Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении акцизами розлива этилового спирта в аптеках


Об обложении акцизами розлива этилового спирта в аптеках

     
     М.Н. Михайлов,

советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга, Московская обл.

    

Изменения, внесенные в порядок исчисления аптеками акцизов на фармакопейный этиловый спирт

     
     Какие изменения в порядок исчисления аптеками акцизов на фармакопейный этиловый спирт внесены письмом МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824?
     
     Письмо МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824 (далее - Письмо МНС России) носит разъяснительный характер и не может устанавливать порядок исчисления акцизов на какой-либо вид подакцизных товаров, в данном случае - на этиловые спирты фармакопейных концентраций.
     
     Порядок исчисления акцизов определен Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), и данное письмо только разъясняет позицию МНС России по применению вышеуказанного порядка.
     
     Так, Письмо МНС России еще раз подтверждает, что с точки зрения применения установленного порядка исчисления акцизов в отношении фармакопейного этилового спирта позиция МНС России не изменилась, и исходит из того, что фармакопейные этиловые спирты являются подакцизным товаром, а их розлив в системе аптечных учреждений облагается акцизами.
     
     Выводы Письма МНС России основываются на формулировке п. 3 ст. 182 НК РФ, в соответствии с которой в целях обложения акцизами к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     При этом Письмо МНС России обращает внимание налоговых органов на то, что в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизным товаром является спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям). Соответственно, поэтому нельзя исключить из перечня подакцизных товаров спирт этиловый, производимый в соответствии с фармакопейными статьями и включенный в Государственный реестр лекарственных средств.
     
     Далее в Письме МНС России делается вывод о том, что к спирту этиловому фармакопейных концентраций нельзя применять подпункт 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, в соответствии с которым к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизами, отнесены лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Данный вывод сделан на основании наименований вышеупомянутых спиртов согласно фармакопейным статьям, указанным в Государственном реестре лекарственных средств, как спиртов этиловых, а не как спиртосодержащих растворов или препаратов.
     
     Таким образом, Письмом МНС России обосновывается вывод об отнесении фармакопейных спиртов для целей обложения акцизами не к спиртосодержащей лекарственной продукции (которая согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а к спирту этиловому, который в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 181 НК РФ включен в перечень товаров, признанных подакцизными.
     
     Исходя из вышеизложенного делается вывод о том, что этиловые спирты фармакопейных концентраций, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, признаются подакцизным товаром потому, что не отвечают одному из условий освобождения от обложения лекарственных средств акцизами, а именно: как товар они классифицируются (в том числе и в вышеуказанном Государственном реестре) в качестве спиртов этиловых, а не спиртосодержащей продукции.
     
     Кроме того, Письмом МНС России рассматриваются операции по розливу фармакопейного этилового спирта с точки зрения обложения их акцизами. В Письме МНС России говорится о том, что согласно п. 3 ст. 182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект обложения акцизами только в случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осущест-вляется их производство как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению.
     
     Затем в Письме МНС России указывается, что нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спиртов этиловых фармакопейных, являются вышеуказанные фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы). На основании этого делается вывод, что для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства.
     
     Далее в Письме МНС России говорится о том, что, учитывая изложенное, аптеки, осуществившие указанный розлив спиртов фармакопейных, признаются плательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям.
     
     Данное положение может, на первый взгляд, показаться наиболее спорным местом в цепочке выводов, приведенных в Письме МНС России, в части осуществления аптеками розлива этилового спирта фармакопейных концентраций по рецептам врачей.
     
     Дело в том, что в соответствии с п. 4 Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Минздравом России 01.12.1998 N 01/29-14, государственной регистрации не подлежат лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей.
     
     Однако нельзя забывать о том, что согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.
     
     При этом правила изготовления в аптечных учреждениях лекарственных средств фармакопейных и нефармакопейных концентраций, в данном случае этилового спирта, должны быть утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти - федеральным органом контроля качества лекарственных средств.
     
     Согласно п. 1 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. Следовательно, до издания данным органом особенностей правил розлива этилового спирта фармакопейных концентраций непосредственно в аптечных учреждениях, применительно к ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление (в том числе розлив) этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должно осуществляться по правилам соответствующих фармакопейных статей, поскольку они утверждены федеральным органом контроля качества лекарственных средств. В Письме МНС России, в частности, упоминаются фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94.
     
     Таким образом, розлив этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должен осуществляться по правилам фармакопейных статей (или другого аналогичного нормативно-технического документа, утвержденного федеральным органом контроля качества лекарственных средств). Соответственно, данный розлив согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях обложения акцизами приравнен к производству как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     Сложнее обстоит дело с розливом аптеками этилового спирта нефармакопейных концентраций, при котором требования фармокопейных статей, естественно, не применимы. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в Письме МНС России и рассматриваются только вопросы розлива фармакопейных этиловых спиртов. Однако в данной ситуации необходимо учитывать следующее: согласно п. 2 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств, в частности розлив этилового спирта нефармакопейных концентраций, должно осуществляться в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.
     
     Иными словами, аптека при розливе этилового спирта обязана соблюдать положения всех нормативно-технических документов, утвержденных федеральным органом контроля качества лекарственных средств, как прямо регулирующих изготовление нефармакопейных этиловых спиртов, так и имеющих косвенное отношение к розливу нефармакопейного этилового спирта, например положения Инструкции по санитарному режиму аптек, утвержденной приказом Минздрава России от 21.10.1997 N 309, положения Методических указаний N 99/144 "Обработка посуды и укупорочных средств, используемых в технологии стерильных растворов, изготовленных в аптеках", утвержденных Минздравом России 12.12.1999. В противном случае аптека нарушит нормы Закона N 86-ФЗ и может быть лишена лицензии на фармацевтическую деятельность.
     
     Соответственно, исходя из формулировок п. 3 ст. 182 НК РФ аптеки являются в случае розлива этилового спирта нефармакопейных концентраций плательщиками акциза по этиловому спирту нефармакопейных концентраций, поскольку осуществляют его розлив как часть общего процесса производства подобных товаров согласно нормативно-технической документации, которая регламентирует процесс производства вышеуказанных товаров и утверждается уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     

Обложение акцизами операций по розливу этилового спирта в аптеках

     
     ГОСТ 5962-67 не предусматривает требований по упаковке (розливу) этилового спирта. Может ли в этом случае розлив этилового спирта в аптеке рассматриваться как операция, подлежащая обложению акцизами?
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Таким образом, обложению акцизами подлежит реализация произведенного этилового спирта. При этом согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях обложения акцизами к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     Действительно, технические условия ГОСТ 5962-67, регламентирующего процесс производства спирта этилового, не содержат требований по упаковке (розливу) этой продукции в потребительскую тару, однако данный ГОСТ устанавливает технические условия производства этилового спирта для использования в пищевой промышленности и других отраслях экономики, не связанных с производством лекарственных средств.
     
     Предприятиями - производителями лекарственных средств, имеющими лицензии на производство лекарственных средств, ГОСТ 5962-67 может быть применен только при условии соблюдения норм Закона N 86-ФЗ, согласно которому производство лекарственных средств - это серийное получение лекарственных средств в соответствии с правилами организации производства и контроля качества лекарственных средств, утвержденными федеральным органом контроля качества лекарственных средств.
     
     Согласно п. 1 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации, а в соответствии с п. 2 данной статьи Закона N 86-ФЗ - в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.
     
     Следовательно, аптеки и предприятия - производители лекарственных средств обязаны производить розлив этилового спирта в соответствии с требованиями фармакопейных статей или других нормативно-технических документов, регулирующих изготовление лекарственных средств и утвержденных на федеральном уровне, в том числе и упомянутых выше, которые содержат требования по упаковке (розливу) этилового спирта.
     
     Соответственно, имеются все основания полагать, что розлив этиловых спиртов аптечными учреждениями является частью общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями нормативно-технической документации, которая регламентирует процесс производства вышеуказанных товаров и утверждена уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Иными словами, согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ операции по реализации аптеками разлитого ими этилового спирта подлежат обложению акцизами.
     

Налоговые вычеты при обложении акцизами розлива аптеками спирта этилового

     
     Каков порядок применения налоговых вычетов при обложении акцизами розлива аптеками спирта этилового?
     
     Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты по акцизам, уплаченным поставщику подакцизного сырья, использованного для производства подакцизных товаров, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. В соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации.
     
     Вместе с тем согласно п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. При этом в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции реализации лицами произведенных ими подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
     
     Операции по перепродаже подакцизных товаров не являются операциями, подлежащими обложению акцизами. Соответственно, у организаций, перепродающих подакцизные товары, например у аптечных складов, реализующих этиловый спирт аптекам в таре и упаковке предприятия-производителя, не возникает в соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ обязанности предъявлять к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза, в свою очередь выставленную аптечному складу предприятием-изготовителем.
     
     В результате аптеки, закупающие у аптечных складов этиловый спирт и производящие его розлив, не могут предъявлять налоговые вычеты по данному этиловому спирту, поскольку в расчетных документах и счетах-фактурах суммы акциза не выделены отдельной строкой.
     
     Разумеется, вышеприведенная ситуация не распространяется на спирт этиловый, который был разлит в другую тару оптовым аптечным складом перед отпуском его аптекам. Однако при этом сам аптечный склад наряду с аптекой будет являться плательщиком акцизов по разлитым им объемам этилового спирта, а аптеки не смогут получить этиловый спирт в таре предприятия-производителя.