Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок определения и уплаты в бюджет суммы акциза по налогооблагаемым операциям с подакцизными товарами


Порядок определения и уплаты в бюджет суммы акциза по налогооблагаемым операциям с подакцизными товарами*1

   
   И.А. Давыдова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга   
     _____     
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2004. - N 3. - С. 33.

          

4. Порядок применения налоговых вычетов

     
     Помимо вычета акциза по подакцизному сырью, используемому для производства подакцизных товаров (исключая нефтепродукты), при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по подакцизным товарам, могут быть произведены следующие налоговые вычеты:
     
     1) вычет суммы акциза, уплаченной на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья для производства виноматериалов, использованных для производства алкогольной продукции.
     
     Если производитель виноматериалов покупает спирт этиловый из пищевого сырья, который он использует для производства виноматериалов, а затем производитель алкогольной продукции покупает виноматериалы, которые, в свою очередь, использует для производства алкогольной продукции, то при исчислении им суммы акциза по этой продукции вычетам подлежит акциз, уплаченный производителем виноматериалов по приобретенному спирту. При этом данный вычет получает непосредственно производитель алкогольной продукции, поскольку производитель виноматериалов (неподакцизного товара) не является плательщиком акцизов.
     
     Если производство спирта из пищевого сырья, виноматериалов и алкогольной продукции осуществляется в структуре одной организации, то отсутствует момент начисления акцизов на используемый спирт, поскольку произведенные виноматериалы не предназначены для реализации на сторону и, следовательно, в соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не признаются товаром.
     
     Учитывая вышеизложенное, поскольку в данной ситуации акциз по спирту, переданному в структуре организации на производство виноматериалов, не начисляется, сумма акциза при реализации налогоплательщиком произведенной им алкогольной продукции не уменьшается.
     
     Если приобретен только спирт, а виноматериалы и алкогольная продукция произведены одной организацией, то акциз, уплаченный по спирту, вычитается из суммы акциза, начисленной по алкогольной продукции, в установленном порядке.
     
     При этом следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 201 НК РФ подлежащая зачету сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство алкогольной продукции (вина), не может превышать сумму акциза, исчисленную исходя из действующей ставки акциза за 1 литр безводного (стопроцентного) этилового спирта и крепости вина, по следующей формуле:
     

С = (А х К) : 100 % х О,

     
     где С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному на производство вина;
     
     А - ставка акциза на 1 литр спирта в пересчете на фактическую крепость вина;
     
     К - фактическая крепость вина (в процентах);
     
     О - объем реализованного вина.
     
     Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки налогоплательщика.
     
     Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз;
     
     2) вычет суммы акциза, уплаченной налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) или отказа от них.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что до вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" вышеуказанные вычеты производились после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата или отказа и не ранее момента фактической уплаты всей суммы акциза продавцу этих товаров.
     
     Таким образом, вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производились при наличии двух условий:
     
     - фактическая уплата налогоплательщиком этих сумм в бюджет;
     
     - оплата покупателем подакцизных товаров, в дальнейшем возвращенных налогоплательщику, по ценам, включающим акциз.
     
     Вместе с тем данные условия не учитывали того обстоятельства, что нередко товары возвращались налогоплательщику до их оплаты покупателем. В результате налогоплательщик, осуществивший начисление и уплату акцизов в бюджет по возвращенным впоследствии покупателем подакцизным товарам, оплата которых не производилась, не имел права на проведение вычетов уплаченных сумм акциза.
     
     В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 201 НК РФ вышеуказанным Федеральным законом, оплата подакцизных товаров по ценам, включающим акциз, не является условием для проведения налоговых вычетов налогоплательщику в случае возврата товаров или отказа от них.
     

     Вычеты сумм акциза, уплаченных по возвращенным покупателем подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата и при условии, что вышеуказанные суммы акциза фактически были начислены и отражены в декларации за тот период, когда производилась реализация подакцизных товаров. При этом в налоговый орган должны быть представлены документы, подтверждающие факт возврата подакцизных товаров с указанием их количества.
     
     Кроме того, вычеты сумм акцизов, уплаченных по возвращенным покупателем подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), производятся только в случае, если этот возврат осуществлен по основаниям, предусмотренным ст. 468, 475, 482 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а именно:
     
     - если ассортимент подакцизных товаров, переданных продавцом (налогоплательщиком) покупателю по договору купли-продажи, не соответствует условиям этого договора;
     
     - при существенном нарушении требований к качеству подакцизных товаров, переданных продавцом (налогоплательщиком) покупателю;
     
     - при передаче продавцом (налогоплательщиком) покупателю подакцизных товаров без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке.
     
     Иные основания для возврата подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) должны быть предусмотрены в договоре купли-продажи, заключенном между продавцом подакцизных товаров (налогоплательщиком) и их покупателем. Сумма акциза, исчисленная и уплаченная по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику по основаниям, не предусмотренным ГК РФ или договором купли-продажи, к вычету не принимается;
     
     3) вычет суммы авансового платежа, уплаченной при приобретении акцизных марок или специальных региональных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что по экономическому смыслу данные авансовые платежи не являются налоговыми вычетами, поскольку их уплата не уменьшает сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет по той или иной операции реализации (передаче) алкогольной продукции, а лишь означает уплату этой суммы частями в несколько сроков.
     
     При приобретении специальных региональных марок налогоплательщик должен оплатить стоимость самой марки (с целью возмещения затрат на ее производство) и внести авансовый платеж акциза. Стоимость изготовления региональной марки относится налогоплательщиком на затраты по производству алкогольной продукции, а сумма авансового платежа принимается к вычету при расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.
     

     При определении размера принимаемого к вычету авансового платежа необходимо исходить из следующих положений.
     
     Согласно п. 6 ст. 201 НК РФ вычеты сумм авансового платежа, уплаченных при приобретении специальных региональных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате по реализованным (переданным) подакцизным товарам.
     
     Согласно п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком, совершившим облагаемую акцизом операцию, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма акциза, установленная в соответствии со ст. 194 НК РФ и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 1 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в том числе на алкогольную продукцию), исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении.
     
     При этом п. 6 ст. 200 НК РФ не содержит положения о том, что вычетам подлежат только те суммы акциза, которые уплачены по маркам, фактически использованным (наклеенным) при реализации алкогольной продукции.
     
     Исходя из вышеизложенного авансовые платежи по акцизам по алкогольной продукции, уплаченные при приобретении специальных региональных марок, принимаются к вычету в полном объеме и в том налоговом периоде, в котором осуществлена фактическая уплата налогоплательщиком данного авансового платежа;
     
     4) вычет суммы акциза, исчисленной с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.
     
     Вышеуказанные налоговые вычеты производятся после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров;
     
     5) налоговые вычеты по операциям, совершаемым с нефтепродуктами.
     
     Плательщики акцизов по операциям, совершаемым с нефтепродуктами, имеют право на следующие налоговые вычеты:
     

     а) в соответствии с п. 8 ст. 200 НК РФ продавец нефтепродуктов, имеющий свидетельство на их производство, и (или) оптовую, и (или) оптово-розничную реализацию, имеет право уменьшать сумму акциза, начисленную им при получении этих нефтепродуктов, в случае их реализации (передачи) покупателю (получателю), также имеющему свидетельство, на налоговые вычеты в размере суммы акциза, приходящейся на фактически реализованные этому покупателю нефтепродукты. При этом сумма акциза, начисленная при получении нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, вычету не подлежит.
     
     Иными словами, при совершении облагаемой акцизами операции с нефтепродуктами (например, при их приобретении), налогоплательщик, имеющий одно из вышеперечисленных свидетельств, начисляет акциз. Затем, при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, также имеющим свидетельство, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму, приходящуюся на фактически реализованные (переданные) нефтепродукты.
     
     При этом в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ вышеуказанные налоговые вычеты производятся при представлении в налоговый орган имеющим свидетельство налогоплательщиком - поставщиком нефтепродуктов копии договора с имеющим свидетельство покупателем (получателем) этих нефтепродуктов и реестров счетов-фактур, выставленных этим поставщиком покупателю (получателю), с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете данный покупатель (получатель) нефтепродуктов.
     
     Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется налоговым органом в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур, выставленных ему поставщиком нефтепродуктов.
     
     Порядок проставления налоговыми органами вышеуказанных отметок утвержден приказом МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 "О порядке проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами".
     
     Для получения этой отметки налогоплательщик-покупатель (или его представитель) должен обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением и одновременно представить (или отправить по почте) в двух экземплярах реестры счетов-фактур, на которых согласно вышеуказанному заявлению он просит проставить отметку. При этом реестры счетов-фактур заполняются покупателем отдельно по каждому поставщику.
     

     Форма реестра счетов-фактур утверждена вышеуказанным приказом МНС России и содержит сведения как об имеющем свидетельство покупателе нефтепродуктов, так и об имеющем свидетельство продавце, а именно: ИНН, КПП, номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Кроме того, в реестре счетов-фактур указываются номер и дата счета-фактуры, вид нефтепродуктов в соответствии с их перечнем, приведенным в п. 1 ст. 193 НК РФ [бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно, бензин автомобильный с иными октановыми числами, дизельное топливо, масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей], код нефтепродуктов (согласно приложению N 2 к инструкции по заполнению декларации по акцизам), единица их измерения и количество нефтепродуктов в натуральном выражении.
     
     При получении от налогоплательщика-покупателя налоговой декларации по акцизам налоговый орган проводит проверку на соответствие отраженных в приложении к декларации сведений о полученных покупателем объемах нефтепродуктов сведениям о поставленных объемах, приведенных в счетах-фактурах, выставленных ему поставщиками.
     
     В случае полного соответствия данных объемов не позднее пяти дней со дня представления налоговой декларации на каждой странице первого экземпляра представленных реестров счетов-фактур проставляется отметка (штамп "Зарегистрировано"). Вышеуказанный экземпляр реестров возвращается по истечении пятидневного срока налогоплательщику или его представителю.
     
     Глава 22 "Акцизы" НК РФ не содержит прямых норм, предусматривающих осуществление со стороны имеющих свидетельство продавцов нефтепродуктов контроля за получением (оприходованием) этих нефтепродуктов покупателем. Ни вышеуказанным приказом МНС России, ни нормами НК РФ не регламентируется порядок представления продавцу нефтепродуктов реестров счетов-фактур покупателем этих нефтепродуктов. Следовательно, этот порядок должен быть определен в рамках договорных отношений между хозяйствующими субъектами (в данном случае между имеющими свидетельство продавцом нефтепродуктов и их покупателем).
     
     Вместе с тем если имеющий свидетельство покупатель не оприходует (и, следовательно, не отразит в налоговой декларации) полученные им от продавца нефтепродукты, отметка на реестрах счетов-фактур налоговым органом не проставляется.
     

     Соответственно, если реестры счетов-фактур не представлены поставщику (продавцу) нефтепродуктов покупателем этих нефтепродуктов, у поставщика отсутствует возможность подтвердить свое право на налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 НК РФ. В этом случае сумма акциза, начисленная на объем полученных (или оприходованных) нефтепродуктов, подлежит уплате в бюджет в общеустановленном порядке. При этом согласно ст. 154 НК РФ на вышеуказанную сумму начисляется НДС.
     
     В соответствии с п. 20 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденного приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52, непредставление покупателем (получателем) нефтепродуктов реестров счетов-фактур в течение трех последовательных налоговых периодов является основанием для приостановления действия свидетельства данного покупателя.
     
     Исходя из вышеизложенного порядка налоговых вычетов, установленного в п. 8 ст. 200 и ст. 201 НК РФ, система обложения акцизами нефтепродуктов построена таким образом, что каждый имеющий свидетельство продавец этих товаров, осуществляющий деятельность по их производству, оптовой или оптово-розничной реализации, при условии подтверждения факта начисления акциза покупателем (получателем) этих нефтепродуктов (также имеющим свидетельство) имеет право уменьшать начисленную им по полученным (приобретенным, оприходованным и т.д.) нефтепродуктам сумму акциза на акциз, начисленный их покупателем.
     
     В результате имеющие свидетельство покупатели нефтепродуктов получают от продавцов, обладающих свидетельством (и, соответственно, правом на налоговые вычеты начисленной ими суммы акциза), нефтепродукты по цене без акциза и сами начисляют его в день их приобретения в собственность.
     
     Например, если имеющий свидетельство производитель реализует произведенные им из собственного сырья нефтепродукты оптовику, также имеющему свидетельство, который, в свою очередь, реализует их лицу, обладающему свидетельством только на розничную реализацию нефтепродуктов (например, на АЗС), то порядок предоставления налоговых вычетов следующий.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ производитель начисляет акциз на объем оприходованных нефтепродуктов, выработанных им из собственного сырья. При этом поскольку согласно подпункту 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиками по данной операции, в случае передачи нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается, производитель формирует отпускную цену без акциза и принимает его к вычету. Оптовик начисляет, в свою очередь, акциз на объем приобретенных нефтепродуктов и также принимает его к вычету при реализации этих нефтепродуктов (по цене без акциза) на АЗС. АЗС начисляет акциз по полученным объемам и, поскольку согласно нормам п. 8 ст. 200 НК РФ не имеет права на налоговые вычеты, уплачивает этот акциз в бюджет. Таким образом, в рассматриваемом случае бремя уплаты акциза перенесено на розничное звено.
     
     Если бы в вышеприведенной цепочке движения нефтепродуктов у АЗС не было свидетельства, то налоговая нагрузка легла бы на имеющего свидетельство оптовика, так как при реализации нефтепродуктов лицу, не обладающему свидетельством, он лишается права в соответствии с п. 8 ст. 200 НК РФ на налоговый вычет начисленного им акциза и, соответственно, должен уплатить его в бюджет. При этом (поскольку подпунктом 3 п. 4 ст. 199 НК РФ установлено, что сумма акциза, начисленная по операциям получения нефтепродуктов при их реализации лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость этих нефтепродуктов) АЗС приобретала бы их по цене с учетом начисленного оптовиком акциза, но сама акциз по приобретенным объемам не начисляла.
     
     При отсутствии у оптовика свидетельства производитель нефтепродуктов из собственного сырья, имеющий свидетельство, лишается права на налоговые вычеты, уплачивает начисленную им сумму акциза в бюджет и включает ее в цену реализации оптовику, который акциз по полученным (приобретенным) нефтепродуктам не начисляет и не уплачивает.
     
     Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ не имеющий свидетельства производитель нефтепродуктов из собственного сырья не имеет права на установленные этим пунктом ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты, поэтому он (так же как и в вышеприведенном случае) уплачивает начисленную им по оприходованным объемам сумму акциза и (в соответствии с подпунктом 1 п. 4 ст. 199 НК РФ) включает ее в стоимость реализуемых нефтепродуктов.
     
     Таким образом, производитель нефтепродуктов из собственного сырья не получает налоговых вычетов в случае отсутствия свидетельства либо у него, либо у покупателя этих нефтепродуктов.
     
     Налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 НК РФ, не распространяются на операции по передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья независимо от наличия свидетельства у собственника или у переработчика сырья.
     
     Так, если собственник давальческого сырья имеет свидетельство, передача ему переработчиком этого сырья выработанных из него нефтепродуктов не является объектом обложения акцизами. Соответственно, переработчик (независимо от наличия или отсутствия у него свидетельства) не начисляет акциз по этой операции. Обязанность по начислению акциза по передаваемым нефтепродуктам возникает при их получении у имеющего свидетельство давальца, который при дальнейшей реализации этих нефтепродуктов покупателям, имеющим свидетельство, получит право на налоговый вычет начисленной суммы.
     
     При передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику этого сырья переработчик (независимо от наличия или отсутствия у него свидетельства) должен уплатить начисленный им по этой операции акциз и предъявить его (в соответствии с подпунктом 2 п. 5 ст. 198 НК РФ) к оплате собственнику, который в случае дальнейшей реализации этих нефтепродуктов (в соответствии с подпунктом 2 п. 4 ст. 199 настоящего Кодекса) включает этот акциз в отпускную цену.
     
     Если лицо, имеющее свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, реализует полученные им нефтепродукты в режиме оптовой торговли другому лицу, имеющему свидетельство, то необходимо иметь в виду, что поскольку согласно п. 8 ст. 200 НК РФ право на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной при получении нефтепродуктов, распространяется лишь на лиц, имеющих свидетельство на производство, и (или) на оптовую реализацию, и (или) на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, то НК РФ не предусмотрено уменьшение вышеуказанной суммы акциза лицами, имеющими свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, даже в случае их реализации (передачи) налогоплательщику, имеющему свидетельство.
     
     Норма, согласно которой лица, имеющие свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, не имеют права на налоговые вычеты акциза, начисленного ими по операциям получения нефтепродуктов, основана на том, что при введении нового порядка исчисления и уплаты акцизов по этим товарам предполагалось, что при наличии свидетельства у всех звеньев цепочки продвижения нефтепродуктов от производителя к потребителю уплата акцизов должна была производиться последним звеном этой цепочки, реализовавшим нефтепродукты конечному потребителю, не имевшему свидетельства. Таким образом, поскольку нефтепродукты реализуются, как правило, населению, то есть не имеющим свидетельства лицам, лица, занимавшиеся розничной торговлей, рассматривались как плательщики акцизов в бюджет.
     
     Вместе с тем многие участники рынка нефтепродуктов осуществляют свою деятельность либо как арендаторы мощностей, не являющихся государственной собственностью, либо как перепродавцы, вообще не имеющие мощностей. По этой причине в соответствии с положениями главы 22 "Акцизы" НК РФ эти лица не имеют права на получение свидетельства.
     
     Кроме того, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, по своему статусу не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого заниматься данной деятельностью запрещено, и участники российского рынка нефтепродуктов самостоятельно решают вопрос о получении ими этого свидетельства. При этом лица (организации и индивидуальные предприниматели), совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право на осуществление этих операций независимо от наличия у них данного свидетельства.
     
     В результате по вышеизложенным причинам свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, получили лишь 30 % участников российского рынка нефтепродуктов.
     
     В то же время в условиях действия новой системы обложения акцизами нефтепродуктов отсутствие свидетельства у того или иного участника движения нефтепродуктов от производителя до их реализации конечному потребителю приводит к двойному налогообложению одного и того же объема нефтепродуктов.
     
     Например, не имеющий свидетельства и, соответственно, согласно нормам п. 8 ст. 200 НК РФ права на налоговые вычеты производитель нефтепродуктов из собственного сырья реализует эти нефтепродукты по цене с учетом уплаченного им в бюджет акциза. Если эти нефтепродукты приобретает имеющий свидетельство покупатель, то он должен в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ начислить акциз по приобретенным с акцизом объемам. При этом, поскольку уменьшение начисленной по приобретенным нефтепродуктам суммы акциза на акциз, включенный не имеющим свидетельства продавцом в цену реализации, НК РФ не предусмотрено, данный покупатель подвергается двойному налогообложению.
     
     Такая же ситуация возникает, когда не имеющее свидетельства лицо приобретает у имеющего свидетельство производителя нефтепродукты, произведенные им из собственного сырья, и реализует их другому имеющему свидетельство покупателю. Реализуя нефтепродукты не имеющему свидетельства лицу, имеющий свидетельство производитель теряет право на налоговые вычеты акциза, начисленного им по оприходованным объемам, и, соответственно, уплачивая этот акциз, включает уплаченную сумму в отпускную цену. Не имеющий свидетельства покупатель этих нефтепродуктов, в свою очередь, также учитывает эту сумму в своей отпускной цене. В результате имеющий свидетельство конечный получатель этих нефтепродуктов вновь начисляет акциз на приобретенные по цене с акцизом нефтепродукты.
     
     Аналогичная ситуация возникает и у имеющих свидетельство лиц, покупающих нефтепродукты, выработанные из давальческого сырья, у собственника этого сырья, не имеющего свидетельства, поскольку вышеуказанный собственник оплачивает переработчику, помимо стоимости выполненных работ, акциз, уплаченный последним по операции передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику. Соответственно, эту сумму собственник включает в цену реализуемых нефтепродуктов, а приобретший их по этой цене имеющий свидетельство покупатель должен начислить акциз на уже полученные с акцизом нефтепродукты.
     
     Вместе с тем участники рынка нефтепродуктов могут предусмотреть такие схемы реализации нефтепродуктов, которые позволят им избежать ситуации двойного налогообложения. Например, если покупатели нефтепродуктов на постоянной основе работают с поставщиком нефтепродуктов, не имеющим свидетельства, они могут заключать с ним не договор купли-продажи, а договор поручения или агентский договор, в котором они выступают от имени поставщика. В этом случае, получая от поставщика нефтепродукты, они не приобретают его в собственность и, следовательно, не начисляют на полученные объемы акциз.
     
     Учитывая, что значительная часть поставщиков нефтепродуктов осуществляет свою деятельность через посредников, которые на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров принимают и в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами, передают или реализуют эти нефтепродукты другим грузополучателям, при принятии решения о предоставлении указанным поставщикам установленных п. 8 ст. 200 НК РФ налоговых вычетов необходимо руководствоваться следующим.
     
     Прежде всего следует обратить внимание на различия договоров поручения, комиссии и агентского договора.
     
     Так, если в соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя), то согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     Таким образом, по сделке, совершенной поверенным, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, то есть у поставщика (продавца) нефтепродуктов, тогда как при поставке нефтепродуктов, осуществленной комиссионером по договору комиссии, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер.
     
     Следовательно, поскольку при заключении поверенным договора поставки (купли-продажи) нефтепродуктов от имени имеющего свидетельство доверителя (продавца нефтепродуктов) с имеющим свидетельство покупателем этих нефтепродуктов счета-фактуры выставляются этому покупателю от имени этого продавца, последний (при условии получения от покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя) имеет возможность подтвердить свое право на налоговые вычеты. В то же время поскольку в случае поставки нефтепродуктов по договору комиссии счета-фактуры выставляются покупателю нефтепродуктов комиссионером от своего имени, а не от имени комитента, у последнего не будет оснований для осуществления налоговых вычетов по данным счетам-фактурам.
     
     Одновременно следует иметь в виду, что поскольку в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, передачи права собственности на реализуемые нефтепродукты от комитента комиссионеру (даже при наличии свидетельства у последнего) не происходит. Соответственно, объекта обложения акцизами у этого комиссионера при передаче ему на реализацию нефтепродуктов не возникает, а следовательно, он также не имеет права на налоговые вычеты.
     
     Согласно агентскому договору (в соответствии со ст. 1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом, в первом случае приобретает права и становится обязанным агент, а во втором - права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     Соответственно, к отношениям, вытекающим из агентского договора, заключенного имеющим свидетельство поставщиком-принципалом с агентом, применяются вышеизложенные нормы в зависимости от того, действует агент от имени принципала или от своего имени. Иными словами, в первом случае имеющий свидетельство принципал (продавец нефтепродуктов) имеет право на осуществление налоговых вычетов, установленных п. 8 ст. 200 НК РФ (при условии выполнения необходимых условий), а во втором - не имеет возможности подтвердить свое право на них.
     
     Если лицо, имеющее свидетельство, получает нефтепродукты, не указанные в этом свидетельстве, и при этом часть этих нефтепродуктов поступает на принадлежащие ему на праве собственности мощности, а часть - на арендованные им хранилища, то в соответствии со ст. 182 НК РФ оно должно начислить акциз на весь объем полученных (приобретенных) им нефтепродуктов, в том числе на объем, поступивший на арендованные им мощности по хранению и отпуску, независимо от вида нефтепродуктов, то есть в том числе и не указанных в его свидетельстве.
     
     При условии представления этим лицом документов, определенных в п. 8 ст. 201 НК РФ, налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 настоящего Кодекса, производятся независимо от того, с каких мощностей (собственных или арендованных) осуществляется отгрузка нефтепродуктов и указан вид реализуемых (или получаемых) нефтепродуктов в свидетельстве продавца (или покупателя) или нет.
     
     Налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 НК РФ, производятся в том налоговом периоде, за который налогоплательщиком одновременно с представлением декларации, отражающей эти вычеты, будут представлены в налоговые органы документы по перечню, установленному в п. 8 ст. 201 настоящего Кодекса.
     
     При этом главой 22 НК РФ не предусмотрено ограничений по осуществлению налоговых вычетов в налоговом периоде, в котором произведена реализация (передача) нефтепродуктов, если налогоплательщик представляет в налоговый орган налоговую декларацию, в которой отражены операции, признанные объектом обложения акцизами, одновременно с вышеуказанными документами, подтверждающими обос-нованность этих вычетов.
     
     Если до наступления срока подачи декларации (и, соответственно, срока уплаты акциза) за тот налоговый период, в котором у налогоплательщика-поставщика возник объект обложения акцизами, вышеуказанные документы не представлены, то данный поставщик должен уплатить в бюджет начисленную сумму.
     
     При получении документов, подтверждающих факт получения нефтепродуктов имеющим свидетельство покупателем, по истечении срока представления поставщиком этих нефтепродуктов налоговой декларации, отражающей совершенные им налогооблагаемые операции, поставщик может представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговой период, в котором по этим операциям была уплачена сумма акциза, подлежащая уменьшению в связи с представлением вышеуказанных документов.
     
     Например, если имеющий свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов поставщик представил налоговую декларацию, отражающую совершенные им в сентябре текущего года операции с нефтепродуктами, 25 октября, а документы, подтверждающие его право на уменьшение начисленной по этим операциям суммы акциза, получил в ноябре, то в этом месяце он может представить две декларации: уточненную декларацию за сентябрь текущего года и (в установленные сроки) декларацию, отражающую облагаемые акцизами операции с нефтепродуктами, совершенные в отчетном налоговом периоде (в данном случае в октябре текущего года).
     
     В отдельных случаях в целях избежания отвлечения собственных оборотных средств из-за большого временного интервала между начислением и уплатой акцизов и возникновением права на налоговый вычет некоторые поставщики в договорах на поставку нефтепродуктов вносят пункты, обязывающие покупателей представлять им реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у данного поставщика возник объект обложения акцизами. При этом за нарушение установленных в договорах поставки сроков представления вышеуказанных реестров предусмотрены штрафные санкции.
     
     Согласно п. 5 ст. 204 НК РФ сроки представления налоговых деклараций лицами, осуществляющими операции с нефтепродуктами, зависят от вида полученных ими свидетельств.
     
     Так, налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию за налоговый период в срок не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, имеющие свидетельство на розничную реализацию, - не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Остальные налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Как следует из вышеизложенного, помимо разных сроков представления налоговых деклараций, п. 5 ст. 204 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который ст. 192 НК РФ определен как календарный месяц. Таким образом, представление налогоплательщиками в налоговые органы декларации до истечения налогового периода является нарушением вышеуказанной нормы НК РФ.
     
     Поскольку условие договора, предусматривающее обязательное представление покупателем нефтепродуктов реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у продавца этих нефтепродуктов возникает объект обложения акцизами, вынуждает покупателей представлять в налоговые органы декларации до завершения налогового периода, оно вступает в противоречие с вышеуказанной нормой налогового законодательства, и, следовательно, включение поставщиком такого условия в договор поставки нефтепродуктов неправомерно;
     
     б) в соответствии с п. 9 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении (при представлении документов согласно п. 9 ст. 201 НК РФ).
     
     При этом в соответствии с п. 9 ст. 201 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и т.д.).
     
     При применении данной нормы НК РФ следует помнить, что в соответствии с п. 3 ст. 182 настоящего Кодекса организации или предприниматели, осуществляющие деятельность по розливу (расфасовке) либо смешению приобретенных или полученных на давальческих началах подакцизных нефтепродуктов, рассматриваются как лица, занимающиеся производством подакцизных нефтепродуктов.
     
     При этом согласно подпунктам 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ у лица, осуществившего розлив или смешение нефтепродуктов, независимо от наличия или отсутствия у него свидетельства объект обложения акцизами, а следовательно, и обязанность уплаты акциза по этому объекту возникают в следующих случаях:
     
     - производство (розлив, смешение) нефтепродуктов из собственного сырья (подакцизных нефтепродуктов) - при их оприходовании;
     
     - производство (розлив, смешение) нефтепродуктов из давальческого сырья (подакцизных нефтепродуктов) - при их передаче не имеющему свидетельства собственнику этого сырья.
     
     Как следует из п. 1 ст. 200 НК РФ, право на налоговые вычеты имеют только плательщики акцизов, то есть лица, совершившие с подакцизными нефтепродуктами операции, подлежащие обложению акцизами в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, при использовании подакцизных нефтепродуктов для розлива или смешения обязанности налогоплательщика возникают:
     
     - у лиц, осуществивших розлив или смешение нефтепродуктов, как собственных, так и переданных им на давальческой основе собственником, не имеющим свидетельства;
     
     - у имеющих свидетельство лиц, получивших разлитые или смешанные подакцизные нефтепродукты.
     
     Следовательно, только эти лица имеют право на установленные п. 9 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты.
     
     Вместе с тем для реализации этого права вышеуказанные налогоплательщики должны определить:
     
     - сумму акциза, подлежащую уменьшению на эти налоговые вычеты;
     
     - сумму акциза, подлежащую вычету.
     
     Например, если производитель нефтепродуктов из собственного сырья осуществил их розлив, то сумма акциза, начисленная им при оприходовании разлитых нефтепродуктов, может быть (при условии представления документов в соответствии с п. 9 ст. 201 НК РФ) уменьшена на сумму акциза, начисленного им при оприходовании неразлитых нефтепродуктов. Если он разлил не произведенные им, а закупленные (приобретенные) нефтепродукты, то при наличии у него свидетельства он также имеет право уменьшать начисленную им при оприходовании разлитых нефтепродуктов сумму акциза на акциз, начисленный при их получении (приобретении). Если имеющий свидетельство производитель нефтепродуктов из собственного сырья передал на давальческой основе эти нефтепродукты на розлив другому лицу, сумма акциза, начисленная им при получении от переработчика разлитых нефтепродуктов, может быть также уменьшена на сумму акциза, начисленную им при оприходовании произведенных им неразлитых нефтепродуктов.
     
     В аналогичном порядке производятся налоговые вычеты и в случае, если имеющий свидетельство покупатель или собственник сырья самостоятельно разлил или на давальческой основе передал на розлив приобретенные (полученные) им нефтепродукты. В этих случаях сумма акциза, начисленная по полученным объемам неразлитых нефтепродуктов, также может быть уменьшена на сумму акциза, начисленную вторично при оприходовании или получении разлитых нефтепродуктов.
     
     Таким образом, право на установленные п. 9 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты имеют те налогоплательщики, у которых при оприходовании или получении разлитых либо смешанных нефтепродуктов возникает второй объект налогообложения одного и того же объема нефтепродуктов.
     
     У производителя нефтепродуктов из давальческого сырья, принадлежащего собственнику, не имеющему свидетельства, не возникает ситуации, позволяющей применять право на вышеуказанные вычеты, поскольку он является налогоплательщиком лишь по переданным этому собственнику объемам нефтепродуктов.
     
     Не имеют также права на установленные п. 9 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты не обладающие свидетельством покупатели нефтепродуктов и собственники давальческого сырья, осуществившие самостоятельно розлив или на давальческой основе передавшие на розлив приобретенные (полученные) ими нефтепродукты, поскольку как лица, не имеющие свидетельства, они не начисляют акциз ни при приобретении или получении нефтепродуктов, ни при их передаче на переработку, ни при получении нефтепродуктов от переработчика;
     
     в) в соответствии с п. 10 ст. 200 НК РФ сумма акциза, уплаченная имеющими свидетельство лицами при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит возврату.
     
     Вместе с тем вышеуказанные вычеты производятся только в случае, если ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации осуществляет сам налогоплательщик - собственник ввозимых нефтепродуктов, то есть имеющее свидетельство лицо, которое начисляет акциз по ввезенным им нефтепродуктам. В то же время если имеющее свидетельство лицо приобретает нефтепродукты, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации другим собственником, то оно не имеет права уменьшать сумму акциза, начисленную им при приобретении этих нефтепродуктов, на сумму акциза, уплаченную при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации их собственником. В результате имеющий свидетельство покупатель этих нефтепродуктов подвергается двойному налогообложению.
     
     Для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик (имеющее свидетельство лицо, совершившее вышеуказанную операцию) представляет в налоговый орган документы в соответствии с п. 10 ст. 201 НК РФ, а именно:
     
     - контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;
     
     - грузовую таможенную декларацию (ее копию);
     
     - платежные документы, подтверждающие факт уплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов.
     
     При применении положений главы 22 НК РФ следует иметь в виду, что использование нефтепродуктов на собственные нужды лицами, имеющими свидетельство, не является объектом обложения акцизами. Вместе с тем если лицо, имеющее свидетельство, приобретает нефтепродукты на собственные нужды по цене с учетом акциза (в том числе и на АЗС посредством топливно-раздаточной колонки, при этом независимо от способа их оплаты: по пластиковым картам, талонам или за наличный расчет), то в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ оно должно начислить акциз на весь закупленный объем нефтепродуктов. При этом уменьшение суммы акциза, начисленной им по получении нефтепродуктов, на сумму акциза, уплаченную в цене приобретения этих товаров, в НК РФ не предусмотрено. Сумма акциза, начисленная налогоплательщиком по приобретенным и использованным им на собственные нужды нефтепродуктам, принимается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, если стоимость вышеуказанных нефтепродуктов также включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения.
     

5. Определение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет

     
     Как следует из п. 1 ст. 202 НК РФ, сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 настоящего Кодекса, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 НК РФ и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 Кодекса.
     
     Исходя из вышеуказанного расчет суммы акциза, подлежащей уплате по налогооблагаемым операциям, совершаемым с подакцизными товарами, может быть произведен по следующим формулам:
     
     по товарам, на которые установлены специфические налоговые ставки, -
          

С = (А х О) - В,

     
     где О - объем реализованных (переданных) или полученных (оприходованных) товаров в натуральном выражении (налоговая база);
     
     А - ставка акцизов в рублях и копейках за единицу измерения товара;
     
     В - сумма налоговых вычетов;
     
     С - сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет;
     
     по товарам, на которые установлены адвалорные налоговые ставки, -
     

С = (О х А : 100 %) - В,

     
     где О - стоимость реализованного товара по каждому виду подакцизных товаров (налоговая база);
     
     А - ставка акциза в процентах;
     
     В - сумма налоговых вычетов;
     
     С - сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет;
     
     по товарам, на которые установлены комбинированные налоговые ставки, -
      
     С (сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет) = С + С
     
     Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ, то в этом налоговом периоде акциз не уплачивается.
     

6. Сроки и порядок уплаты акцизов по операциям с подакцизными товарами

     
     Сроки и порядок уплаты акцизов по операциям, совершаемым с подакцизными товарами, установлены в ст. 204 НК РФ.
     
     Согласно п. 3 ст. 204 НК РФ уплата акцизов по подакцизным товарам, за исключением нефтепродуктов, производится в следующие сроки:
     
     - при реализации (передаче) спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции, пива, табачной продукции, автомобилей легковых и мотоциклов - исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
     
     Таким образом, расчет подлежащих уплате сумм акциза по вышеуказанным подакцизным товарам отдельно за период с 1-го по 15-е и с 16-го по последнее число отчетного налогового периода производить не требуется. Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, осуществляется в целом за налоговый период (месяц), а затем рассчитанная сумма делится на две равные части и уплачивается в бюджет в вышеуказанные сроки;
     
     - при реализации (передаче) алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций - исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период:
     
     не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной (переданной) с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
     
     не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной (переданной) с 16-го по последнее число отчетного месяца.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ акцизы уплачиваются по месту производства вышеуказанных подакцизных товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, - по месту ее реализации (передачи) с акцизных складов.
     
     Как следует из положений п. 5 ст. 204 НК РФ, плательщики акцизов по операциям реализации (передачи) вышеперечисленных товаров обязаны в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию по осуществленной ими фактической реализации (передаче) товаров за истекший налоговый период.
     
     Иными словами, декларация по акцизам должна представляться по месту уплаты акцизов. Таким образом, по операциям реализации (передачи) подакцизных товаров, за исключением алкогольной продукции, акциз уплачивается и, соответственно, декларация представляется по месту нахождения тех обособленных подразделений организации, которые осуществляют непосредственное производство этих товаров. Организации, осуществляющие реализацию произведенной ими алкогольной продукции (спирта питьевого, водки, ликероводочных изделий, коньяков, вина и иной пищевой продукции с содержанием этилового спирта с объемной долей более 1,5 %, за исключением виноматериалов), представляют декларацию по месту нахождения каждого акцизного склада, с которого осуществляется ее реализация организациям оптовой или розничной торговли. Если алкогольная продукция реализуется с акцизного склада, являющегося обособленным подразделением производителя, то представление декларации и осуществление уплаты акцизов в части объема алкогольной продукции, реализованной с этого склада, производятся по месту нахождения этого склада.
     
     Налогоплательщики, осуществляющие деятельность по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовой торговли, представляют налоговую декларацию не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налоговая декларация представляется по месту нахождения акцизных складов оптовой торговли, осуществляющих реализацию алкогольной продукции в розничную сеть.
     
     По операциям с нефтепродуктами, признанным объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ, установлен следующий порядок уплаты акцизов и представления декларации.
     
     Согласно п. 2 и 5 ст. 204 НК РФ лица (организации и индивидуальные предприниматели), имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают акциз и представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию по акцизам не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Лица, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, уплачивают акциз и представляют декларацию не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Остальные налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ, производят уплату акциза по этим операциям и представляют декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса.
     
     Таким образом, сроки уплаты акцизов по операциям, совершаемым с нефтепродуктами, и сроки представления налоговых деклараций по акцизам установлены в зависимости не от вида совершаемых налогоплательщиком операций, а от количества и вида полученных ими свидетельств.
     
     Так, если имеющий только свидетельство на оптовую реализацию производитель нефтепродуктов из собственного сырья осуществляет (не имея свидетельства на производство) также производство нефтепродуктов из давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельства собственнику, то данный налогоплательщик уплачивает акциз (и, соответственно, представляет налоговую декларацию) не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Если же, помимо свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов, данный налогоплательщик получит еще и свидетельство на их производство, то он будет обязан уплачивать акциз и представлять налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно п. 5 ст. 204 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который ст. 192 настоящего Кодекса определен как календарный месяц. Таким образом, представление налогоплательщиками в налоговые органы декларации до истечения налогового периода является нарушением вышеуказанной нормы НК РФ.
     
     Статьей 204 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций с нефтепродуктами, признаваемых объектами обложения акцизами, уплата акциза и представление декларации производятся по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) вышеуказанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.
     
     Если обособленные подразделения налогоплательщика расположены на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза, подлежащая уплате по операциям с нефтепродуктами, совершенным этими подразделениями, может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения.