Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расчеты с обособленными подразделениями по налогу на прибыль с учетом ПБУ 18/02


Расчеты с обособленными подразделениями по налогу на прибыль с учетом ПБУ 18/02

     
     Л.В. Сотникова,
доцент, д.э.н., кафедра "Аудит"
Всероссийского заочного финансово-экономического института

     
     В соответствии с п. 2 ст. 288 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) уплата сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, и авансовых платежей по этому налогу производится налогоплательщиками - российскими организациями:
     
     а) по месту нахождения организации;
     
     б) по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений - исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой по нижеследующим формулам:     
     

Удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения в среднесписочной численности работников в целом по налогоплательщику


+

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости имущества налогоплательщика в целом


 

2


 

или (в зависимости от учетной политики для целей налогообложения прибыли):

 Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения в общей сумме расходов на оплату труда налогоплательщика


+

 Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости имущества налогоплательщика в целом


 

2


 

               
     Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется при этом в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества устанавливаются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.
     
     Этот порядок нашел отражение в п. 8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).
     
     Однако порядок исчисления показателей, используемых при расчете удельных весов, не был уточнен для ситуаций, когда в течение налогового периода в организации создаются новые обособленные подразделения.
     
     Письмом УМНС России по Московской области от 16.06.2003 N 04-24/8797/М699 уточнено, что при создании в течение налогового периода новых обособленных подразделений организации налоговая база по ним определяется в общеустановленном порядке начиная с отчетного периода, в котором они были созданы. При этом остаточная стоимость амортизируемых основных средств принимается на последний день отчетного (налогового) периода, а среднесписочная численность работников или расходов на оплату труда - за последний месяц отчетного (налогового) периода.
     
     С 4 августа 2003 года для расчета среднесписочной численности работников применяется расчет, установленный Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72.
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты головной структуры с филиалами и, соответственно, расчеты филиалов с головной структурой ведутся на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Аналитический учет к счету 79 ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.
     
     К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" открывают следующие субсчета:
     
     79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";
     
     79-2 "Расчеты по текущим операциям" и др.
     
     На субсчете 79-1 учитывается состояние расчетов организации с ее обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам, а на субсчете 79-2 - состояние всех прочих расчетов.
     
     Так как расчеты внутри организации по налогам относятся к текущим расчетам, к счету 79-2 открываются субсчета второго порядка для отражения расчетов по различным видам налогов - по НДС, по налогу на прибыль и т.д.
     
     В приводимых ниже примерах корреспонденций счетов использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 79-2:
     
     у головной структуры:
     
     79-2-1-А - расчеты по налогу на прибыль с филиалом "А" (субсчет второго порядка "1" означает расчеты по налогу на прибыль, при оформлении расчетов по НДС организация применяет субсчет второго порядка "2" и т.д.);
     
     79-2-1-Б - расчеты по налогу на прибыль с филиалом "Б";
     
     у филиалов А и Б:
     
     79-2-1-ГС - расчеты по налогу на прибыль с головной структурой.
     
     Кроме того, расчеты с бюджетом по налогу на прибыль отражаются на счете 68-НПР.
     
     В соответствии с п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ исчисление и уплата в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производятся налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям, уплата же авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, рассчитанной по вышеприведенным формулам.
     
     Поэтому к счету 68-НПР открываются субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней:
     
     68-НПР-ФБ - по расчетам с федеральным бюджетом;
     
     68-НПР-РБ - по расчетам с бюджетами субъектов Российской Федерации (региональными бюджетами);
     
     68-НПР-МБ - по расчетам с местными бюджетами.
     
     В настоящей статье мы объединим расчеты с бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами в один субсчет - 68-НПР-РиМБ.
     
     Централизация или децентрализация учета показателей, необходимых для правильного формирования показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, зависит от учетной политики организации, имеющей сеть филиалов.
     
     При централизованном учете показателей филиалы ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогоооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головная структура формирует показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств. Поэтому филиал также не формирует показатели условного налогового расхода (дохода). В отдельном отчете о прибылях и убытках филиала сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения совпадает с суммой чистой прибыли (убытка) филиала.
     
     Головная структура при этом формирует у себя все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете показателя текущего налога на прибыль.
     
     Как же в этом случае происходит фактическая уплата налога на прибыль в бюджет? Ведь даже если погашение задолженности по налогу на прибыль осуществляется головной структурой (так как у нее в учете сформирована по кредиту счета 68 сумма этой задолженности), филиалы должны "возмещать" головной структуре суммы текущего налога на прибыль, которые являются следствием деятельности этих филиалов.
     
     Следует отметить, что в организациях с централизованным учетом показателей, необходимых для правильного формирования суммы текущего налога на прибыль по организации в целом, централизованы и сами денежные потоки, что выражается в том, что филиалы реализуют продукцию (товары), выполняют работы или оказывают услуги покупателям, формируя при этом показатель выручки (Д-т 62 К-т 90-1), а дебиторскую задолженность покупатель перечисляет на расчетный счет головной структуры, для чего филиал оформляет дополнительную бухгалтерскую запись (Д-т 79 К-т 62). В свою очередь, головная структура отражает полученные от покупателя денежные средства записью Д-т 51 К-т 79. Некоторые организации производят даже учет выручки от продаж, фактически осуществляемых филиалами, в головной структуре, получая для этого от филиалов регистры аналитического учета расчетов с покупателями. В этом случае в учете практически не используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
     
     Недостатком централизации учета является чрезмерная загрузка учетного персонала головной структуры, в то время как в филиалах персонал теряет навыки ведения учета. Другая, положительная сторона централизации учета видится нам в постоянном, систематическом контроле головной структуры за правильностью учета в филиалах.
     
     Децентрализованный учет данных, необходимых для получения показателя текущего налога на прибыль, основан на том, что филиалам дана определенная хозяйственная самостоятельность внутри организации в целом. Большинство организаций, придерживающихся такого порядка, созданы посредством превращения ранее самостоятельных организаций в филиалы другой, более крупной организации. В частности, к таким организациям относятся специализированные регистраторы, увеличение суммы собственного капитала которых для получения лицензии заставило мелкие организации, осуществляющие этот исключительный вид деятельности, объединяться в одну организацию. Такие же процессы протекали и в аудиторской деятельности в течение 2001-2003 годов, когда в законодательном порядке было определено, что в штате аудиторских организаций должно быть не менее пяти штатных аудиторов.
     
     В таких организациях денежные потоки не централизуются, каждый филиал производит самостоятельно учет своих продаж товаров (работ, услуг), формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения, ведет учет временных и постоянных разниц между бухгалтерским учетом и налогообложением, погашает перед головной структурой задолженность по уплате текущего налога на прибыль филиала.
     
     Пример 1.
     
     Согласно уставу в организации выделены два филиала - А и Б, осуществляющие свою деятельность на территории иных субъектов Российской Федерации, нежели головная структура.
     
     Положением о филиалах данной организации установлено, что филиалы организации не могут осуществлять операции с ценными бумагами и финансовые вложения в какой-либо иной форме.
     
     В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено следующее:
     
     - расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в части перечисления средств в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту регистрации филиалов производятся головной организацией;
     
     - для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников;
     
     - не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом каждый филиал должен представить отдельный баланс филиала и отчет о прибылях и убытках филиала;
     
     - каждый филиал в течение двух дней после истечения срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговую инспекцию (не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода) должен перечислить на расчетный счет головной структуры сумму текущего налога на прибыль от деятельности данного филиала, исчисленную филиалом самостоятельно и указанную в налоговой декларации по налогу на прибыль, которую каждый филиал представляет в головную структуру не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом.
     
     В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
     
     Показатель бухгалтерской прибыли филиала содержится в отдельном отчете о прибылях и убытках филиала.
     
     Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Так как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль должен учитываться в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету учета прибылей и убытков, будем использовать для его отражения следующие субсчета:
     
     99-УНР - условный налоговый расход по налогу на прибыль;
     
     99-УНД - условный налоговый доход по налогу на прибыль.
     
     Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного налогового расхода (условного налогового дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
     
     При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые становятся причиной возникновения постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный налоговый расход (условный налоговый доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
     
     Сумма текущего налога на прибыль филиала рассчитывается исходя из показателя "Налоговая база" (стр. 140 декларации по налогу на прибыль) посредством его умножения на ставку налога на прибыль.
     
     Таким образом, имея начальный [условный расход (доход) по налогу на прибыль] и конечный [текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)] показатели, головная структура не располагает данными о суммах, "преобразующих" один из вышеуказанных показателей в другой.
     
     Представление же такой информации головной структуре филиалами необходимо для осуществления контроля правильности формирования важнейших финансовых показателей организации в целом.
     
     Новая форма Отчета о прибылях и убытках, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, содержит показатель "Постоянные налоговые обязательства (активы)", а также показатели "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства", хотя и в "свернутом" виде.
     
     Поэтому филиал представляет расшифровку оборотов - по кредиту и дебету счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль; сумму оборота - по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68; сумму оборота - по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", по форме, приведенной в табл. 1 (стр. 1-8) (данные по стр. 9-10 получены головной структурой в результате применения механизма перераспределения, установленного ст. 288 НК РФ).
     

Таблица 1


 


 


 

тыс. руб.

N

Показатель


 

в том числе

п/п


 

Сумма

головная структура

филиал А

филиал Б

1

2

3

4

5

6

1

Бухгалтерская прибыль (убыток)

1300

1000

200

100

2

Условный налоговый расход (стр. 1 24 %)

312

240

48

24

3

Постоянные налоговые обязательства

100

100


 


 

4

Создание отложенных налоговых активов

55

50


 

5

5

Списание отложенных налоговых активов

6

5


 

1

6

Создание отложенных налоговых обязательств

105

80

25


 

7

Списание отложенных налоговых обязательств

5


 

5


 

8

Текущий налоговый расход
(стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6 + стр. 7)*

361

305

28

28

А)

В федеральный бюджет (6 %)

90

76

7

7

Б)

В бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (18 %)

271

229

21

21

9

Удельный вес, используемый в формуле расчета налога на прибыль

100

70

25

5

10

Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам**, в том числе:

361

253

90

18

А)

В федеральный бюджет (стр. 10 : 24 х 6)

90

63

23

4

Б)

В бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (стр. 10: 24 x 18)

271

190

67

14

* Данные по стр. 8 табл. 1 отражают общую сумму задолженности организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль - 361 тыс. руб., в то время как данные по графам 4 и 5 - сумму задолженности филиалов А и Б перед головной структурой по налогу на прибыль в связи с тем, что головная структура берет на себя обязанности по перечислению данного налога в бюджеты всех уровней (в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения).     
** По головной структуре текущий налоговый расход после распределения по удельным весам рассчитывается по следующей формуле: общий текущий налоговый расход организации 361 тыс. руб. удельный вес головной структуры (70 %); по филиалу А - 361 тыс. руб. 25 %; по филиалу Б - 361 тыс. руб. 5 %.

     
     Рассмотрим последовательность совместных действий головной структуры и филиалов по формированию показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, по шагам.
     
     Шаг 1. Филиал передает (присылает по почте, электронной почте или любым иным способом):
     
     - отдельный баланс филиала;
     
     - отчет о прибылях и убытках от деятельности филиала;
     
     - декларацию по налогу на прибыль от деятельности филиала;
     
     - бухгалтерскую справку с расшифровкой показателей бухгалтерской прибыли и прибыли для целей налогообложения.
     
     Согласно бухгалтерской справке в учете филиала должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи:
     
     - по начислению условного налогового расхода от прибыли филиала (Д-т 99-УНР К-т 68-НПР) или условного налогового дохода от убытка филиала (Д-т 68-НПР К-т 99-УНД);
     
     - по начислению постоянных налоговых обязательств (Д-т 99-ПНО К-т 68-НПР);
     
     - по начислению отложенных налоговых активов (Д-т 09 К-т 68-НПР);
     
     - по списанию отложенных налоговых активов (Д-т 68-НПР К-т 09);
     
     - по начислению отложенных налоговых обязательств (Д-т 68-НПР К-т 77);
     
     - по списанию отложенных налоговых обязательств (Д-т 77 К-т 68-НПР).
     
     В результате сальдо счета 68-НПР (без учета перечислений сумм налога и авансовых платежей) должно быть равно сумме налога на прибыль филиала, указанной в налоговой декларации [в данном случае мы не приводим распределение сумм налога по бюджетам (федеральному, региональному, местному)].
     
     Шаг 2. Головная структура:
     
     - получает от всех филиалов отдельные бухгалтерские балансы филиалов; отчеты о прибылях и убытках от деятельности филиалов; декларации по налогу на прибыль от деятельности филиалов и бухгалтерские справки с расшифровкой показателей, предусмотренных ПБУ 18/02;
     
     - с учетом аналогичных собственных показателей делает расчет по удельным весам, рассчитываемым исходя из принятой данной организацией учетной политики для целей налогообложения прибыли (среднесписочная численность работников);
     
     - определяет общую задолженность организации в целом по налогу на прибыль перед федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами по месту регистрации головной структуры и каждого обособленного подразделения;
     
     - производит оформление налоговой декларации по налогу на прибыль, в частности приложений N 5 и 5а, в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.
     
     Шаг 3. Головная структура:
     
     - оформляет бухгалтерские записи по начислению задолженности всех филиалов по уплате налога на прибыль от их деятельности (в суммах, соответствующих данным по стр. 8 табл. 1) согласно представленным филиалами налоговым декларациям и бухгалтерским справкам;
     
     - направляет в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации декларацию по налогу на прибыль, включающую титульный лист (Лист 01), а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения, - выписку из приложения N 5а к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций", касающуюся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения;
     
     - производит расчет сумм "перераспределения" налога на прибыль между головной структурой и филиалами по форме, представленной в табл. 2.
     

Таблица 2


 


 


 

тыс. руб.

N

Показатель

Сумма

в том числе

п/п


 


 

головная структура

филиал А

филиал Б

1

2

3

4

5

6

1

Текущий налоговый расход (стр. 8 из табл. 1)

361

305

28

28

А)

В федеральный бюджет (6 %)

90

76

7

7

Б)

В бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (18%)

271

229

21

21

2

Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам (стр. 10 из табл. 1)

361

253

90

18

А)

В федеральный бюджет (6 %)

90

63

23

4

Б)

В бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (18%)

217

190

67

14

3

Разница в сумме налога на прибыль головной структуры и филиалов в результате распределения по удельным весам (стр.2 - стр.1)

0

-52

+ 62

-10

А)

В федеральный бюджет (6 %)

0

-13

16

-3

Б)

В бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (18%)

0

-39

46

-7

     

     Таким образом, в табл. 1 должен измениться только показатель по стр. 2. Сумма корректировки определяется с помощью табл. 2.
     
     Как видно из табл. 2, общая сумма текущего налогового расхода (361 тыс. руб.) при перераспределении не меняется, но заполнение табл. 2 позволяет получить суммы текущего налога на прибыль по головной структуре и каждому филиалу после распределения по удельным весам (см. табл. 3);
     
     - направляет во все филиалы "новые" суммы налога на прибыль, полученные в результате расчета. Для того чтобы каждому филиалу было ясно, на какую именно сумму он должен откорректировать сумму условного налогового расхода, целесообразно направлять филиалам информацию в форме табл. 2, где отражаются первоначальная сумма налога, "новая" сумма налога и сумма корректировки;
     
     - отражает в учете корректировку суммы условного налогового расхода в соответствии со сделанным в табл. 2 расчетом (в рассматриваемом примере головная структура должна оформить записи Д-т 99-УНР К-т 68-НПР-ФБ - на сумму 13 тыс. руб. и Д-т 99-УНР К-т 68-НПР-РиМБ - на сумму 39 тыс. руб. с отрицательным знаком).
     
     Шаг 4. Филиал, получив от головной структуры свою "новую" сумму налога на прибыль и сумму корректировок по бюджетам, должен иметь в виду, что в сумме текущего налога на прибыль, которую он "передал" головной структуре в отчете о прибылях и убытках, расшифровке и налоговой декларации, уже учтены все индивидуально присущие данному филиалу постоянные и отложенные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы. Поэтому изменение показателя текущего налога на прибыль возможно только посредством изменения показателя условного налога на прибыль (условного налогового дохода).
     
     Филиал должен оформить бухгалтерскую запись на сумму корректировки согласно табл. 2, используя тот же субсчет к счету 99 "Прибыли и убытки", что и при начислении первоначальной суммы налога на прибыль согласно данному филиалу, а также субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней. В частности, филиал А по табл. 2 должен доначислить сумму налога на прибыль в федеральный бюджет бухгалтерской записью: Д-т 99-УНР К-т 68-НДС-ФБ - на 16 тыс. руб., а филиал Б должен оформить такую же бухгалтерскую запись, но с отрицательным знаком на 3 тыс. руб.
     
     Филиал также погашает задолженность перед головной структурой по налогу на прибыль в соответствии с представленной ей декларацией по налогу на прибыль. В рассматриваемом примере и филиал А, и филиал Б должны перечислить на расчетный счет головной структуры по 28 тыс. руб.
     
     Результаты осуществления шагов 1-4