Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

НДС - Налог на Долги Списанные?


НДС - Налог на Долги Списанные?

     
     В.М. Зарипов,
налоговый адвокат

    

1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 5 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
     
     - день истечения указанного срока исковой давности;
     
     - день списания дебиторской задолженности.
     
     Как известно, подобная норма до 2001 года в законодательстве отсутствовала, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика. Каковы же причины и основания введения данной нормы?
     

2. Анализ гражданского законодательства

     
     Прекращение гражданско-правового обязательства по оплате товаров (работ, услуг) регулируется главой 26 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (ст. 407-419). В соответствии с п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.
     
     ГК РФ предусматривает следующие основания прекращения обязательства: исполнением (ст. 408), предоставлением отступного (ст. 409), зачетом (ст. 401-412), совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413), новацией (ст. 414), прощением долга (ст. 415), невозможностью исполнения (ст. 416), на основании акта государственного органа (ст. 417), смертью гражданина (ст. 418), ликвидацией юридического лица (ст. 419).
     
     В то же время статьей 195 ГК РФ установлена исковая давность - срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Другими словами, исковая давность - это срок, при соблюдении которого суд обязан предоставить защиту лицу, право которого нарушено.
     
     Окончание этого срока не влечет погашения самого права. Нередки случаи, при которых обязательство прекращается в результате добровольного исполнения (например, с целью сохранения партнерских деловых отношений). Обязательство может прекратиться и помимо желания должника (например, в результате зачета, совпадения должника и кредитора в одном лице), а также за счет залога, удержания и других способов обеспечения обязательств. Очевидно, что истечение срока исковой давности не препятствует внесудебным правовым способам защиты.
     
     Кроме того, исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения (п. 2 ст. 199 ГК РФ). В исключительных случаях, когда суд признает уважительной причину пропуска срока исковой давности по обстоятельствам, связанным с личностью истца (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т.п.), нарушенное право гражданина подлежит защите (ст. 205 ГК РФ).
     
     Из вышеизложенного следует, что, во-первых, окончание срока исковой давности не означает прекращения обязательства покупателя по оплате; во-вторых, истечение срока исковой давности не имеет значения, если другая сторона в споре не заявила о применении этого срока; в-третьих, в исключительных случаях для граждан (в нашем случае - для индивидуальных предпринимателей) срок исковой давности может быть восстановлен.
     
     Таким образом, согласно гражданскому законодательству истечение срока исковой давности не означает прекращения обязательства должника. В гражданско-правовом смысле эти два понятия не смешиваются.
     

3. Анализ законодательства о бухгалтерском учете

     
     В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
     
     Следовательно, в законодательстве о бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности с отнесением на финансовые результаты не означает прекращения обязательства по оплате.
     

4. Анализ экономического основания

     
     В соответствии с п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, закрепляющей основы налогового законодательства, при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
     
     Из вышеприведенных норм ст. 3 НК РФ следует, что у налогоплательщика должен иметься источник для уплаты налога. Применительно к НДС с реализации товаров (работ, услуг) таким источником является выручка (п. 2 ст. 153 НК РФ). При этом под выручкой, как правило, понимаются денежные средства или иное имущество, полученные в счет оплаты*1. Дебиторская задолженность является обязательством, а не имуществом, поэтому не может быть источником для уплаты налога.
     _____
     *1 Наиболее полное законодательное определение выручки содержалось в п. 3 ст. 4 Закона РСФСР от 20.12.1991 N 2069-1 "О подоходном налоге с предприятий" (данный Закон не вступил в силу): "Под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в настоящем Законе понимается сумма денежных средств, фактически поступившая на счета предприятия в банке, в кассу предприятия, и другие поступления в оплату реализованной продукции (работ, услуг) за весь налогооблагаемый период".
     
     Кроме того, введенный в налоговую систему Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (ст. 1 вышеуказанного Закона). В случае неоплаты товаров (работ, услуг) добавленная стоимость формируется у должника, который и уплачивает соответствующий налог. Следовательно, для взимания НДС с кредитора в данном случае нет экономических оснований.
     

5. Выводы

     
     Из анализа гражданского законодательства, законодательства о бухгалтерском учете и экономического основания НДС нельзя сделать вывод, что истечение срока исковой давности или списание дебиторской задолженности является оплатой товаров (работ, услуг)*1. Следовательно, норма п. 5 ст. 167 НК РФ появилась исключительно для целей налогообложения. Можно предположить, что данная норма была введена законодателем с целью борьбы с уклонением от уплаты НДС. Имеется в виду ситуация, при которой организация получает от продавца неоплаченный товар, реализует его и "исчезает" вместе с полученными от продажи средствами - в этом случае бюджет теряет весьма существенную сумму НДС. С 2001 года такая схема уклонения неэффективна ввиду специального правила, установленного в п. 5 ст. 167 НК РФ.
     _____
     *1 Следует отметить, что и в п. 2 ст. 167 НК РФ под оплатой понимается только прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг). Возникающую в связи с этим неясность в правовом регулировании вопроса, рассматриваемого автором в настоящей статье, следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
     
     Данная норма под угрозой взимания дополнительного налога вынуждает продавцов ответственнее относиться к выбору покупателей и принимать все меры к своевременному истребованию задолженности. Тем самым на хозяйствующих субъектов косвенно возлагаются функции налогового контроля*1. В случае неполучения оплаты в срок, установленный в п. 5 ст. 167 НК РФ, продавец уплачивает налог. Данный налог, по своей экономической сути, не имеет ничего общего с налогообложением добавленной стоимости и, следовательно, не является НДС. Правильнее именовать данный налог налогом на неполученную оплату, поскольку объектом налогообложения является не полученная в установленный срок оплата. В данном случае налог выступает скрытой формой ответственности за плохое исполнение обязанностей налогового контроля (или за возможный сговор с покупателем) и поэтому может именоваться также налогом на плохую работу с должниками. При этом налоговая база, период, ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты определяются аналогично НДС.
     _____
     *1 Оформление счетов-фактур также является выполнением хозяйствующими субъектами функций налогового контроля.
     

     По нашему мнению, в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов некоторое ограничение прав налогоплательщиков вполне допустимо. В то же время такое ограничение допустимо, как это следует из части 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации, только в той мере, в какой это необходимо в вышеуказанных целях, и не должно быть излишне обременительным.
     
     Во многих случаях неоплата товаров (работ, услуг) не связана с уклонением от уплаты НДС в бюджет: покупатели как налогоплательщики исполняют свои обязанности перед бюджетом, поскольку только уплатить налог в бюджет значительно проще, чем отдать всю сумму задолженности продавцу. Например, получив от продавца товар на 120 руб. (в том числе "НДС"*1 - 20 руб.) и продав его за 144 руб. (в том числе "НДС" - 24 руб.), покупатель как налогоплательщик уплатит в бюджет 24 руб.*2 Как мы видим, суммы реальных издержек (120 руб. и 24 руб.) просто несопоставимы, как несопоставимы и известные последствия неуплаты долга контрагентам и государству. Кроме того, из вышеприведенного примера можно сделать вывод, что если покупатель не "исчезает" из цепочки расчетов, то соответствующие суммы НДС полностью поступают в федеральный бюджет, то есть бюджетных потерь не возникает. В этих случаях взимание налога с продавца, который к тому же и сам понес убытки, несоразмерно целям борьбы с уклонением от уплаты налога и ведет лишь к дополнительному обогащению государства, а значит, не основано на части 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации.
     ____
     *1 В кавычках указаны условные расчетные показатели, выделяемые в цене товара в целях налогообложения и используемые при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. В налоговой практике данные показатели именуются, как правило, "НДС уплаченный" и "НДС полученный"
     *2 В силу ст. 171 НК РФ покупатель, не оплативший товар, не сможет применить вычет.
     

     Представляют интерес выводы, которые сделал Конституционный Суд Российской Федерации в схожей ситуации применительно к налогу на прибыль (в постановлении от 28.10.1999 N 14-П): Действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены.
     
     В постановлении от 27.04.2001 N 7-П Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан учитывать не только публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция, как отмечено в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений: нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.
     
     С учетом вышеизложенного введение неопровержимой презумпции в рассматриваемой ситуации недопустимо. Иными словами, продавец не должен лишаться права доказывать, что неоплата покупателем товаров (работ, услуг) не связана с уклонением от уплаты НДС. Необходимо на законодательном уровне предусмотреть механизм, исключающий начисление налога продавцу в случае, если угрозы уклонения покупателей от уплаты НДС не возникает, например если покупатель добросовестно исполнял обязанности налогоплательщика и не имеет бюджетной задолженности по НДС в течение определенного срока, либо если покупатель в принципе не обязан платить НДС (освобожден от уплаты НДС, применяет упрощенную систему налогообложения, является плательщиком единого налога на вмененный доход, иностранным покупателем и т.д.).
     
     В связи с тем что в настоящее время имеет место очевидная дисгармония норм налогового и гражданского законодательства, не исключена проверка положений п. 5 ст. 167 НК РФ на предмет соответствия Конституции Российской Федерации.