть подтверждена в полной сумме либо частично другим банком или другой небанковской кредитно-финансовой организацией (подтвержденная гарантия). Подтверждающая сторона наряду с первоначальным гарантом несет перед бенефициаром солидарную ответственность в пределах подтвержденной суммы, если иное не предусмотрено в условиях гарантии.
     

     Правила, касающиеся интересов бенефициара, заключаются в следующем:
     
     - предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого гарантия выдана, даже если в ней содержится ссылка на это обязательство (ст. 370 ГК РФ);
     
     - если не предусмотрено иное, банковская гарантия не может быть отозвана гарантом (ст. 371 ГК РФ);
     
     - принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 372 ГК РФ);
     
     - банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ);
     
     - отсутствие в документах, содержащих гарантийное обязательство, указаний о сроке, на который оно выдано, означает, что гарантийного обязательства не возникает (постановление ВАС РФ от 15.01.1998 N 27 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации"), а сам срок может быть определен либо путем указания конкретной даты, после которой гарантия прекращает свое действие, либо приведения срока действия гарантии с даты ее выдачи (как правило, в месяцах), либо фактической привязкой к сроку действия основного договора.
     
     Правила, касающиеся интересов как гаранта, так и бенефициара, заключаются в следующем:
     
     - права бенефициара не могут быть переданы другим лицам, если иное не предусмотрено гарантией;
     
     - если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, прекратилось по иным основаниям либо недействительно, он должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу. Полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом;
     
     - предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия, однако при невыполнении обязательств по самой гарантии гарант будет за это отвечать самостоятельно;
     
     - при уплате суммы, на которую выдана гарантия, обязательство гаранта перед бенефициаром прекращается (ст. 378 ГК РФ), точно так же, как и окончание срока гарантии означает прекращение гарантии;
     
     - гарантия не прекращается при исполнении должником основного обязательства или ином прекращении основного обязательства, а также при переводе должником долга на другое лицо.
     
     Правила, касающиеся в основном интересов гаранта, заключаются в следующем.
     
     Указанное в п. 2 ст. 369 ГК РФ положение о том, что за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение, не означает, что гарантия является двухсторонним договором. Учитывая положения ст. 368 и 154 ГК РФ, можно утверждать, что выдача банковской гарантии - односторонняя сделка, а следовательно:
     
     - отсутствие письменного соглашения между принципалом и гарантом не влечет недействительности гарантийного обязательства гаранта перед бенефициаром [ГК РФ допускает отсутствие такого документа (ибо это односторонняя сделка и интересы бенефициара от этого не страдают)];
     
     - недействительность основного обязательства не означает недействительность гарантии;
     
     - отсутствие платности гарантии не означает признание ее поручительством и тем более не означает гарантию недействительной (ведь сделка односторонняя и интересы бенефициара не должны нарушаться), и означает только право гаранта не выдавать гарантию до ее оплаты.
     
     Статьей 378 ГК РФ установлено, что обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:
     
     1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;
     
     2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;
     
     3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
     
     4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.
     
     Прекращение гарантии возможно и прочими "общегражданскими способами": предоставлением отступного, зачетом, новацией, совпадением кредитора и должника в одном лице и т.д., так как прямых запретов в ст. 378 ГК РФ не содержится, а сама уплата сумм является надлежащим исполнением обязательства.
     
     После удовлетворения требований бенефициара гарант получает право потребовать от принципала в порядке регресса возмещение сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии. Однако объем этого права требования определяется соглашением гаранта с принципалом.
     

2. Налогообложение

     
     Рассмотрим налогообложение бенефициара, гаранта и принципала
     

2.1. Налогообложение бенефициара

     
     Для бенефициара исчисление любых налогов должно производиться согласно общему режиму налогообложения. Это связано с тем, что за счет гарантийной выплаты погашаются обязательства первоначального контрагента. Исключением может быть ситуация, когда обязательство должника было неденежным.
     

2.2. Налогообложение гаранта

    

2.2.1. Налог на прибыль

     
     Несмотря на то что ГК РФ установлено правило об оплате услуги по выдаче гарантии, настоящим Кодексом не запрещено выдавать гарантии бесплатно. Однако бесплатная выдача гарантии может быть приравнена к безвозмездному оказанию услуг и повлечь последующее включение суммы недополученного дохода у принципала в состав доходов (при встречной проверке). Для гаранта бесплатная выдача гарантии чревата только возможным "снятием" расходов по оказанной гарантии из расходов, учитываемых при налогообложении [ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) запрещает принимать в расходы стоимость безвозмездно оказанных услуг].
     
     Что касается момента признания гарантом суммы вознаграждения своим доходом (одномоментно или в течение срока гарантии), то, по мнению автора, сумму вознаграждения следует признавать доходом в течение всего срока гарантии: ведь без такого существенного условия, как срок, на который выдана гарантия, она считается недействительной.
     
     В случае удовлетворения претензий бенефициара к гаранту переходит право на регрессное предъявление претензий к принципалу.
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что к регрессному удовлетворению требований кредитора не применяются правила перехода прав требований при их уступке (цессии). Это следует из п. 1 ст. 382 ГК РФ, которым установлено, что правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Это правило означает, что гарант не вправе передавать свои права другому лицу. Замена кредиторов в регрессе отличается от замены кредитора при цессии тем, что при регрессе возникает новое обязательство, возникшее в результате уплаты по счетам третьего лица (так как основное обязательство в результате данной выплаты прекращено), а при цессии первоначальное обязательство должника остается неизменным.
     
     Это позволяет сделать вывод, что правила ст. 279 НК РФ, касающиеся определения финансового результата при уступке (переуступке) права требования, не распространяются на данные операции (так как эти операции не являются операциями уступки прав требования).
     
     Но поскольку ст. 279 НК РФ не распространяется на операции регрессного удовлетворения требований гаранта, то к таким операциям следует применять общие нормы главы 25 НК РФ: выплаченная сумма по гарантии является для банка-гаранта внереализационным расходом, а суммы, полученные в результате регрессного удовлетворения своих требований, - внереализационным доходом. При таком подходе фактически нет ограничений на принятие убытков по операциям с "чужими долгами" (хотя с точки зрения ГК РФ такого рода убытки и не должны возникать, так как речь идет о регрессного удовлетворении требований).
     
     Автор специально упомянул о данном подходе к налогообложению прибыли, так как НК РФ не делает различий для разных субъектов, имеющих право выдавать банковские гарантии: банков и страховых организаций (хотя последние и не выдают банковских гарантий); следовательно, для них результат от всей операции по выдаче банковской гарантии должен быть одинаковым.
     
     На практике механизм налогообложения банковских гарантий выглядит немного проще, чем указано выше. В соответствии с п. 2.11 инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Инструкция N 62а) суммы, не взысканные банком по своим гарантиям, относятся к группам риска в зависимости от срока, в течение которого данные остатки учитываются на счетах в балансе банка. Иными словами, под эти суммы формируется резерв на возможные потери по ссудам.
     
     Как известно, суммы резерва на возможные потери по ссудам, формируемые по правилам Инструкции N 62а, учитываются в целях налога на прибыль в порядке, определенном ст. 292 НК РФ, которой не установлено ограничений на принятие в расходы по налогу на прибыль отчислений в резервы на возможные потери по ссудам в зависимости от такого специфического объекта, как суммы, не взысканные по банковским гарантиям. Следовательно, если только данные суммы не относятся к первой группе риска, то сумма отчислений учитывается в целях налога на прибыль.
     
     Это положение является дополнительным подтверждением того, что такие расходы в виде убытков, полученных в результате невозможности взыскания с принципала сумм, выплаченных по гарантии, все-таки учитываются у банка-гаранта и, следовательно, являются обычными внереализационными расходами.
     
     Если банк оплачивает гарантию (по исполнении клиентом своих обязательств) вместо принципала-клиента, то данные расходы у банка принимаются только при условии, что они компенсируются клиентом (это расходы клиента, а не банка).
     

2.2.2. НДС

     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 149 НК РФ вознаграждение за выдачу банковской гарантии освобождено от обложения НДС.
     

2.3. Налогообложение принципала

    

2.3.1. Налог на прибыль

     
     Сумма платы за гарантию учитывается как расходы на оплату услуг банков согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Сумма платной гарантии "размазывается" по всему сроку гарантии. Согласно письму УМНС России по г. Москве от 18.02.2003 N 26-19/9943 если гарантия направлена на заключение договора, доходы по которому будут получены принципалом в течение периода времени, то и сумма платы по гарантии включается в расходы в течение этого периода времени.
     
     Сумма бесплатной гарантии подлежит включению в состав доходов принципала.
     
     Хотя гарантия может быть выдана и во исполнение устной договоренности, для обоснования принятия соответствующих затрат принципал должен иметь договор, подтверждающий будущие намерения сторон относительно выдачи гарантии.
     
     Если сумма гарантии в несколько раз превышает сумму гарантированных ею сделок, то необходимо иметь дополнительное обоснование необходимости уплаты такого размера вознаграждения; если же его (дополнительного обоснования) нет, то целесообразно разделить сумму выплаты на две части (учитываемые и неучитываемые расходы) в пропорции, в которой цена сделки относится к сумме гарантии.
     
     Если сделки не производились, но под них оплачены гарантии, причем нет доказательств намерений сторон (то есть того договора, который должен был быть гарантирован), то соответствующие суммы по оплате гарантии лучше не списывать на расходы по причине необоснованности данных расходов.
     
     Если принципал оплачивает сумму регрессного требования, то данные расходы должны учитываться у него в качестве внереализационных расходов (как прочие обоснованные расходы). Суммы регрессных требований фактически представляют собой компенсацию убытков гаранта и напрямую не направлены на получение дохода. Вместе с тем вышеуказанные расходы принимаются не как штрафы и неустойки, а как прочие обоснованные расходы; по этой же причине у них различаются и даты включения в расчет налоговой базы (см. решение ФАС Уральского округа N Ф09-179/98-АК).
     

2.3.2. НДС

     
     Поскольку соответствующие банковские операции не облагаются НДС, то и "входящий" НДС не образуется.